I SA/Wr 785/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 20 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania dotyczącego podatku od gier za wrzesień 2012 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 marca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor Izby Celnej), po rozpatrzeniu zażalenia A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca spółka), utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 14 lutego 2013 r. nr [...], którym odmówił skarżącej spółce zawieszenia postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 21 listopada 2012 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za wrzesień 2012 r. w kwocie 8.000 zł, skarżąca spółka wniosła o zawieszenie tego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) zagadnienia wstępnego, jakim jest sprawa zawisła przed TK (sygn. akt P 32/12) na skutek pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Argumentując zasadność wniosku skarżąca spółka wyjaśniła, że wprawdzie pytanie prawne nie dotyczy bezpośrednio przepisów mających zastosowanie w jej sprawie, to jednak orzeczenie TK może wywołać doniosłe skutki zwłaszcza w sytuacji, gdy po wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 jednoznacznie stwierdzono, że przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych. W ocenie skarżącej spółki, wskazany charakter mają nie tylko przepisy dotyczące wydawania i zmiany zezwoleń, ale również przepisy podatkowe. Postanowieniem z dnia 14 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił zawieszenia postępowania wskazując w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że wbrew stanowisku skarżącej spółki, kwestia będąca przedmiotem postępowania przed TK nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) - dalej: O.p. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zagadnienie wstępne występuje w sytuacjach, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest wcześniejszym rozstrzygnięciem przez inny organ lub sąd określonej kwestii prawnej ściśle związanej z tą sprawą. Musi zatem istnieć związek przyczynowy pomiędzy tym zagadnieniem a rozstrzygnięciem sprawy polegający na tym, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego nie jest możliwe wydanie decyzji. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej podkreślił, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że kwestią prejudycjalną powodującą zawieszenie postępowania nie jest wystąpienie z wnioskiem lub pytaniem prawnym do TK w przedmiocie zgodności prawa z Konstytucją, z uwagi na istnienie domniemania konstytucyjności przepisów prawa. Wskazał, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wydanej na podstawie przepisu, co do którego TK orzekł o niezgodności z Konstytucją RP, wznawia się postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że rozstrzygnięcie TK nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu wymienionego przepisu O.p. Skarżąca spółka podniosła, że Dyrektor Izby Celnej w przeciwieństwie do TK, nie jest właściwy do rozstrzygania o zgodności lub niezgodności przepisów ustaw z Konstytucją RP. Dlatego orzeczenie TK w sprawie P 32/12, a także w sprawie P 4/11, wypełniają przesłanki do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca spółka podkreśliła, że stanowisko TK w sprawie ustawy o grach hazardowych ma charakter prejudycjalnego zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne w niniejszym postępowaniu. TK przesądzi bowiem o sposobie kształtowania praw i obowiązków wynikających z przepisów ustawy o grach hazardowych, a zatem także materii będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia 20 marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zażalenia skarżącej spółki i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie o odmowie zawieszenia postępowania, stwierdzając w uzasadnieniu, że określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. obligatoryjna podstawa zawieszenia postępowania w sprawie nie wystąpiła. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na drugoinstancyjne postanowienie Dyrektora Izby Celnej skarżąca spółka wniosła o uchylenie zarówno skarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, zarzucając mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie skarżącej spółki dokonano błędnej wykładni tego przepisu przez przyjęcie, że rozstrzygnięcie TK nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Uzasadniając tak postawiony zarzut skarżąca spółka powtórzyła argumentację zawartą w zażaleniu. Dodała, że przy złożeniu korekty deklaracji dotyczącej podatku od gier na automatach o niskich wygranych zarzuciła, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie może być stosowany ze względu na jego niezgodność z Konstytucją RP i przepisami prawa europejskiego. Zachodzą zatem, zdaniem skarżącej spółki, przesłanki do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonych kompetencji, Sąd stwierdza, że skarga nie była zasadna, gdyż wydane przez Dyrektora Izby Celnej postanowienia nie naruszają prawa w sposób uzasadniający ich uchylenie. Poddanymi kontroli Sądu postanowieniami odmówiono skarżącej spółce zawieszenia na jej wniosek postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za wrzesień 2012 r. Podstawą tych rozstrzygnięć było przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej – odmiennie od skarżącej spółki – że w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zatem, dla rozstrzygnięcia tej spornej kwestii istotne znaczenie ma treść i właściwe rozumienie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z prezentowanej przez skarżąca spółkę argumentacji, począwszy od wniosku a skończywszy na skardze, wynika bowiem, że wystarczającym dla uznania wystąpienia zagadnienia wstępnego w jej sprawie, jest zaistnienie zbieżności problematyki występującej w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym z problematyką, która wystąpiła w innym postępowaniu, mianowicie w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, który skierował do TK pytanie prawne dotyczące zgodności z Konstytucją RP niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych w kontekście ustawy Kodeks karny skarbowy (sprawa w TK pod sygn. akt P 32/12). I tak, zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jako, że kwestia sporna koncentruje się na tym, czy w sprawie wystąpiło "zagadnienie wstępne", kluczowym jest wyjaśnienie tego właśnie pojęcia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez "zagadnienie wstępne" należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie (np. gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej). Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1916/11, LEX 1094668). Tak więc, zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uzależnione jest od wystąpienia czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego, które muszą wystąpić łącznie. Mianowicie, zagadnienie wstępne wyłania się w toku postępowania podatkowego; jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, co oznacza, że zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy; istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Innymi słowy, zawieszenie postępowania ze względu na zaistnienie zagadnienia wstępnego występuje tylko w sytuacji, gdy dla rozpatrzenia sprawy głównej niezbędne jest uzyskanie rozstrzygnięcia dokonanego w tej sprawie przez sąd lub inny organ państwowy, niż ten przed którym toczy się postępowanie, bez którego nie jest możliwe załatwienie sprawy głównej. W ocenie Sądu tak rozumiana przesłanka zawieszenia postępowania, jak prawidłowo przyjął Dyrektor Izby Celnej, w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej spółki nie wystąpiła. Dyrektor Izby Celnej trafnie bowiem wskazał, że zawisłość sprawy przed TK nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wynika to przede wszystkim z tego, że postępowanie przed TK co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją RP (nawet gdyby dotyczyło przepisów ustawy będących podstawą prawną w danej sprawie podatnika), nie jest zagadnieniem wstępnym, a TK nie jest innym organem lub sądem w rozumieniu tego przepisu (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis Warszawa 2011, s. 840; B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011", Wyd. UNIMEX, Wrocław 2011, s. 846). Sąd ponadto zauważa, że ustawodawca nie przewidział możliwości wystąpienia przez organ podatkowy do TK. Nie powiązał również możliwości zawieszenia postępowania z oczekiwaniem na ogłoszenie orzeczenia przez TK, do czego w istocie sprowadzało się żądanie skarżącej spółki. Z tego też względu, zawieszenie postępowania powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2005 r., sygn. akt II GSK 27/05, LEX 180423). Dodania wymaga, że Dyrektor Izby Celnej prawidłowo także wskazał w uzasadnieniu postanowienia pierwszoinstancyjnego, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji uznania niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja ostateczna, istnieje możliwość wznowienia postępowania. W tym przypadku, stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 O.p. strona występuje z żądaniem wznowienia postępowania w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK. Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej nie miał podstaw prawnych do zawieszenia postępowania odwoławczego prowadzonego wobec skarżącej spółki. Nie wystąpiło w nim bowiem zagadnienie wstępne powodujące obligatoryjne zawieszenie postępowania. W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. należało uznać za chybiony. Z tych przyczyn, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, jak w sentencji.