I SA/Wr 786/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA – Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2011 r. Nr [...] w przedmiocie: zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] 2010 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego D. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ podatkowy pierwszej instancji) ustalił T. P.(dalej: strona, podatnik, skarżąca) zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 52.092,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podstawą wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie były będące w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji informacje o zawartych przez małżonków L. i T. P. transakcjach, z których wynikało, że w 2004r. ponieśli wydatki na zakup nieruchomości i lokali mieszkalnych na łączną kwotę 125.382,30 zł, tj: - zakup w udziale wynoszącym 1/2 części działki gruntu nr [...]/[...] o pow. [...] m2, zabudowanej budynkiem kamienicy wraz z oficyną oraz budynkiem portierni położonej w D., przy ul. W. [...]. Cena zakupu nieruchomości (207.050 zł) wraz z kosztami notarialnymi (3.452,20 zł) stanowiła kwotę 210.502,20 zł. Małżonkowie zapłacili za udział wynoszący 1/2 - 105.251,10 zł. Drugą połowę nieruchomości zakupiła i opłaciła ich córka (akt notarialny Rep. [...] nr [...]/2004 z dnia [...] 2004 r.); - zakup lokalu mieszkalnego położonego w D., przy ul. Z. [...]/[...] - za kwotę 9.498 zł + koszty notarialne 619,00 zł (akt notarialny Rep. [...] nr [...]/2004 z dnia [...] 2004 r.); - zakup lokalu mieszkalnego położonego w D., przy ul. Z. [...]/[...] - za kwotę 9.396 zł + koszty notarialne 618,20 zł (akt notarialny Rep. [...] nr [...]/2004 z dnia [...] 2004 r.). Według organu podatkowego pierwszej instancji, dokonane wstępne porównanie wielkości poniesionych nakładów z dochodami małżonków osiąganymi w latach 1999-2003 wskazało na brak zdolności finansowej małżonków P. dla dokonania w 2004 r. opisanych wyżej transakcji, stąd też postanowieniem z dnia [...] 2007 r. (doręczonym 13.08.2007 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatnika i odrębnie wobec jego żony – postępowanie podatkowe, które miało na celu ustalenie źródeł finansowania poniesionych wydatków. Organ podatkowy pierwszej instancji, w celu oceny możliwości pokrycia wydatków poniesionych przez małżonków P., dokonał analizy dochodów od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, tj. za lata 1995 – 2003. Pismem z dnia 23.08.2007 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał stronę do dostarczenia dokumentów potwierdzających źródła pochodzenia środków finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. W dniu 10.09.2007 r. strona i jej mąż złożyli wyjaśnienie, że wydatki w całości pokryte zostały z przechowywanych w domu oszczędności odkładanych przez 25 lat po ok. 500 zł miesięcznie. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 17.09.2010 r. o udokumentowanie źródeł pochodzenia środków finansowych na pokrycie wydatków, małżonkowie P. w dniu 10.10.2007 r. złożyli oświadczenia o poniesionych w 2004 r. wydatkach związanych z utrzymaniem rodziny, które organ podatkowy pierwszej instancji uznał za wiarygodne. Następnie w dniu 26.11.2007 r. przedstawili umowę darowizny kwoty 150.000 zł, sporządzoną pomiędzy stroną a jej matką – M. D., a w dniu 05.12.2007 r. oświadczenie o kosztach amortyzacji środków trwałych za lata 2002-2005. Organ podatkowy pierwszej instancji, celem zweryfikowania możliwości finansowych darczyńcy, przeprowadził analizę dochodów darczyńcy i jej małżonka za lata 1995 – 2004 i wskazał, że w analizowanym okresie łączny dochód małżonków D. wyniósł 104.411,05 zł, a więc znacznie niższe niż wysokość darowizny. Dalej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż z protokołu przesłuchania strony z dnia 27.03.2008 r., sporządzonego na okoliczność przedłożonej umowy darowizny wynika, iż nie potrafiła ona wskazać źródła pochodzenia zgromadzonych przez M. D. środków finansowych, nie potrafiła podać w jakich nominałach otrzymała gotówkę, wskazała inną, niż na umowie darowizny, datę jej zawarcia. Zeznała również, że przy sporządzeniu umowy darowizny nie było żadnych świadków, a ojciec, z którym nie ma kontaktu, nic nie wiedział o darowiźnie. Organ podatkowy pierwszej instancji oznajmił, iż z uwagi na śmierć matki strony nie mógł podjąć w tym zakresie czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W pisemnych wyjaśnieniach złożonych w dniu 27.03.2008 r. T. P. strona wskazała, że pieniądze, które otrzymała od matki pochodziły z oszczędności całego jej życia, matka bowiem prowadziła na działce hodowlę trzody chlewnej i drobiu. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, żona podatnika na tę okoliczność powołuje abstrakcyjne zdarzenia, a jako świadków wskazuje osoby już nieżyjące. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał zatem, że strona w żaden sposób nie udokumentowała i nie uprawdopodobniła, iż umowa darowizny miała miejsce. Dalej organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w dniu 16.06.2008 r. strona złożyła korektę zeznania podatkowego za 2003 i 2004 r. wraz z wyjaśnieniem, iż korekta dotyczy dochodu uzyskiwanego za granicą, tj. w Niemczech. Następnie pismem z dnia 18.06.2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał stronę i jej męża do złożenia wyjaśnień w sprawie dochodu osiągniętego za granicą i przedłożenia dowodów potwierdzających uzyskanie tych dochodów w wysokości zgłoszonej do opodatkowania. Strona poprosiła o przedłużenie do 30.06.2008 r. terminu do przedłożenia dowodów związanych z pracą za granicą i zobowiązała się do szczegółowego wyjaśnienia gdzie, u kogo (adresy świadków), w jakim charakterze zarówno ona, jak i jej mąż pracowali, za jakie wynagrodzenie, w jakiej walucie, w jakim okresie, w jakiej formie była zapłata, gdzie wymieniali pieniądze, czy zgłaszali ich przewóz na granicy. Z uwagi na niezłożenie ww. dokumentów i oświadczeń, organ podatkowy pierwszej instancji ponownie wezwał małżonków (pismem z dnia 31.07.2008 r.) do przedłożenia dowodów potwierdzających pracę za granicą, które wcześniej zobowiązali się przedłożyć, jednak przesyłka nie została przez stronę podjęta pomimo dwukrotnego jej awizowania, a strona nie przedłożyła żadnych wyjaśnień i dokumentów. Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. wydane w związku z złożoną korektą zeznania podatkowego za 2003 r. i 2004 r. stwierdził, że w 2004 r. małżonkowie P. nie posiadali możliwości gromadzenia oszczędności. Ustalił, że małżonkowie poczynili wydatki na sumę 163.981,16 zł, na którą oprócz wydatków związanych z zakupem nieruchomości na kwotę 125.382,30 zł, składały się również wydatki na wpłatę podatku VAT w wysokości 10.256,00 zł i zapłatę odsetek wraz z kosztami upomnienia w łącznej kwocie 46,00 zł, a także koszty utrzymania rodziny, które wg oświadczenia stanowiły kwotę 28.296,86 zł. Dla pokrycia tych wydatków małżonkowie wg wyliczeń organu l instancji dysponowali jedynie dochodami w wysokości 25.070,01 zł. Na tę kwotę składały się dochody za 2004 r. w kwocie 15.283,37 zł, wynikające z zeznań podatkowych, zwrot podatku dochodowego w kwocie 6.100,20 zł i amortyzacja środków trwałych za 2004 r. w wysokości 3.686,44 zł. Wobec tego, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 138.911,15 (163,981,16 zł minus 25.070,01 zł) stanowiła przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł bądź nieznajdujący pokrycia w źródłach ujawnionych. W związku z tym, że między małżonkami istniała wspólność majątkowa organ podatkowy pierwszej instancji przyjął na podstawie art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – w skrócie: "updof"), że przychód ten przypadający na każdego z małżonków wyniósł 69.456 zł i ustalił stronie zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 75%, stosownie do art. 30 ust.1 pkt 7 updof. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, strona reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów: 1/ art. 20 ust. 3 updof w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof w związku z art. 15a ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1505 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało błędne ustalenie podstawy opodatkowania i zryczałtowanego podatku dochodowego, poprzez przyjęcie, że strona osiągała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w przypadku, w którym organ podatkowy nie zastosował przepisów w/w ustawy o przeciwdziałaniu wprowadzania do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowania terroryzmu, a strona wskazała źródła, z których pochodził zgromadzony majątek stanowiący pokrycie poniesionych wydatków; 2/ art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "O.p."), poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nie działanie na podstawie przepisów prawa, gdyż zakres postępowania dotyczył roku 2004, a organ podatkowy prowadził go w zakresie uzyskiwanego dochodu i ponoszonych wydatków w latach 1995-2003; 3/ art. 187 § 2 i art. 192 O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu, gdyż nie wyjaśniono stronie w jaki sposób w aktach sprawy znalazła się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...], w oparciu o którą ustalono dochód strony w 2004 r. i nie przedstawiono jej w trakcie zaznajomienia z materiałami postępowania; 4/ art. 125 w związku z art. 139 O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu, gdyż organ podatkowy nie działał ani szybko ani wnikliwie, gdyż dowody na których oparł swe ustalenia posiadał już w trakcie wszczęcia postępowania w sierpniu 2007 r.; 5/ art. 181, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy podatkowe bez wskazania żadnych dowodów i w oparciu o przypuszczenia, że strona posiadała dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, pomimo że strona ta uprawdopodobniła wysokość osiąganych dochodów i wskazała źródła ich pochodzenia. Organ podatkowy nie dokonał należytego zebrania dowodów i nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wskazano faktów dlaczego stwierdzono, że strona wraz z małżonkiem nie może w ciągu kilkudziesięciu lat swojej pracy i życia posiadać oszczędności w kwocie 150.000 zł. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony stwierdził w szczególności, iż organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny przyjmując, że podatnicy nie posiadali oszczędności z lat poprzednich, przyjmując do rozliczenia lata 1995 do 2004, gdy zakres postępowania dotyczył wyłącznie roku 2004. Wskazał, że wszelkie wydatki małżonków nie pochodziły z nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od podatku źródłach przychodów i nieujawnionych źródłach przychodu, gdyż pochodziły z następujących źródeł przychodu : - dochodów z działalności gospodarczej, - dochodów z darowizn i prezentów, - dochodów z najmu, - dochodów ze stosunku pracy za granicą, - sprzedaży towarów używanych stanowiących majątek osobisty, które zwolnione były z podatku. Według przedstawionych przez pełnomocnika wyliczeń poniesione przez małżonków w 2004 r. wydatki w kwocie 163.981,16 zł pokryte zostały dochodami, w tym oszczędnościami z lat poprzednich (150.000 zł) i dochodami z pracy w Niemczech, których wysokość zamknęła się sumą 231.489,01 zł. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzucił, że prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie w niniejszej sprawie uchybiało zasadom wynikającym z zapisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazano, że przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika obowiązku dokumentowania i przechowywania dowodów ponoszonych wydatków i przychodów nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - dlatego strona nie posiada wielu dokumentów, które w sposób bezsporny udowodniłyby jej racje i potwierdziły źródła uzyskania przychodów, np. ze sprzedaży posiadanych samochodów i dochodu jaki z tego tytułu osiągnął oraz dokumentów świadczących o tym jakie oszczędności zgromadził w związku z pracą w Niemczech. Podniósł pełnomocnik, że dowodem potwierdzającym wysokość zgromadzonych oszczędności ze wskazanych źródeł są wydatki poniesione przez stronę i jej męża w spornym okresie. W ocenie pełnomocnika, to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia dowodów w konkretnej sprawie, a powstałe w trakcie prowadzonego od [...] 2007 r. do [...] 2010 r. postępowania wyjaśniającego wątpliwości, nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. Wskazał przy tym, że małżonkowie P. od 1989 r. mieli możliwość przebywać w Niemczech, gdzie mieli stałe zameldowanie i źródła przychodu. Według pełnomocnika strony odszukane z tego okresu dokumenty wskazują, że mąż strony w marcu 1991 r. otrzymał wynagrodzenie w wysokości 2.556 DM, w kwietniu w wysokości 7.040 DM. W podobnej wysokości wynagrodzenie otrzymywała także strona. Wskazał że w oparciu o posiadane dokumenty małżonkowie pracowali w Niemczech od 1998 r. do chwili obecnej. Stwierdził także, iż o konieczności opodatkowania dochodów uzyskanych za granicą małżonkowie dowiedzieli się na etapie prowadzonego postępowania, stąd też złożyli stosowne korekty zeznań podatkowych za 2003 i 2004 r., których organ podatkowy jednak nie uwzględnił, z uwagi na brak dowodów, że dochody takie zostały osiągnięte. Pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania, ani w decyzji nie wskazał dlaczego przyjął, że małżonkowie P. w swoich zeznaniach nie podają prawdy, skoro wskazali wszystkie dochody jakie osiągnęli i dlaczego według organu podatkowego nie byli w stanie zgromadzić w czasie swojego życia i pracy żadnych oszczędności. Do odwołania dołączono odpis protokołu przesłuchania strony z dnia 20.10.2009r. oraz odpisy: zaświadczenia o zameldowaniu w Niemczech od 31.03.1989 r., poświadczenia o otrzymanych dokumentach z Niemiec za rok 1991, wykazów wynagrodzeń otrzymanych w Niemczech za okres od 18.03.1991 r. do 23.04.1991 r. i za okres od 03.05.1991 r. do 25.07.1991 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] 2011 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W motywach podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w całości stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Stwierdził, że w sprawie istniał obowiązek objęcia kontrolą dochodów małżonków z lat poprzednich, co wynika z art. 20 ust. 3 updof. W ocenie organu odwoławczego, na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego małżonkowie P. nie przedstawili dowodów, z których wynikałaby możliwość zgromadzenia na dzień 31.12.2003r. oszczędności, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi mogły być pokryte wydatki rozpatrywanego roku podatkowego. Uznał, iż twierdzenie strony, jakoby wieloletnie oszczędności przechowywane był w domu, z uwagi na brak zaufania do instytucji bankowych, jest niewiarygodne, nieracjonalne i niepotwierdzone żadnymi dowodami. Stwierdził także, w odniesieniu do podniesionej przez małżonków P. w toku postępowania odwoławczego okoliczności sprzedaży w 2004 r. dwóch samochodów za kwotę ok. 10.000 zł, że jest to kolejny argument niepoparty żadnymi dowodami. Potwierdza to zawarty w aktach sprawy Wykaz informacji o czynnościach majątkowych, w którym brak jest informacji o dokonywaniu przez małżonków jakichkolwiek transakcji w zakresie sprzedaży samochodów w 2004 r. Organ odwoławczy wskazał, iż dokonał oceny materiału dowodowego zebranego na etapie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, jak również ocenił dowody przedłożone przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego. W szczególności dokonał oceny pod kątem możliwości zgromadzenia oszczędności, których źródłem byłaby praca małżonków P. za granicą. Organ odwoławczy uznał, że przedłożone dokumenty o otrzymywanych przez podatnika w niektórych miesiącach 1991 r. dochodach nie mogą stanowić dowodu, że małżonkowie zgromadzili oszczędności, które w 2004 r. przeznaczyli na zakup nieruchomości. Stwierdził przy tym, że z dokumentów przedłożonych na etapie odwoławczym wynika, iż w okresie od 18.03.1991 r. do 23.04.1991 r. mąż strony otrzymał wynagrodzenie w kwocie 2.556 DM i w okresie od 03.05.1991 r. do 25.07.1991 r. wynagrodzenie w kwocie 7.040 DM. Na podstawie powyższego organ odwoławczy przyjął, że w okresie ok. 4 miesięcy mąż strony (tylko jego dochody zostały udokumentowane) dysponował kwotą 9.596 DM, co miesięcznie stanowiło ok. 2.399 DM. Organ odwoławczy ustalił przy tym że według przedłożonego dowodu zameldowania rodzina podatników w 1991 r. składała się z czterech osób, w tym dwójki dzieci w wieku 12 i 13 lat, stąd też uznał, że mało prawdopodobnym jest, że ponosząc wydatki na bieżące utrzymanie i choćby te związane z nauką dzieci, małżonkowie byli w stanie generować oszczędności. Organ odwoławczy stwierdził także, że pomimo, iż małżonkowie posiadali zameldowanie w Niemczech na pobyt stały od dnia 31.03.1989 r., to jednak z zeznań strony złożonych w dniu 20.10.2009 r. wynikało, że małżonkowie w 1991 r. na stałe opuścili teren Niemiec, natomiast późniejsze wyjazdy nie miały już charakteru ciągłego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że w trakcie odrębnego postępowania podatkowego dot. wymiaru podatku dochodowego za 2004 rok, którego podstawą była złożona przez podatnika korekta zeznania podatkowego za 2004 rok, z uwagi na wykazane w nim dochody z pracy w Niemczech, uzyskano od administracji podatkowej Niemiec informację, że strona nie miała niemieckiego pozwolenia na pracę w latach 2003-2004 i jeśli pracowała w Niemczech, czyniła to nielegalnie. Ponadto w 2004 r. nie była zameldowana w miejscu zamieszkania w Niemczech. Podobne informacje uzyskano od niemieckiej administracji podatkowej dotyczące pracy w Niemczech męża strony. Organ odwoławczy dodał, iż skarga na decyzję dot. wymiaru podatku dochodowego za 2004 rok, którego podstawą była złożona przez podatnika korekta zeznania podatkowego za ten rok, została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26.11.2010 r., który stał się prawomocny od dnia 28.12.2010 r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze skarżąca podtrzymała zarzuty złożone w trakcie prowadzonego postępowania, a ponadto stwierdziła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem niżej wymienionych przepisów: 1/ art. 20 ust. 3 updof w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof w związku z art. 15a ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1505 ze zm.). Podnosząc podobną argumentację jak w odwołaniu co do naruszenia ww. przepisów prawa, skarżący podniósł równocześnie, że powyższe naruszenie przepisów doprowadziło do: - zastosowania środka o rzeczywistym charakterze sankcji polegającej na konfiskacie 75 % mienia pod pozorem "zryczałtowanego podatku dochodowego", przez co naruszono art. 2 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, - dopuszczenia do stosowania wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej jako zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" w wysokości 75% i odpowiedzialność za wykroczenie albo przestępstwo skarbowe na podstawie art. 54 Kodeksu karnego skarbowego, co sprzeczne jest z art. 2 Konstytucji RP; 2/ art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 68 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy podatkowe bez wykazania żadnych dowodów i w oparciu na przypuszczeniach, że strona posiadała przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, pomimo, że strona ta uprawdopodobniła wysokość osiąganych dochodów i wskazała źródła ich pochodzenia, co doprowadziło również do: - przerzucania na obywatela obowiązku wykazania dowodów źródeł przychodów i oszczędności z lat poprzednich, z uwagi na restrykcyjny charakter przepisów, który w żaden sposób nie nakazuje posiadania i przechowywania dowodów świadczących o osiąganych źródłach i gromadzonych oszczędnościach, które zwolnione są z podatku i nie podlegają wykazaniu w zeznaniach podatkowych, oraz zmuszanie obywateli w trakcie prowadzonego postępowania do wskazania dowodów, które by dowodziły, że zgromadzone oszczędności z lat poprzednich były opodatkowane lub nie podlegały opodatkowaniu albo były zwolnione z tego podatku, pomimo, że żaden przepis nie nakłada na nich obowiązku ewidencjonowania źródeł pochodzenia oszczędności jak i przedstawiania dokumentów świadczących, że zgromadzone oszczędności były już opodatkowane, bądź zwolnione z podatku lub nie podlegały temu podatkowi, co sprzeczne jest z celem konstytucyjnym wynikającym z normy art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, statuującym zasadę domniemania niewinności osób poddanych represjom o charakterze quasi-karnym i art. 187, art. 191 O.p., który stwierdza, że to na organie podatkowym, a nie na podatniku ciąży obowiązek zebrania i wykazania tych dowodów, - niewłaściwego stosowania art. 68 § 4 Op w związku z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z art. 121 O.p., ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników przez pozbawienie ich możliwości powoływania się na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wskutek wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wydłużającej ustawowy bieg przedawnienia tychże zobowiązań do granic nieokreślonych jakimikolwiek ramami czasowymi, poprzez swoistą analizę dochodów i wydatków (bez żadnej podstawy prawnej) strony za lata 1995-2003, gdy postępowanie podatkowe wszczęte zostało w zakresie przychodu za rok 2004, co prowadzi do ponownego opodatkowania oszczędności zgromadzonych przez stronę, które już raz były opodatkowane lub zwolnione z podatku, oszczędności, których organ podatkowy nie uznaje, co powoduje, że kreowany jest przez organy podatkowe dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, tylko po to, by ich własność poddać konfiskacie w wysokości 75 % mienia pod pozorem poniesienia wydatku. Postępowanie takie, w ocenie skarżącej, nie może budzić zaufania do organów podatkowych praworządnego państwa; 3/ art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i ponownego opodatkowania posiadanych przez stronę oszczędności, które już raz były opodatkowane i zwolnione z podatku. W uzasadnieniu skargi skarżąca zawarła argumentację tożsamą z argumentacją zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. W piśmie procesowym z dnia 04.08.2011 r., skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, podtrzymała zarzuty przedstawione w skardze i ponadto podniosła naruszenie: 1/ art. 181 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie za dowód dokumentów zebranych za lata 1995–2003, gdy zakres prowadzonego postępowania dotyczył wyłącznie 2004 r., co powoduje, że organ posiadał uprawnienie do zbierania dowodów obejmujących wyłącznie zakres postępowania. W ocenie strony skarżącej zbieranie dowodów obejmujących zakres postępowania, zbieranie dowodów za okres który nie był zakresem postępowania i przedmiotem postępowania jest sprzeczne z prawem, co powoduje, że tak zebrane dowody nie mogą być dopuszczone jako dowód. Zdaniem strony, naruszenie powołanej regulacji, uchybia również zasadzie równej mocy środków dowodowych, przez wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu, nie wskazując, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom i dokumentom skarżącej; 2/ art. 187 § 1 O.p. przez przerzucenie na skarżącego ciężaru dowodów w zakresie przedstawienia dowodów dotyczących poniesionych wydatków, osiąganych przychodów, wysokości zgromadzonych oszczędności i miejsca ich przechowywania, w sytuacji, gdy to na organie ciąży obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.; 3/ art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dokonanie oceny oraz uznanie za udowodnione, że skarżąca nie posiadała oszczędności na dzień 31.12.2003 r. Zdaniem skarżącego, organ nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów i oparł się na informacjach i przypuszczeniach zebranych sprzecznie z prawem za okres od 1995 r. do 2003 r., który nie był objęty postępowaniem oraz oparł się na szacunku i danych z rocznika statystycznego, do którego nie było żadnych podstaw faktycznych i prawnych, przez co niewłaściwie ustalono, że skarżąca nie posiadała pokrycia poniesionych wydatków w spornym okresie; 4/ art. 192 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przedstawiona okoliczność może być uznana za udowodnioną, pomimo że skarżąca nie miała żadnych możliwości wypowiedzenia się co do przedstawionych dowodów w oparciu o rocznik statystyczny i przypuszczenia prowadzących postępowanie i przedstawić dowodów, które by potwierdzały rację skarżącego, gdyż wyjaśnieniom skarżącej nie dawano i nie dano wiary; 5/ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez niedokonanie przez organ w uzasadnieniu decyzji należytej oceny materiału dowodowego, niewskazania faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym wyjaśnieniom skarżącego dał wiarę, a innym nie; 6/ art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy podatkowe bez wykazania żadnych dowodów i w oparciu na przypuszczeniach i roczniku statystycznym, że strona posiadała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie osią sporu jest to, czy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, dał podstawę dla obciążenia skarżącej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok w kwocie 52.092,00 zł. Skarżąca twierdzi bowiem, iż posiadała źródło pokrycia ustalonej przez organy podatkowe nadwyżki wydatków nad przychodami w wysokości 138.911,15 zł. Na wstępie rozważań prawnych wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., ustawodawca do katalogu źródeł przychodów zaliczył tzw. "inne źródła". W art. 20 ust. 1 updof jako przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi, przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sposób ustalenia wysokości przychodów o jakich mowa wyżej, określono w art. 20 ust. 3 updof. Zgodnie z jego treścią wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie przepis art. 20 ust. 3 updof, zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Domniemanie powoduje, iż za wolą ustawodawcy, dany fakt należy uznać za ustalony, kiedy należycie ustalony został inny fakt, co z kolei pozwala na stwierdzenie, że to ustawodawca wysnuwa wnioski, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie. Domniemania prawne są regułami, które ułatwiają określonym podmiotom przeprowadzenie dowodu oraz regulują rozkład ciężaru dowodu. Opodatkowanie opiera się w tym wypadku na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie, a praktycznie - nie jest skłonny do wskazania źródeł pokrycia dokonanych wydatków (por. B. Brzeziński, A. Olesińska, Prawo podatkowe, Część szczególna, Toruń 2001, s. 299). Jeżeli podatnik nie potrafi wyjaśnić źródeł pokrycia swoich znacznych - w stosunku do uzyskiwanych dochodów - wydatków, to zachodzi domniemanie, że część tych dochodów nie była opodatkowana (R. Mastalski, Prawo podatkowe 4 wydanie C.H.Beck Warszawa 2006, s. 454). Wpływa to w sposób zasadniczy na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Przesłanką domniemania jest ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, wskazującego na to, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przesłanka domniemania jest w tym przypadku jednocześnie przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Wynika z tego, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane ustalone wydatki, a obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie organach, które są zobowiązane do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. Takie stanowisko zajął także NSA w jednym z orzeczeń (por. wyrok z dnia 08.04.2009 r. sygn. akt II FSK 118/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych umieszczona w Internecie – w skrócie: "CBOSA") wskazując, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód ujawniony w zeznaniu podatkowym, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 updof. Podobnie WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 24.03.2009 r. (sygn. akt I SA/Go 90/09, CBOSA), odnosząc się do roli organów podatkowych w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu stwierdził, że z regulacji art. 20 ust. 3 updof nie wynika obowiązek poszukiwania przez organy podatkowe faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki, a jedynie ich obowiązkiem jest ustalenie wielkości poniesionych wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w mieniu zgromadzonym. Także w wyroku z dnia 06.01.2009 r. (sygn. akt II FSK 1378/09, zob. w CBOSA), NSA zauważył, że analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normie prawnej nie wynika jednak obowiązek dla organów podatkowych poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia w sposób niebudzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Organ podatkowy jest zobligowany do charakterystycznego trybu wnioskowania polegającego na tym, aby z jednych okoliczności (istnienia nadwyżki wydatków nad przychodami) wyprowadzać wniosek o prawdziwości innych okoliczności, które polegają na nieujawnianiu źródła przychodów lub deklarowaniu przychodów w zaniżonych rozmiarach. Stwierdzenie okoliczności istnienia nadwyżki wydatków podatnika nad jego przychodami (dochodami), uprawnia organy podatkowe do wnioskowania o istnieniu dochodów nieznanych tym organom, a więc, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd, że wskazywanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej - podatkiem dochodowym) lub wolne od podatku (jak np. darowizny w wysokości określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn, np. wyrok NSA z dnia 05.02.1999 r. sygn. akt SA/Gd 272/97, CBOSA). Tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (wyrok NSA z dnia 25.04.2002 r. sygn. akt SA/Sz 2421/00, LEX nr 83680). Także w orzeczeniu NSA, które zapadło w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r., reprezentowano tożsame stanowisko, że posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 updof, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (wyrok z dnia 07.09.2004 r. sygn. akt FSK 112/04, CBOSA). Zbieżny merytorycznie pogląd NSA wyraził w jednym z nowszych orzeczeń, które odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2003 r. Otóż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia i porównania go z wielkością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok z dnia 24.02.2006 r. sygn. akt II FSK 395/05 CBOSA). Nawiązując do powyższych rozważań, nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł, musi zostać przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury określonych w ordynacji podatkowej, w szczególności w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 122 O.p. wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej, organ podatkowy zobowiązany jest do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl natomiast art. 187 § 1 O.p. na organie ciąży obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jednakże, jak już wyżej Sąd wskazał, gdy chodzi o postępowania prowadzone w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Oznacza to, że okoliczności przedstawione przez stronę, o prawdziwości których nie udało się jej przekonać organu podatkowego przez niewskazanie dowodów potwierdzających jej twierdzenia, uznawane są za nieistniejące. Jest to powszechnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18.01.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 06.10.2004 r. sygn. akt I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523). Dopiero bowiem przez udostępnienie przez stronę określonych informacji, którym dysponuje tylko ona, organ podatkowy ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazywanym przez podatnika. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 O.p., mianowicie organ podatkowy na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została uwodniona, czy nie. Ocena ta winna zatem być oparta o całokształt materiału dowodowego i zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki życiowej. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie dostrzegł podniesionych przez skarżącą naruszeń zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, również w kontekście zasad wynikających z Konstytucji RP. Organy podatkowe dokonały bowiem, mając na uwadze obowiązek wynikający z art. 20 ust. 3 updof, szczegółowej analizy zasobów pieniężnych skarżącego sprzed 2004 r., do czego, wbrew twierdzeniu skarżącej, były zobligowane na podstawie tejże regulacji. Kontrola objęto przychody (dochody) skarżącej i jej męża od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. za lata 1995-2003, a także w zakresie dochodów uzyskiwanych na terenie Niemiec. Przeprowadzona przez organy podatkowe analiza obejmowała również kwestię gromadzenia przez stronę i jej męża oszczędności w kwocie 150.000 zł, którymi mogli sfinansować w 2004 r. poniesione wydatki. Z analizy tej wynika, że małżonkowie P. z uzyskiwanych dochodów nie mogli wygenerować oszczędności w podanej wysokości. Świadczą o tym pozostające do dyspozycji małżonków na niskim poziomie środki finansowe, a nawet ich brak w niektórych latach (osiąganie straty z prowadzonej działalności). Według organów, uzyskiwane dochody mogły być wydatkowane jedynie na bieżące utrzymanie rodziny i zapewnienie płynności finansowej firmy. W konsekwencji przeprowadzonej analizy ustalono, iż w 2004 r. wydatki w łącznej wysokości 163.981,16 zł poniesione na zakup nieruchomości (125.382 zł), wpłatę podatku VAT (10.256 zł), zapłacone odsetki (38 zł), koszty upomnienia (8 zł), koszty utrzymania rodziny według oświadczenia małżonki skarżącego (28.296,86 zł), zostały pokryte w części wynoszącej 25.070,01 zł, na którą składały się dochody pochodzące z legalnych źródeł przychodów, tj.: dochody małżonków wykazane w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2010 r. (nr [...] i [...]), wydanych w związku ze złożoną przez małżonków korektą zeznania podatkowego za 2004 rok, w łącznej kwocie 15.283,37 zł, zwrotu podatku z zeznania podatkowego za 2003 rok, w łącznej kwocie 6.100,20 zł i kwoty amortyzacji środków trwałych w 2004 r. – 3.686,44 zł. W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organy podatkowe analiza wykazała, iż małżonkowie nie mogli zgromadzić oszczędności, wynoszących 150.000 zł. Należy zauważyć, iż przeprowadzając postępowanie, organy podatkowe gromadziły materiał dowodowy zgodnie z obowiązującymi je zasadami procedowania, dążąc do wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, biorąc pod uwagę specyfikę tego postępowania w kwestii ciężaru dowodu, który spoczywa w głównej mierze na podatniku, że skarżąca wraz z mężem, pomimo licznych wezwań na okoliczność przestawionych przez nich informacji dotyczących źródeł pochodzenia dochodów, nie przedłożyli wszystkich dokumentów wskazujących na to, że mogli zgromadzić wskazywane oszczędności, przy czym wielokrotnie zwracali się o przedłużenie terminu do złożenia kompletu dokumentów. Jednakże, na co wskazuje materiał dowodowy, strona pomimo takowego zobowiązania, składała nieliczne dowody. Wręcz przeciwnie, strona przerzucała ciężar dowodzenia na organ prowadzący postępowanie, a w odwołaniu od decyzji organu I instancji stanowczo zakwestionowała obowiązek przedkładania przez stronę dowodów w tym zakresie. W toku postępowania przed organem I instancji wskazując na źródło posiadanych oszczędności w wysokości 150.000 zł, małżonkowie powoływali: kwoty odkładane w domu przez 25 lat po ok. 500 zł miesięcznie (k. 26 akt administracyjnych), umowę darowizny z dnia 08.05.2004 r. kwoty 150.000 zł małżonce skarżącego przez jej matkę M. D. (k. 44 akt administracyjnych), a w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że gromadzili oszczędności do 2004 r. przez 16 lat, w tym z pracy na terenie Niemiec. W opinii organów podatkowych, żadna z podanych informacji, nie została przez stronę uprawdopodobniona. Zdaniem Sądu, ocena ta jest prawidłowa. Przede wszystkim już sam fakt powołania tak różnych źródeł uzyskania oszczędności, których suma wynosi ok. 450.000 zł, budzi wątpliwości. Należy bowiem pamiętać, że strona utrzymywała w toku całego postępowania, że dysponowała oszczędnościami w wysokości 150.000 zł. Nie ulega zatem wątpliwości, iż oświadczenia strony w tym zakresie są niewiarygodne. Niezależnie jednak od tego, zarówno organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji, podjął czynności w celu zweryfikowania tychże okoliczności, wzywając stronę do przedłożenia stosownych w tym zakresie dowodów. Jak już wyżej wskazano organ podatkowy pierwszej instancji wielokrotnie wzywał stronę do udokumentowania źródeł pochodzenia środków finansowych, z których pokryte zostały wydatki na zakup nieruchomości. Strona jednak składała niepoparte żadnymi dowodami oświadczenia. Z kolei na okoliczność umowy darowizny, którą przedstawiła strona, organ podatkowy pierwszej instancji, dokonał przesłuchania strony (protokół z dnia 27.03.2008 r.). Przesłuchiwana oświadczyła, iż rzeczoną darowiznę otrzymała od matki na tydzień przed jej śmiercią, a pieniądze trzymała w domu. Nie zgłosiła darowizny do opodatkowania przez zapomnienie. Oznajmiła, że nie było świadków przy podpisywaniu umowy darowizny, zaś ojciec nic nie wiedział o darowiźnie. Ponadto z ojcem nie ma kontaktu psychicznego. W tym samym dniu, po zakończeniu przesłuchania, strona złożyła pismo, w którym oświadczyła, iż darowaną kwotę, matka składała przez całe życie, a pieniądze pochodziły również z uprawianej przez nią działki. Organ I instancji dokonał analizy dochodów darczyńcy i jej małżonka za lata 1995-2004, w wyniku której ustalił, iż dochody te (z emerytury) wynosiły łącznie 104.411,05 zł, a więc były znacznie niższe od wysokości przekazanej darowizny. Słusznie zatem organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż brak jest dowodu na to, że darowizna miała miejsce. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji, z uwagi na śmierć darczyńcy nie mógł go przesłuchać. Nie było również możliwości przesłuchania innych świadków, ze względu na ich brak. Organ I instancji odniósł się również do dochodów małżonków P. uzyskanych rzekomo na terenie Niemiec. Informację tę podjął z urzędu, w związku ze złożeniem przez małżonków korekt zeznań podatkowych za 2003 i 2004 r., w których wykazane zostały dochody uzyskane na terenie Niemiec. Jednak strona wezwana do przedłożenia dowodów potwierdzających uzyskiwanie takowych dochodów, nie przedłożyła żadnych dokumentów. Należy zauważyć, że w przedmiocie powyższych korekt prowadzone było odrębne postępowanie podatkowe, które zakończyło się decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2010 r., dopuszczoną w niniejszym postępowaniu jako dowód w sprawie. Wnioskował o to również pełnomocnik skarżącego (protokół z dnia 20.10.2010 r.). Dlatego niezrozumiałym dla Sądu pozostaje zarzut strony, że nie ma wiedzy w jaki sposób w katach sprawy znalazła się owa decyzja. Z decyzji tej wynikało, iż brak jest dowodów potwierdzających osiąganie przez stronę oraz jego małżonkę, takowych dochodów. Z otrzymanych od władz podatkowych Niemiec informacji wynikało bowiem, że zarówno skarżący jak i jego żona, nie mieli pozwolenia na pracę w Niemczech w 2004 r. Tożsama informacja dotyczyła 2003 r. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 26.11.2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1062/10 oddalił skargę. Wyrok uprawomocnił się z dniem 28.12.2010 r. W tym miejscu zaznaczyć należy, w świetle powyższych rozważań, iż źródłem pokrycia wydatków muszą być przychody pochodzące z legalnych źródeł lub zwolnionych od opodatkowania. Zatem nie mogą być to jakiekolwiek dochody, a na takie wskazuje skarżący. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy słusznie zatem nie uznał tychże dochodów. Obowiązywała go zresztą bezwzględną zasada związania prawomocnym wyrokiem, wynikająca z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – w skrócie: "ppsa"). Zasada ta wiąże również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Strona przedstawiła również na etapie postępowania odwoławczego, iż od 1989 r. przebywała na terenie Niemiec, gdzie była zameldowana i osiągała tam dochody. Strona udokumentowała jednak, iż na terenie Niemiec, z tytułu świadczonej tam pracy, otrzymała wynagrodzenie jedynie w okresie ok. 4 miesięcy 1991 r., które wynosiło łącznie 9.596 DM. Według organu odwoławczego, uzyskany w tej kwocie dochód nie mógł być podstawą dla wygenerowania oszczędności, albowiem rodzina podatnika składała się z 4 osób, w tym dwójki dzieci w wieku 12 i 13 lat, co oznaczało, iż dochody te zostały przeznaczone na bieżące utrzymanie rodziny. Co do pozostałych lat, brak jest jakichkolwiek informacji dotyczących niemieckich pracodawców, miejsca pracy, czy też wysokości uzyskiwanych dochodów. Zatem o świadczeniu pracy za granica nie mogą stanowić gołosłowne twierdzenia strony. Organ podatkowy prawidłowo zatem uznał, iż strona nie miała możliwości zgromadzenia oszczędności, które mogła przeznaczyć m.in. na zakup nieruchomości. Znamienny jest przy tym fakt, iż strona nie wykazywała chęci w przedkładaniu dowodów na poparcie swoich twierdzeń, co niejako wynikało z jej przekonania, iż to nie na niej spoczywał ciężar dowodowy. Czyni z tego zresztą zarzut w całym postępowaniu, w tym przed tut. Sądem. Jak już bowiem Sąd stwierdził, w tak szczególnym postępowaniu podatkowym, to na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 06.10.2004 r., sygn. akt I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523), a skoro strona nie udowodniła, co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, istnienia podniesionych przez nią okoliczności, wpływających na wysokość jej przychodów, organy podatkowe nie uznając ich, postąpiły prawidłowo. Wykazanie, że taki przychód nastąpił wcześniej spoczywało na stronie a jeżeli faktu tego nie udowodniła nie mógł stanowić podstawy w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18.01.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560). Nie można bowiem oprzeć rozstrzygnięcia na okolicznościach, które nie mają potwierdzenia w stanie faktycznym. W świetle powyższego, Sąd nie podziela zatem zarzutów skarżącej, że organy podatkowe nie zebrały i nie przedstawiły żadnych dowodów świadczących o tym, że strona ze wskazanych źródeł dochodów nie była w stanie zgromadzić oszczędnościami na dzień 31.12.2003 r., przez co ustaliły niewłaściwy stan faktyczny. W ocenie Sądu, proces dowodzenia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie został przeprowadzony w sposób wyczerpujący i odzwierciedlający stan rzeczywisty. Należy podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu dokładnego zbadania okoliczności wykazywanych przez stronę i dążyły do wyjaśnienia powstałych wątpliwości, dopuściły zawnioskowane przez stronę dowody (np. udokumentowane dochody z pracy w Niemczech w 1991 r., wydatki na utrzymanie poniesione w 2004 r.). Organy podatkowe gromadząc materiał dowodowy zweryfikowały wszystkie przedłożone przez stronę wyjaśnienia, oświadczenia, dokumenty. Jednakże, z uwagi na to, że nie wszystkie strona udowodniła, odmówiły im wiarygodności, co należycie uzasadniły, nie naruszając w tym zakresie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Zestawiając przeciwstawne dowody organy dokonały wszechstronnej ich oceny, szczegółowo się do nich ustosunkowując, wobec czego nie można postawić im podniesionego przez skarżącą zarzutu dowolności. Ponadto oceniły materiał dowodowy z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego. Jak juz wcześniej Sąd wskazał, podjęły one wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie naruszyły również zasady zaufania do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Jednakże, zdaniem Sądu, nie można uznać za zachwiany interes podatnika nieuznania niepopartych żadnymi dowodami twierdzeń dotyczących posiadanych przez stronę oszczędności w kwocie ok. 150.000 zł oraz tego, że decyzja nie została wydana z uwzględnieniem oczekiwań skarżącej. Zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. są zatem bezpodstawne. Ponieważ organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania, a ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof. Nietrafiony jest także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 updof w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof w związku z art. 15a ustawy o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu, przez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do zastosowania sankcji w postaci konfiskaty mienia przez nałożenie podatku w wysokości 75 %, co jest niezgodne z art. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, słuszne są twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 updof, brak pokrycia ponoszonych wydatków w zgromadzonych przez podatnika środkach finansowych, nie zawsze musi być powiązany z działalnością przestępczą, polegającą na "praniu pieniędzy", czy finansowaniem terroryzmu. W każdym bądź razie materiał dowodowy zebrany w sprawie tego nie potwierdza. Należy również zauważyć w odniesieniu do zarzutu naruszenia powyższych norm konstytucyjnych, także w świetle odpowiedzialności karnej, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, by regulacje odnoszące się do ustalenia stronie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, były z nimi sprzeczne. W polskim systemie prawnym podmiotem uprawnionym do orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją jest - na mocy art. 188 pkt 1 Konstytucji RP – Trybunał Konstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12.04.2001 r. sygn. akt P 90/08 orzekł bowiem, iż art. 54 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy w zakresie, w jakim przewiduje odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe podatnika będącego osobą fizyczną, któremu za ten sam czyn, polegający na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub niezłożenie deklaracji - z narażeniem przez to podatku na uszczuplenie - wymierzono uprzednio zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 updof w wysokości 75% dochodu, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. W pozostałym zaś zakresie Trybunał nie orzekał co do niekonstytucyjności wspomnianych przepisów. A skoro tak to należy wskazać na zasadę domniemania ich konstytucyjności. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 w związku z art. 121 O.p., ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników przez pozbawienie ich możliwości powoływania się na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wskutek wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wydłużającej ustawowy bieg przedawnienia tychże zobowiązań do granic nieokreślonych jakimikolwiek ramami czasowym. W tym kontekście wskazać trzeba, że ustawodawca rozróżnia przedawnienie zobowiązania podatkowego od przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. W zakresie zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych ustawodawca wyraźnie przewidział, że zobowiązanie takie nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja (art. 68 § 4 O.p.). W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej jego wysokość. Nawiązując do powyższego wskazać trzeba, że w tej sprawie zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w konstytutywnej decyzji z [...] 2010 r. i powstało z dniem skutecznego jej doręczenia pełnomocnikowi podatnika (06.12.2010 r.) Przy czym decyzja została doręczona przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p., liczonego od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, tj. za 2004 r. Tym samym w sprawie nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Odczytując powyższy przepis (art. 68 § 4 Op), Sąd nie dopatrzył się, by pozostawał on w opozycji do powołanych przez skarżącego norm konstytucyjnych. Wynikająca z art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawa polega na tym, że byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności (Wiesław Skrzydło, Komentarz do art. 2 Konstytucji RP, Zakamycze 2002). Art. 64 ust. 1 Konstytucji RP odnosi się natomiast do prawa własności, innych praw majątkowych oraz prawa dziedziczenia. Mając na uwadze powołane normy konstytucyjne oraz rozważania dotyczące przedawnienia, trudno uznać, iż przepis art. 68 § 4 O.p. został niewłaściwie przez organy podatkowe zastosowany. Także zarzut naruszenia art. 125 w związku art. 139 O.p. należy uznać za chybiony. Z akt sprawy bowiem wynika, że przedłużające się postępowanie nie wynikało z bezczynności organu, lecz wiązało się z gromadzeniem materiału dowodowego i oczekiwaniem na złożenie przez stronę stosownych dowodów, po wielokrotnych jej wezwaniach. Przy czym strona (jej pełnomocnik) każdorazowo była informowana o wyznaczaniu nowych terminów załatwienia sprawy z podaniem przyczyn niedotrzymania terminu. Podobnie, całkowicie nietrafiony okazał się zarzut naruszenia art. 192 O.p. W myśl tego przepisu okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zasada ta polega na tym, że organ podatkowy w trakcie całego postępowania dowodowego musi stronom stwarzać możliwość takiego ustosunkowania się do dowodów, a czy strony z tej możliwości skorzystają, czy nie, to już jest sprawą ich koncepcji obrony swoich interesów. Artykuł 192 O.p. przyznaje zatem stronie prawo do wypowiedzenia się do przeprowadzonych dowodów. Prawem tym strona rozporządza, co oznacza, że od jej woli zależy jego realizacja. Zrezygnowanie z tego prawa przez stronę nie czyni wadliwym ustalony stan faktyczny sprawy (B. Adamiak w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski J. Zubrzycki, Unimex Wrocław 2009, s. 767). Z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, by prawo strony w tym zakresie było ograniczane. Strona i jej pełnomocnik miały podczas całego postępowania dostęp do akt sprawy, wobec czego mogli się wypowiadać na każdym jego etapie. Bezpodstawny okazał się również zarzut art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Z treści tego uzasadnienia wynikają fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w uzasadnieniu prawnym przytoczył przepisy prawa. Ponadto nie doszło jak twierdzi strona, do ponownego opodatkowania oszczędności. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika bowiem iż oszczędności, na które powołuje się strona, nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych, a więc ze źródeł legalnych (tylko takie mogły stanowić pokrycie zakwestionowanych wydatków). Wobec powyższego uznać należało, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, w konsekwencji czego podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.