I SA/Wr 790/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2008 r. sprawy ze skargi H. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpoznaniu odwołania H. H. (dalej: podatnik/ strona/ skarżąca), działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) a także art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.f.), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. K. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia [...] (nr [...]) i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości [...], tj. w kwocie niższej niż uczynił to organ pierwszej instancji dokonując wymiaru tego zobowiązania w wysokości [...]. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] strona dokonała zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, położonych w B. K. przy ul. [...]. Cenę sprzedaży ustalono na kwotę [...], która to kwota została w całości zapłacona przez kupującą, co sprzedający (I. i S. D.) zaświadczyli. Mając na uwadze fakt, iż z rocznego rozliczenia podatku wynikało, że podatniczka w 2002 r. uzyskała tylko dochód z emerytury/renty w wysokości [...], a więc znacznie niższy od poniesionych w tym roku wydatków, Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał stronę do wskazania źródeł finansowania tychże wydatków. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego strona oznajmiła, że faktycznie nie dokonała zakupu nieruchomości, lecz przejęła ją w ramach spłaty zadłużenia. Zeznała, iż w 2000r., w mieszkaniu A. i S. S., w obecności syna T. H., udzieliła pożyczki S. D. w kwocie [...], która miała być spłacona - jednorazowo lub w ratach - do października 2001 r. wraz z odsetkami w wysokości [...]. Wobec niemożności zwrotu pożyczki w umówionej formie, strona przejęła w/w nieruchomość. Podatniczka informowała, że umowa pożyczki nie została zawarta w formie pisemnej. Z akt sprawy wynika, iż przesłuchani świadkowie - A. i S. S. oraz I. i S. D., potwierdzili fakt udzielenia pożyczki oraz okoliczności związane z jej spłatą. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dając wiary zarówno oświadczeniom podatniczki, jak i zeznaniom świadków, stwierdzając brak realnych możliwości zgromadzenia środków na zakup nieruchomości w kwocie [...], decyzją z dnia [...] (nr [...]) ustalił stronie za 2002 r. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] ([...] x 75%). W odwołaniu od tej decyzji podatniczka argumentowała, że nieruchomość otrzymała w ramach spłaty pożyczki. Dowodziła, iż przekazaną S. D. kwotę [...] zgromadziła w następstwie pożyczek, których udzielał jej syn. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że oświadczenia strony i zeznania świadków pozostają w sprzeczności z treścią aktu notarialnego, który, jako dokument urzędowy, stanowi - zgodnie z art. 194 § 1 O.p. - dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Treść aktu notarialnego z dnia [...] potwierdza natomiast zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości, nie zaś umowy spłaty pożyczki. Organ drugiej instancji podkreślił, że w postępowaniu podatkowym podstawowe znaczenie mają dowody z dokumentów. Wskazał, iż w sprawie dowodem zaświadczającym fakt zakupu przez stronę nieruchomości jest właśnie dokument urzędowy w postaci aktu notarialnego. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom podatniczki, że pieniądze, które pożyczyła S. D., gromadziła z pożyczek udzielanych jej przez syna, na stałe mieszkającego w T.. Stwierdził, iż przedłożone umowy pożyczek na łączną kwotę [...], zawarte w latach [...], oraz umowa o spłacie pożyczki z dnia [...] sporządzone zostały na potrzeby prowadzonego postępowania. Zdaniem organu wątpliwym jest, że z osobą tak bliską jak syn, strona skrupulatnie spisywała umowy pożyczek i zadbała o wskazanie formy ich spłaty, podczas gdy udzielając pożyczki osobie obcej nie spisała umowy. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył ponadto, że z zeznań świadków nie wynikało jednoznacznie, kto udzielił S. D. pożyczki w kwocie [...] - strona, czy jej syn T.. Zauważył, iż także podatniczka raz wskazywała, że to ona udzieliła spornej pożyczki, po czym zeznając w Prokuraturze, jak i do protokołu z dnia [...], stwierdziła, iż pożyczki udzielił syn. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wywiódł, że kwestie dotyczące udzielonej rzekomo pożyczki nie mogą być brane pod uwagę w sprawie, bowiem brak jest dowodu, iż łączą się one z faktem wydatkowania przez stronę w 2002 r. środków na zakup nieruchomości. Organ podatkowy odmówił wiarygodności twierdzeniom podatniczki o przechowywaniu znacznych środków pieniężnych w domu: w gotówce i w walutach obcych. Podkreślił, że pozostają one w sprzeczności z faktem przechowywania przez stronę środków na licznych rachunkach i lokatach bankowych. Organ nie uwzględnił żądania w zakresie przyjęcia do rozliczenia, jako zgromadzonych zasobów, wartości otrzymywanych darowizn z lat poprzednich, bowiem okoliczności ich otrzymywania nie potwierdzono żadnym dowodem. Za niewiarygodne organ drugiej instancji uznał oświadczenie, iż strona wraz z mężem do [...] posiadała książeczkę oszczędnościową na kwotę [...]. Podkreślił, że ani w/w książeczka, ani też jakikolwiek inny dokument potwierdzający posiadanie środków finansowych, nie został okazany w postępowaniu spadkowym, jako masa spadkowa, co potwierdzało, iż po śmierci męża (w [...]) podatniczka pieniędzmi tymi już nie dysponowała. Z tego samego powodu nie uwzględniono wartości sprzedanego samochodu ([...]). Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na otrzymane informacje o posiadanych przez podatniczkę rachunkach bankowych, uznał natomiast, że strona mogła w 2002 r. dysponować - ponadto, co ustalił organ pierwszej instancji - równowartością [...], czyli kwotą [...], która winna być uwzględniona przy ustalaniu dochodu z nie ujawnionych źródeł. Organ odwoławczy, przyjmując do rozliczenia dodatkowe kwoty zgromadzone przez podatniczkę w roku badanym, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] ([...] x 75%). W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Uzasadniała, że interpretując fakty i składane przez nią wyjaśnienia a następnie rozstrzygając w sprawie organy podatkowe uwzględniły tylko te okoliczności, które były korzystne z ich punktu widzenia. Dowodziła, iż organy te nie przeanalizowały szczegółów transakcji, w wyniku której weszła ona w posiadanie nieruchomości. Stwierdziła, że w sprawie zignorowane zostały zeznania świadków, którzy zgodnie oświadczyli, iż nieruchomość przekazano jej na skutek niemożności spłaty pożyczki przez S. D.. Argumentowała, iż zeznania świadków potwierdzały także sam fakt udzielenia przez nią i syna pożyczki w kwocie [...], która to pożyczka miała być zwrócona wraz z odsetkami wynoszącymi [...]. Skarżąca podniosła, że w posiadanie nieruchomości weszła nie poprzez jej zakup, lecz w zamian za udzieloną pożyczkę. Dodała, iż transakcja nie miała charakteru pieniężnego, będąc jedynie formą zwrotu pożyczki, który to zwrot gwarantowała właśnie przedmiotowa nieruchomość. Strona zarzuciła, że dokonując ustaleń w zakresie posiadanych przez nią środków uwzględniono tylko kwoty zgromadzone na kontach bankowych w roku 2002, pomijając całkowicie środki gromadzone w domu od przynajmniej dziesięciu lat. Wskazała, iż dokonana w sprawie ocena dowodów przekroczyła granice oceny swobodnej, będąc oceną dowolną. Zarzuciła, że organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały fakt udzielenia jej przez syna pożyczek i spisania na tę okoliczność stosownych umów, które zostały bezpodstawnie uznane za sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania. Uzasadniała, iż fakt udzielenia pożyczek potwierdził jej syn. Strona oznajmiła, że na okoliczność udzielenia pożyczki S. D. faktycznie nie została spisana umowa. Zważyła, iż umowę taką mogła sporządzić, czego, nie chcąc fałszować dokumentów, nie uczyniła. Uzupełniając skargę, skarżąca - jako podstawę prawną zarzutów - wskazała naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. przez niewłaściwe ich zastosowanie, przejawiające się uznaniem pożyczki za dochód z "innego źródła" oraz naruszenie przepisów procesowych, tzn. art. 187 O.p. poprzez pominięcie twierdzeń podatnika, co do źródeł pochodzenia środków pieniężnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 3 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 838/05), stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 3 O.p., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd uznał, że w sprawie nie wyjaśniono - mającej zasadniczy charakter - kwestii wzajemnych roszczeń między stroną i S. D.. Wskazał, iż organy skarbowe bezzasadnie przyjęły, że okoliczność udzielenia przez skarżącą pożyczki pozostaje bez związku z zakupem nieruchomości, bowiem nie znajduje odzwierciedlenia w treści aktu notarialnego. Zdaniem Sądu, zawarte w akcie notarialnym sformułowanie "cena została w całości zapłacona", mając na uwadze możliwość zapłaty w innej formie, np. poprzez potrącenia wzajemnych wierzytelności, nie oznacza, iż doszło do przekazania środków pieniężnych. Sąd wyraził pogląd, że ustalając wysokość dochodów z nie ujawnionych źródeł należy uwzględniać wartość mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Wskazał, iż na wartość tę składają się nie tylko pieniądze zgromadzone w gotówce lub na rachunku bankowym, ale również roszczenia wobec osób trzecich, mogące służyć pokryciu ponoszonych wydatków - także w formie potrąceń i rozliczeń wzajemnych. W opinii Sądu, okoliczność udzielenia przez podatniczkę pożyczki oraz posiadania na początek 2002 r. roszczenia o jej zwrot pozostaje w związku z niniejszą sprawą i winna być należycie wyjaśniona. Przywołując treść art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. Sąd nie zgodził się z poglądem o szczególnej mocy dowodowej dokumentów, w tym urzędowych, w postępowaniu podatkowym. Zaznaczył, iż przepis art. 194 § 3 O.p. przewiduje możliwość prowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego. Podsumowując Sąd stwierdził, że ponownie prowadząc postępowanie w sprawie organy podatkowe powinny wyjaśnić wszelkie wątpliwości co do udzielenia przez stronę pożyczki S. D., formy jej zwrotu oraz wzajemnych rozliczeń z tego tytułu. Według Sądu, dopiero uzupełnienie postępowania w tym zakresie, polegające na ocenie wszystkich dowodów i ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego, pozwoli na ocenę rzeczywistej sytuacji majątkowej podatniczki w 2002 r. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122 O.p., poprzez uchylenie decyzji pomimo prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy podniósł również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że w sprawie nie zebrano i nie oceniono w sposób właściwy materiału dowodowego. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 194 § 3 O.p. wskutek przyjęcia, że organy podatkowe nie prowadziły postępowania w zakresie ustalenia charakteru czynności opisanej w akcie notarialnym. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej odnosił się do naruszenia przez zaskarżony wyrok art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), wyrokiem z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt II FSK 387/07), uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Uznał, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione i zasługujące na uwzględnienie podstawy. Sąd kasacyjny podzielił zarzut naruszenia przez Sąd niższej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie tego Sądu, pozbawione podstaw było rozstrzygnięcie WSA wskazujące, iż organy podatkowe nie wyjaśniły zasadniczej w sprawie kwestii wzajemnych rozliczeń między skarżącą a S. D.. Sąd drugiej instancji zauważył, że podstawą wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stał się akt notarialny z dnia [...], z którego wynikało, iż strona w w/w dacie zakupiła za kwotę [...] działkę wraz z budynkiem mieszkalnym. Złożone przez podatniczkę zeznanie podatkowe za 2002 r. wskazywało natomiast, że w tymże roku uzyskała ona dochód z tytułu emerytury/renty w wysokości [...], tj. dochód znacznie niższy od poniesionych w tym roku wydatków. NSA zaznaczył, iż skarżąca, co oceniły organy podatkowe, a czego nie zakwestionował Sąd w zaskarżonym wyroku, nie wskazała źródła pochodzenia środków finansowych pozwalających na dokonanie inwestycji na kwotę [...]. Sąd kasacyjny wywiódł, że Sąd niższej instancji nie wskazał, iż naruszają zasadę prawdy obiektywnej, zawartą w art. 122 O.p., ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące braku prawdziwości twierdzeń podatniczki, stosownie do których syn skarżącej udzielił jej pożyczek na łączną kwotę [...], co miało następować w latach [...]. NSA wyraził pogląd, że skoro stanowisko organu podatkowego w tym zakresie nie wzbudziło wątpliwości Sądu w procesie sądowej kontroli decyzji, to należy zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy są ustalenia w zakresie szczegółów udzielenia pożyczki. Pozostają one bowiem bez związku ze sprawą, a zatem obojętna dla jej wyniku jest ocena wiarygodności zeznań świadków na okoliczność tego, kto - podatniczka czy jej syn, udzielił pożyczki S. D. oraz na jakich zasadach miał odbyć się jej zwrot. Sąd kasacyjny stwierdził, że nienegowane w zaskarżonym wyroku ustalenia okoliczności sprawy dokonane przez organy podatkowe wskazują, że podatniczka nie mogła dysponować kwotą, jakiej dotyczyła pożyczka, gdyż źródłem pochodzenia tych środków nie mogły być, co zostało ustalone i niezakwestionowane przez Sąd, pieniądze pożyczane od syna. Zdaniem Sądu wyższej instancji, w sprawie należało wziąć wzgląd na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., stosownie do którego podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji może być stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy innych przepisów postępowania, o ile naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według NSA, ponowne przeprowadzenie postępowania przed organami podatkowymi, mające na celu, jak wskazał Sąd w zaskarżonym wyroku, dokładne ustalenie kwestii związanych z udzieleniem pożyczki S. D., nie wpłynie na rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie. Przedmiot jej stanowi bowiem ustalenie stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2002 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w związku z dokonaniem transakcji opisanej w akcie notarialnym z dnia [...]. W opinii Sądu wyższej instancji, aktem tym małżonkowie D. sprzedali podatniczce nieruchomość za cenę [...], która została zapłacona (§ 4 aktu). Sąd kasacyjny zaznaczył, że analiza akt rozpoznawanej sprawy prowadzi do przekonania, iż treść w/w aktu notarialnego nie była przez podatniczkę kwestionowana. Organy podatkowe słusznie zatem, w opinii tego Sądu, opierając się na materiale zgromadzonym w aktach sprawy, jak również uwzględniając reguły zawarte w art. 191 § 1 O.p. oraz art. 194 § 3 tej ustawy, uznały za dowód w sprawie dokument urzędowy, jakim jest akt notarialny oraz zastosowały - stosownie do treści art. 194 § 1 O.p. - domniemanie wiarygodności oraz prawdziwości tego, co zostało w jego treści zawarte. Powyższe, zdaniem Sądu drugiej instancji, wskazuje, iż uzasadniony jest również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż uchylając objętą skargą decyzję Sąd zobowiązał organ do ponownego wyjaśnienia wątpliwości co do udzielenia S. D. pożyczki w kwocie [...]. Sąd pominął jednak dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym przedmiocie, wynikające choćby z zeznań świadków oraz znajdującej się w aktach sprawy analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd zaniechał tym samym, w ocenie NSA, rzetelnej analizy całości zebranego w aktach administracyjnych sprawy materiału dowodowego, który jest wystarczający do przeprowadzenia sądowej kontroli pod względem legalności - stanowiącej przedmiot skargi - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Za nieuzasadniony Sąd kasacyjny uznał natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszelkie wymagane przez przepisy prawa elementy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaakcentować należy, iż w związku z tym, że w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok, który następnie został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Zauważa się bowiem, że stosownie do regulacji art. 190 p.p.s.a. "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (patrz: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1672/06, LEX nr 236965). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie, któremu przekazano sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Ograniczenie kognicji Sądu niższej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wynika także z postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a., stanowiącego, iż sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Powyższe wskazuje, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjnej. Oznacza to, że NSA może przekazać sprawę do ponownego rozpoznania tylko w zakresie wytyczonym skargą kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia gdyż dokonana przez NSA w wyroku z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt II FSK 387/07) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd pierwszej instancji nie może oczywiście wykraczać także poza zakres kontroli i orzekania NSA wyznaczony zasadą związania tego Sądu granicami skargi kasacyjnej. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w w/w orzeczeniu NSA wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. Stan faktyczny sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu przed sądem administracyjnym, nie uległ bowiem zmianie. Podkreślenia wymaga, że NSA rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie mógł rozpoznać sprawy merytorycznie, zgodnie z art. 188 p.p.s.a. W związku z tym, że NSA w orzeczeniu kasacyjnym nie może dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia Sądu pierwszej instancji, to tym samym przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd niższej instancji "granice sprawy", o których mowa art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie dopuszczono się naruszenia przepisów prawa - zarówno procesowego, jak i materialnego. W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy organy podatkowe prawidłowo posłużyły się regulacjami pozwalającymi na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tzw. nie ujawnionych źródeł przychodów, czyli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Materialno - prawną podstawę kwestionowanego skargą rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Zgodnie natomiast z treścią art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. źródłami przychodów są tzw. inne źródła. Ustawa podatkowa zawiera w art. 20 ust. 1 definicję przychodów z innych źródeł, wśród których wymienia się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z kolei, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f., "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu z nie ujawnionego źródła lub nie znajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych. W postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nie ujawnionych źródeł (nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych) należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków, z drugiej zaś strony przedmiotem dociekań winna być wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych, pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych, bądź wolnych od podatku. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia dotyczące dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym także spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Jednakże zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f., jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne, wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich obciąża głównie podatnika - on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. To szczególne rozłożenie ciężaru dowodu zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 r. stwierdzając, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nie ujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (sygn. akt III SA 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63). Podobne stanowisko wyrażone zostało w innych orzeczeniach, jak choćby w wyroku z dnia 13 stycznia 2000 r. (sygn. akt l SA/Ka 960/98, publ. Biuletyn Skarbowy nr 2/2000, s. 19) oraz z dnia 20 maja 1999 r. (sygn. akt III SA 6991/97, publ. LEX nr 39464). Po przeanalizowaniu akt sprawy, jak i decyzji kończących postępowania w obu instancjach, mając na uwadze stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt II FSK 387/07), którego wykładnią związany jest Sąd, któremu sprawa została przekazana, stwierdza się, iż słusznie postąpiły organy podatkowe rozstrzygając, że skarżąca nie wskazała źródła pochodzenia środków finansowych pozwalających jej na całościowe sfinansowanie inwestycji w wysokości [...]. Przy czym zauważa się, że podejmując kwestionowane przez stronę rozstrzygnięcie organy te poczyniły pierwotnie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zgromadziły wszelkie możliwe do uzyskania i istotne dla sprawy dowody, jak również dokonały na podstawie tych dowodów logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym oceny wiarygodność okoliczności powołanych przez skarżącą. Powyższe zaś daje podstawę stwierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organy podatkowe uczyniły zadość m. in. zasadzie praworządności (art. 120 O.p.), zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) a także zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Według Sądu, organy podatkowe obu instancji przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, a dokonana przez te organy ocena zgromadzonych dowodów mieści się w ramach oceny swobodnej, nie przekraczając jej granic, co wynika z treści wydanego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy przyjąć, że bez znaczenia dla przedmiotu sprawy była kwestia udzielenia przez skarżącą pożyczki S. D., tj. szczegóły udzielania tej pożyczki oraz formy jej zwrotu, ponieważ pozostają one bez związku ze sprawą. Obojętna dla wyniku sprawy jest w konsekwencji ocena wiarygodności zeznań świadków na okoliczność tego, kto - podatniczka, czy jej syn, udzielili pożyczki oraz na jakich zasadach miał odbyć się ich zwrot. Przesądzona w niniejszej sprawie przez NSA jest także okoliczność, że skarżąca nie mogła dysponować kwotą, jakiej dotyczyła pożyczka rzekomo udzielona S. D., gdyż źródłem pochodzenia tych środków, co zostało ustalone i niezakwestionowane w pierwotnie wydanym przez tut. Sąd wyroku oraz skardze kasacyjnej, nie były pieniądze pożyczone od syna. Należy podzielić tym samym pogląd organów podatkowych, iż przedłożone przez stronę umowy dotyczące udzielonych jej przez syna pożyczek oraz umowa dotycząca spłaty tych pożyczek skonstruowane zostały na potrzeby prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego. Dobitnie potwierdza to datowana na dzień [...] "Umowa o spłacie pożyczki", z której wynika, że w razie nie spłacenia pożyczki przez skarżącą syn "przejmie hipotekę" domu w B. K. przy ul. [...]. Zauważa się, iż w dacie sporządzenia w/w umowy podatniczka nie była właścicielem wskazanej nieruchomości, a co za tym idzie nieruchomość ta nie mogła stanowić zabezpieczenia na wypadek nie wywiązania się przez nią z umowy zawartej z synem. Ponadto, należy poddać w wątpliwość sytuację, co zaakcentował w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, w której skarżąca konsekwentnie sporządzała pisemne umowy pożyczki - obejmujące także sposób ich spłaty - z synem, zaś z osobą obcą takiej umowy, opiewającej na kwotę [...], nie spisała. Dalej Sąd wskazuje, a co stwierdził Sąd kasacyjny, że z aktu notarialnego z dnia [...], czyli dokumentu urzędowego stanowiącego - zgodnie z treścią art. 194 § 1 O.p. - dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, wynika, iż małżonkowie D. sprzedali podatniczce nieruchomość za cenę [...], która została zapłacona (patrz: § 4 aktu notarialnego), nie zaś to, że przekazanie tejże nieruchomości stanowiło kompensatę z tytuły niespłaconej pożyczki. Rozpoznając skargę strony Sąd nie może odnieść się natomiast do kwestii nieuwzględnienia przez organy podatkowe możliwości zgromadzenia i przechowywania przez skarżącą środków finansowych "poza bankiem", czyli w domu. Kwestia ta bowiem została już prawomocnie przesądzona wskutek tego, że nie została ona podniesiona w skardze kasacyjnej, wyznaczającej ramy rozpoznania sprawy przez NSA a także tutejszy Sąd na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie. I tak, w związku z tym, że strona uzyskała dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych przez nią źródłach przychodów, prawidłowo zastosowano w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Dochody te stanowiły bowiem - podlegające opodatkowaniu - dochody z tzw. innych źródeł przychodów, zdefiniowanych w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Wysokość tych dochodów określono na podstawie poniesionych przez skarżącą w 2002 r. wydatków ([...]) i wartości zgromadzonego mienia ([...]), pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji powyższego, w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., ustalono zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu nie znajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych (wynoszącego [...]) w kwocie [...]. Reasumując, podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1-3 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.