I SA/Wr 791/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi D.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące listopad i grudzień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I) nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 717 (słownie: siedemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił D. P. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 2.167,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 69 zł od niezapłaconych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od października do grudnia 2009 r. Nie zgadzając się z decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, strona - reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Strona zarzuciła rozstrzygnięciu organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – w skrócie: "updof") poprzez przyjęcie, iż odwołujący prowadził działalność gospodarczą od marca 2009 r. oraz art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – w skrócie: "O.p."), poprzez nie wyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji powyższych uchybień, ocenienia jedynie części zebranego materiału dowodowego, a w szczególności błędne ustalenie, iż odwołujący prowadził działalność gospodarczą od marca 2009 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Nr [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 2.004 zł oraz należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na ten podatek za miesiące listopad i grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 60 zł. Według organu odwoławczego, uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z uwagi na błędy dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji przy obliczeniach wartości wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego. W motywach swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że podatnik zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej pod nazwą "A" z dniem 1 czerwca 2009 r. i jako formę opodatkowania tej działalności podatnik wybrał zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Za 2009 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-28, w którym wykazał następujące wartości: przychód według stawki 5,5 % w łącznej kwocie 29.240 zł, odliczenia od przychodu – 680,76 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne – 1.158,60 zł. Podatnik złożył również zeznanie podatkowe PIT-37, w którym zadeklarował przychód z innych źródeł - 500 zł i dochód – 500 zł. Na skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej, w toku której przeprowadzono również dowód z przesłuchania świadków, stwierdzono, co ma odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia 7 maja 2010 r., nieprawidłowości dotyczące ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 rok. W protokole kontroli organ stwierdził także u podatnika, po dokonaniu ustaleń w trybie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – w skrócie: "Op"), nierzetelną ewidencję przychodów za ten rok, ponieważ nie odzwierciedlała ona stanu rzeczywistego. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego wobec podatnika z urzędu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. (doręczonym w dniu 29 czerwca 2010 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w dniu [...] listopada 2010 r. wskazaną na wstępie decyzję. Powołując treść przepisów art. 9a ust. 1 updof oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 114, poz. 930 ze zm. – w skrócie: "uzpdof"), organ odwoławczy wskazał, iż dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, chyba że podatnik złoży pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w uzpdof, które składa się nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego, składa je do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Przy czym, w przypadku niezłożenia przez podatnika oświadczenia w określonym ustawą terminie, podatnik obowiązany jest do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach ogólnych. Organ odwołał się również do definicji działalności gospodarczej, wymienionej w art. 5a pkt 6 updof. Dalej organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wynika, iż w 2009 r. podatnik wykonywał działalność gospodarczą również w okresie poprzedzającym jej zgłoszenie właściwym organom rejestracyjnym, tj. w miesiącach marzec-kwiecień 2009 r. Organ wskazał w tym zakresie, że ustaleń tych dokonał na podstawie dowodu z zeznań i oświadczeń świadków A. i M. małżonków L., na rzecz których podatnik w okresie marzec - kwiecień 2009 r. wykonywał prace budowlane, tj. położenie tynków wewnątrz budowanego przez nich domku jednorodzinnego, za które podatnik otrzymał zaliczki w łącznej kwocie 3.500 zł. Dalej organ argumentował, że podatnik potwierdził w toku kontroli fakt wykonywania robót budowlanych na rzecz ww. małżonków, ale stwierdził, iż była to tylko pomoc koleżeńska, a za roboty otrzymał 2.500 zł, z czego 1.500 zł przeznaczył na zakup materiałów zużytych przy tynkowaniu, 500 zł wypłacił osobom pomagającym mu przy robotach (bez wskazania danych personalnych tych osób), a 500 zł wykazał w PIT-37 jako swój przychód i dochód z tytułu tych robót, przy czym część tej kwoty przeznaczył na zakup paliwa do samochodu pożyczonego od brata. W ocenie organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prowadzenie przez podatnika prac na rzecz małżonków L. w okresie marzec – kwiecień 2009 r. spełniło wszystkie ustawowe przesłanki dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 updof. Tym samym organ uznał, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą przed zgłoszeniem jej organom rejestracyjnym, a rejestracja działalności z dniem 1 czerwca 2009 r. była usankcjonowaniem stanu rzeczywistego. Wobec zaistniałych okoliczności organ przyjął, iż podatnik podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 9a updof ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Ustalając przychód podatnika za 2009 rok, organ odwoławczy przyjął następujące przychody: udokumentowane rachunkami według ewidencji przychodów – 25.240 zł, nieudokumentowane (za lipiec i wrzesień 2009 r.) – 4.000 zł, z usługi wykonanej dla małżonków L. – 3.500 zł, z nieodpłatnych świadczeń (niewypłacone wynagrodzenia) – 615,81 zł. Łączny przychód ustalony przez organ odwoławczy wyniósł 33.355,81 zł (według organu podatkowego pierwszej instancji – 33.232,66 zł). W ocenie organu odwoławczego zasadnym było zaliczenie do przychodów podatnika nieodpłatnych świadczeń (art. 14 ust. 2 pkt 8 updof) z tytułu niewypłaconego przez podatnika wynagrodzenia współpracownikom (kolegom), którzy wykonywali razem z nim usługi na rzecz J. B.. Organ wskazał, iż z materiału dowodowego wynika, że prace te wykonywane były nieodpłatnie przez 4 osoby, w tym przez brata podatnika. Wartość nieodpłatnego świadczenia organ ustalił w oparciu o dane dotyczące usługi wykonanej na rzecz małżonków L., gdzie jednemu ze współpracowników wypłacono 500 zł przy uzyskanej zapłacie 3.500 zł, co stanowiło 14,28 % przychodu, Wskaźnik ten organ odwoławczy zastosował do przychodu należnego od J. B., tj. 5.750 zł, z której 14,28 % stanowi 821,10 zł. Kwotę 821,10 zł organ podzielił na 4, co dało wynik 205,27 zł. Mając jednak na uwadze przepis art. 21 ust. 1 pkt 125 updof (zwolnienie od opodatkowania wartości nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób zaliczonych do I grupy podatkowej – brat podatnika), organ odwoławczy przyjął, iż podatnik uzyskał nieodpłatne świadczenie w postaci niewypłaconego współpracownikom wynagrodzenia w kwocie 615,81 zł (205,27 zł x 3). Według organu podatkowego pierwszej instancji była to kwota 492,66 zł. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy na podstawie dowodów księgowych i zeznań strony, ustalił te koszty na kwotę wyższą niż organ podatkowy pierwszej instancji, tj. 12.012,46 zł (według organu I instancji 10.988 zł). Dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika organ odwoławczy wyliczył w oparciu o przychody wykazane w ewidencji przychodów prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku i przychody stwierdzone w toku kontroli, uwzględniając poniesione koszty uzyskania przychodów udokumentowane dowodami księgowymi i koszty zeznane przez stronę. Organ odwoławczy wskazał również, iż organ podatkowy pierwszej instancji w protokole kontroli zawarł ustalenia dokonane w oparciu o art. 193 O.p., stwierdzając u podatnika nierzetelną ewidencję przychodów za 2009 r., ponieważ nie odzwierciedlała ona stanu rzeczywistego. Zaznaczył, iż w takiej sytuacji organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania (art. 23 O.p.). Jednakże, z uwagi na to, że dowody zgromadzone w toku postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji, były w ocenie organu odwoławczego wystarczające dla określenia podstawy opodatkowania, odstąpił od określenia jej w drodze szacowania, na co pozwala mu przepis art. 23 § 2 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję organu odwoławczego, skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika - wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a ust. 6 updof, poprzez przyjęcie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od marca 2009 r. oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 updof, poprzez błędne ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia; - przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nie wyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji powyższych uchybień, ocenienie jedynie części materiału dowodowego, w szczególności błędne ustalenie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od marca 2009 r., oraz błędne ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia i błędne przyjęcie, iż wartość wykonanej usługi u J. B. wyniosła 5.750 zł. W uzasadnieniu skargi, skarżący stwierdził, iż organ podatkowy określił zaskarżoną decyzją podatek dochodowy za 2009 r. według zasad ogólnych, a nie według zryczałtowanego podatku dochodowego, jak wskazał w swoim oświadczeniu o wyborze formy opodatkowania. Podniósł, że organ podatkowy w swoim postępowaniu skupił się na wykazaniu, iż rozpoczął on działalność gospodarczą w marcu - kwietniu 2009 r. Potraktował marginalnie sprawę zapłaty za wykonanie usługi u J. B., a w szczególności przychody z tytułu wykonania tej usługi. Przywołując przepisy prawa procesowego - art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Op – i dotyczące je poglądy judykatury i literatury, skarżący zarzucił, odwołując się szeroko do pojęcia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, iż organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowego postępowania dowodowego i błędnie ustaliły stan faktyczny. Podniósł w tym zakresie, kwestię nieprawidłowego ustalenia przychodu wynikającego z rachunku nr 11/09 z 9 listopada 2009 r. na kwotę 5.750 zł dotyczącego wynagrodzenia za usługę wykonaną na rzecz J. B.. W ocenie skarżącego, w toku postępowania, organ otrzymał informację o trzech różnych wartościach tej usługi (1. według rachunku – 5.750 zł, 2. według wyjaśnień skarżącego – 0 zł, 3. według zeznań J. B. – 4.150 zł) i wobec takich rozbieżności organ winien ustalić faktyczną wartość wykonanej usługi. Tym bardziej, że na podstawie tej wartości, został ustalony przez organ przychód z nieodpłatnego świadczenia. Skarżący zwrócił w tej kwestii uwagę na zakres nieodpłatnej pomocy kolegów, który, co wynika z ich zeznań, był różny. Tym samym, w ocenie skarżącego, organ winien ustalić wartość nieodpłatnej pracy każdego z kolegów osobno. Dalej skarżący argumentował, iż pojęcie działalności gospodarczej oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof. Wskazując na elementy tworzące to pojęcie, podkreślił, że "odpadnięcie któregokolwiek z powyższych elementów definicji działalności gospodarczej nie pozwala na przyjęcie, iż w konkretnych okolicznościach sprawy z taką działalnością mamy do czynienia". W ocenie skarżącego, jego działania nie miały ani charakteru zarobkowego, ani nie były prowadzone w sposób zorganizowany, czy ciągły. Nie posiadał także "zaplecza sprzętowego", ani oznakowanego samochodu, lecz tych faktów organ podatkowy pierwszej instancji nie sprawdził. Reasumując skarżący stwierdził, że z powodu nienależycie przeprowadzonego postępowania dowodowego nie ustalono stanu faktycznego, a sposób prowadzenia tego postępowania był celowy i zamierzony dla potwierdzenia przyjętej przez ten organ tezy, a nie obiektywne ustalenie faktów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna w części. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Z kolei na mocy art. 134 p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności Sąd pragnie zauważyć, że stosownie do treści art. 5a pkt 6 updof ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z definicji działalności gospodarczej zawartej w powyższym przepisie wynika, że działalność ta powinna mieć charakter zarobkowy. Zarobkowego charakteru nie mają działania, które są prowadzone wyłącznie dla zaspokojenia własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Nie należy jednak utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, ponieważ działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy ukierunkowana jest na osiągnięcie dochodu, przy czym dochód ten może pojawić się nie od razu, a w pewnej perspektywie czasowej. Istotne jest aby całokształt działalności podmiotu zmierzał do osiągnięcia zysku, bez względu na rezultaty poszczególnych transakcji. Ustawa wymaga nadto, aby działalność gospodarcza była wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zorganizowanie działalności wiąże się z wykonywaniem całego szeregu czynności mieszczących się zarówno w przedmiocie działalności danego przedsiębiorcy, jak i czynności o charakterze organizacyjnym, w taki sposób, by układały się one w racjonalną, efektywną całość. Ciągłość działalności gospodarczej to - biorąc pod uwagę znaczenie językowe tej cechy - powtarzające się, regularnie występujące i trwające czynności. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej. Sąd podzielił w tym względzie stanowisko organów podatkowych, że prace wykonywane przez podatnika u Państwa L. w marcu-kwietniu 2009r. należy uznać za działalność gospodarczą strony skarżącej. W konsekwencji zasadna była konstatacja, że podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych już w miesiącu kwietniu 2009r. nie zaś jak to strona zgłosiła w miesiącu czerwcu 2009r. Powyższe wynika nie tylko z zeznań świadków A. i M. L., lecz również z wyjaśnień samego skarżącego. Otóż, z dowodu z zeznań świadka A. L. z dnia 5 maja 2010r. wynika, że D. P. wykonywał w okresie marzec-kwiecień 2009r. prace budowlane na rzecz A. i M. L. tj. położenie tynków wewnątrz budowanego przez nich domku jednorodzinnego. Strony umówiły się, że cena za 1 m2 tynku będzie obejmowała również materiał niezbędny do jego położenia, przy czym zakupu materiałów będzie dokonywać wykonawca robót, a prace będą rozliczane etapami. A. L. wypłacała D. P. zaliczki gotówką ale bez pokwitowania, których łączna wartość wyniosła 3.500 zł. Zaliczki wypłacała w obecności męża lub w obecności pracownika z salonu B w Z., ul. [...]., gdzie była zatrudniona. D. P. wykonywał prace z trzema mężczyznami (z pisma z dnia 23 marca 2010r. wynika, że z dwoma mężczyznami), których danych personalnych nie zna. Przywoził ich samochodem oznakowanym napisem "tynki maszynowe" i numerem telefonu. Przy wykonywaniu prac korzystał z własnych narzędzi, które przywoził i odwoził samochodem, a jedynie przywieziona przez niego betoniarka stała na placu budowy przez czas wykonywania robót. Świadek zeznała, że roboty nie zostały zakończone, ich jakość była zła i tynki należało wykonać ponownie. Na wykonane przez D. P. roboty oraz zakupione materiały nie otrzymała faktury VAT, ani żadnego innego dokumentu mimo, że zażądała wystawienia faktury. Z kolei przesłuchany w dniu 21 września 2010r. M. L. potwierdził fakt wykonywania tynków przez D. P. i wypłatę zaliczek na ok. 4000 zł, jak też obecność samochodu z napisem o usługach w zakresie tynków maszynowych. Potwierdził również, że nie dostał żadnych faktur i że prace nie zostały zakończone. Świadek nie kwestionował faktu znajomości z D. P.. D. P. potwierdził fakt wykonywania robót budowlanych na rzecz małżonków A. i M. L. ale stwierdził, że była to pomoc koleżeńska, a za roboty otrzymał 2.500 zł z czego 1.500 zł przeznaczył na zakup materiałów zużytych przy tynkowaniu, 500 zł wypłacił osobom pomagającym przy robotach /bez wskazania danych personalnych tych osób – jedynie imiona G. i M. a 500 zł wykazał w PIT-37 jako swój przychód i dochód przy czym część tej kwoty przeznaczył na zakup paliwa do samochodu pożyczonego przez brata. Powyższe wynika z oświadczeń strony z dnia 26 kwietnia 2010r.; 7 maja 2010r. i 19 maja 2010r. Racje ma organ podatkowy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że D. P. sam uzgadniał z Państwem L. zakres usług jakie miał wykonać, cenę usługi, posiadał narzędzia do wykonania usługi, dysponował samochodem, którym przewoził zakupione materiały oraz pracowników, przyjmował należności od zleceniodawców, wypłacał wynagrodzenia osobom, które z nim pracowały, wydawał im polecenia. A zatem prowadzona przez niego działalność nosi znamiona działalności gospodarczej stosownie do treści art. 5a pkt 6 updof. Działalność taka była wykonywana we własnym imieniu i na własny rachunek przez D. P. z tytułu której podatnik wykazał kwotę 500 zł. Działalność ta miała charakter zorganizowany. Co się tyczy ciągłości to należy zauważyć, że niewątpliwie przesłankę tę należy rozpatrywać w kontekście całości działalności podatnika. Ciągłość bowiem nie jest procesem trwającym nieustannie, gdyż oznaczałoby to niemożność zawieszenia czy zaprzestania działalności gospodarczej. Podatnik prowadził taką działalność w marcu do kwietnia 2009r. a następnie kontynuował w czerwcu 2009r. Mając na uwadze powyższe zasadnie uznano, że D.P. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach tj. na podstawie art. 9a ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Należy także zauważyć, że jako przychód wykazano kwotę 3.500 zł, natomiast jako koszty uzyskania przychodów kwotę 2.665, 32 zł z tytułu kosztów materiałów dotyczący usługi budowlanej oraz 500 zł z tytułu wynagrodzenia pracowniczego. A zatem rozliczono podatnika korzystniej niż sam to uczynił w zeznaniu podatkowym. Dochód do opodatkowania z tytułu wspomnianej usługi wyniósł 334,68 zł. Co się tyczy zarzutu błędnego wykazania wartości usługi wykonanej dla J. B. w wysokości 5.750 zł to należy uznać go za bezzsadny. Stosownie bowiem do treści art. 14 ust. 1 updof za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Kwota 5.750 zł została wykazana zarówno w ewidencji przychodów, jak i na rachunku wystawionym dla J. B.. Stąd też należy uznać, że jest to kwota należna za usługę. O ile Sąd nie ma wątpliwości w przedmiocie zasady rozliczenia podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych – zasady ogólne od miesiąca kwietnia 2009r. o tyle wątpliwości Sądu budzi ustalenie rzeczywistej wysokości dochodów z prowadzonego przez D. P. działalności gospodarczej a w konsekwencji określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2009r. Wynika to w pierwszej kolejności z konieczności ponowienia dowodów przez organ podatkowy. Należy podkreślić, że stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jako sprzeczne z prawem należy uznać dowody, które są przeprowadzane poza jakąkolwiek procedurą podatkową i to w sposób, który nie wynika z przepisów prawa. Należy zauważyć, że w dniu 7 maja 2010r. doręczono podatnikowi protokół kontroli podatkowej. Z tym też dniem zakończono kontrolę podatkową stosownie do treści art. 291 § 4 O.p. zgodnie z którym kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Natomiast w dniu 29 czerwca 2010r. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010r. Nr [...] wszczęto wobec D. P. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w 2009r. Z akt sprawy wynika jednak, że wezwaniami z dnia 7 maja 2010r. wezwano Z. B.; J. i J. B.; V. i S. K.; D. i J. R., S. i T. B. w oparciu o treść art. 155 § 1 w zw. z art. 292 O.p. do złożenia szczegółowych wyjaśnień dotyczących usług świadczonych przez D. P. przez wyżej wymienione podmioty. Należy zauważyć, że takie działanie jest niczym innym jak obejściem prawa ze strony organów podatkowych. Po pierwsze dlatego, że zebranie materiału dowodowego powinno odbywać się w ramach określonej procedury podatkowej, w tym przypadku w ramach kontroli podatkowej /skoro na taką podstawę prawną wezwania powołały się organy/. Za takie zaś działanie nie można uznać wysłanie w ostatnim dniu (jednocześnie dniu zakończenia) kontroli podatkowej wezwania do świadków celem złożenia pisemnych wyjaśnień. Takie działanie kontrolujących z oczywistych względów jest działaniem nieskutecznym. Przypomnieć wypada, że stosownie do treści art. 290 § 2 pkt 5 i 6 O.p. protokół kontroli zawiera opis dokonanych ustaleń faktycznych oraz dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów. Skoro kontrolujący zdecydowali się poza kontrolą podatkową wyjaśniać określone fakty, to tym samym takie postępowanie rodzi uzasadnione wątpliwości czy dokonana kontrola podatkowa spełniła swój cel jakim jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). jeżeli w jej trakcie nie wyjaśniono określonych elementów stanu faktycznego. Z drugiej strony wątpliwości budzi wezwanie świadków do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących usług świadczonych przez D. P. zamiast przesłuchania tychże świadków. Należy zauważyć, że Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "wyjaśnienia" niezbędnym jest odniesienie się do jego znaczenia w języku powszechnym. Słownik Języka Polskiego PWN definiuje pojęcie wyjaśnienie jako "uwagi wyjaśniające rzecz niezrozumiałą" lub też "usprawiedliwianie umotywowanie czegoś". Wezwanie do złożenia wyjaśnień to wezwanie do złożenia wyjaśnienia szczegółowych kwestii z powodu powstałych u organu podatkowego wątpliwości zaistniałych w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, wyjaśnienie sposobu rejestrowania zdarzeń w księgach podatkowych, wyjaśnienie w jaki sposób ustalone zostały kwoty wykazane w konkretnych pozycjach deklaracji podatkowej czy też określonych innych rozbieżności. Wyjaśniać można to co nie jest jasne, ale jest znane, tyle, że budzi wątpliwości. Zatem wyjaśnienia są istotnym, doraźnym środkiem umożliwiającym komunikację organu podatkowego ze stroną (kontrolowanym). Mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego. Jednakże z uwagi na fakt, że wyjaśnienia nie mają waloru środka dowodowego, tym samym nie mogą ono zasadniczo zastąpić dowodu z przesłuchania strony przewidzianego w art. 199 O.p. Należy również zauważyć, że dowód z przesłuchania strony nie może z kolei zastąpić wymaganych przez prawo dokumentów (por. B. Brzeziński, W. Morawski, Zastępowanie zeznań strony jej wyjaśnieniami – przykład "obejścia prawa" przez organ podatkowy, PP Nr 5/2011 s. 6 i nast.). Natomiast dowodu z przesłuchań świadków nie można zastąpić wyjaśnieniami tychże świadków na temat okoliczności, które nie były wcześniej wiadome organom podatkowym. Analiza przepisów dotyczących kontroli podatkowej wskazuje ponadto, że w trakcie kontroli "wyjaśnienia" dotyczące przedmiotu kontroli składa albo kontrolowany stosownie do treści art. 287 § 3 O.p. (w toku kontroli), art. 291 § 1 O.p. (po kontroli) albo osoby upoważnione do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownicy oraz osoby współdziałające z kontrolowanym (w zakresie wynikającym z wykonywanych czynności lub zadań) stosownie do treści art. 287 § 4 O.p. Co się tyczy innych podmiotów - świadków to kontrolowani uprawnieni są do przesłuchiwania świadków zgodnie z art. 286 § 1 pkt 9 O.p. Kontrolowanego, osobę go reprezentującą lub osobę wskazaną w trybie art. 281a albo w trybie art. 284 § 1 zdanie drugie zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (art. 289 § 1 O.p.). Trudno tym samym wywieść, że w toku kontroli podatkowej inne podmioty nie związane z kontrolowanym (co do zadań czy czynności) zobowiązane są do składania wyjaśnień. Skoro na mocy art. 292 O.p. przepisy dotyczące postępowania podatkowego stosuje się odpowiednio, w tym art. 155 O.p. to przepis ten nie może być samodzielną podstawą kompetencyjną do wzywania świadków na piśmie do składania wyjaśnień albowiem należy uwzględnić specyfikę kontroli podatkowej. Poza tym takiego działania jak uczynili kontrolujący nie da się pogodzić z zasadą działania na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP) oraz zasadą państwa prawnego, jak też zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W przedmiotowej sprawie dodatkowo należy zauważyć, że w dniu 6 maja 2010r. strona skarżąca złożyła wniosek o wyłączenie pracownika I. K. z kontroli podatkowej. Na rzeczonym wniosku widnieje adnotacja z parafą niewiadomej osoby, która w dniu 6 maja 2010r. podjęła decyzję o zmianie osoby kontrolującej. Skoro uwzględniono ww. wniosek strony skarżącej i zmieniono osobę kontrolującą to osoba ta nie powinna brać udziału w czynnościach w przedmiotowej sprawie. Tymczasem protokół z dnia 14 maja 2010r. na okoliczność wniesionych wyjaśnień przez T. B. został sporządzony przy udziale ww. Pani. Wypada również zauważyć, że protokół kontroli z dnia 7 maja 2010r. nie został podpisany przez I. K. pomimo, że była osoba kontrolującą w dniach od 26 kwietnia 2010r. do dnia 6 maja 2010r. Brak jest również adnotacji co do braku podpisu. Stosownie do treści art. 290 § 1 O.p. przebieg kontroli dokumentuje się w protokóle kontroli. Na podstawie art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w rozdziale dotyczącym kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio rozdział 9 "Protokoły i adnotacje". Zgodnie zaś z art. 173 § 1 O.p. protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokóle (art. 173 § 2 O.p.). Jednocześnie Sąd podziela zarzut strony skarżącej w przedmiocie nierozpatrzenia przez organy podatkowe całego materiału dowodowego w zakresie ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu niewypłaconego przez D. P. wynagrodzenia współpracownikom, którzy wykonywali razem ze stroną usługę na rzecz J. B.. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 updof przychodem z działalności gospodarczej są również: wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Stosownie do treści art. 11 ust. 2 updof wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2a updof wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Art. 11 ust. 2b updof jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Organ odwoławczy wyliczając wartość nieodpłatnych świadczeń przyjął następującą metodologię, a mianowicie w oparciu o dane dotyczące usługi wykonanej dla Państwa L., gdzie jednemu współpracownikowi wypłacono 500 zł przy uzyskanej zapłacie 3.500 zł wyliczono wskaźnik – 14, 28% przychodu. Wskaźnik ten zastosowano do przychodu należnego za usługę dla J. B. tj. do kwoty 5.750 zł zastosowano wyliczony wyżej wskaźnik 14,28%, który wyniósł 821,10 zł. Kwotę tę następnie podzielono na cztery osoby, które świadczyły nieodpłatnie pomoc przy tej usłudze (M. I., A. P., J. O., P. P., natomiast P. M. zawarł z D. P. umowę o dzieło z dnia 1 października 2009r.) co dało kwotę 205,27 zł na osobę. Z uwagi na to, że brat D. P. spełniał dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 125 updof wartość nieodpłatnych świadczeń ustalono w wysokości 615,81 zł (205,27 zł x 3). Należy jednak zauważyć, że organ odwoławczy we wspomnianych wyżej wyliczeniach w ogóle nie analizował zakresu świadczonych usługi dla Państwa L. i J. B. jak też zakresu owej nieodpłatnej pomocy kolegów na rzecz D. P.. Wypada wskazać, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że usługa u Państwa L. polegała na wykonaniu tynków wewnętrznych w domku jednorodzinnym na powierzchni 213 – 240m2. Prace trwały od końca marca do końca kwietnia 2009r. Zgodnie z zeznaniami świadka z dnia 25 marca 2010r. prace wykonywane były przy udziale 3 współpracowników (w oświadczeniu z dnia 23 marca 2010r. Państwo L. wskazali na 2 współpracowników), zgodnie zaś z oświadczeniem skarżącego z dnia 7 maja 2010r. – przy udziale dwóch współpracowników. Zatem odmiennie niż twierdzi organ podatkowy wskazując na wynagrodzenie dla jednego współpracownika. Z kolei usługa u J. B. polegała na pracach budowlano-montażowych w okresie od 21 września 2009r. do 7 listopada 2009r. Były to prace remontowe dwóch pokoi mieszkania przy ul. [...] w Z. (zeznania świadka z dnia 5 maja 2010r.). Przy czym z analizy zeznań świadków – współpracowników D. P. wynika, że J. O. pracował 4 dni w październiku (zeznania świadka z dnia 6 maja 2010r.). Na fakt ciągłego wykonywania usługi wraz ze stroną skarżącą wskazuje P. M. (zeznania z dnia 6 maja 2010r.),który potwierdził sporadyczność pracy J. O.. Jednocześnie z zeznań świadka – A. P. z dnia 6 maja 2010r. wynika, że dokonał jedynie podłączenia 2 wyłączników, 2 punktów świetlnych i 5-6 gniazdek i był w mieszkaniu ok. trzy razy. Z kolei z zeznań świadka – M. I. z dnia 6 maja 2010r. wynika, że pomagał 2 dni i pomalował sufit – 10m2. Powyższych okoliczności organ podatkowy nie uwzględnił dokonując w sposób jedynie arytmetyczny wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń. Należy tym samym przypomnieć, że stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości toczącej się sprawy, dążyć do wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, Legalis). Należy zatem wskazać, że organ podatkowy w zakresie określenia dochodu z działalności gospodarczej nie uczynił zadość wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej, co przyczyniło się do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. i skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a Natomiast orzeczenie o kosztach w treści art. 200 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy zobowiązany jest do przesłuchania świadków: Z. B.; J. i J. B.; V. i S. K.; D. i J. R., S. i T. B. na okoliczność faktów dotyczących działalności gospodarczej D. P.. Niezbędnym jest również przeanalizowanie całego zebranego materiału dowodowego w kontekście określenia wysokości wartości świadczeń w naturze z związku z usługą u J. B.. Przyjęta metodologia, jak też ocena zebranych dowodów powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia stosownie zgodnie z art. 210 § 4 O.p.