I SA/Wr 793/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. oddala skargę. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2009r. w sprawie I SA/Wr 1421/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 22 czerwca 2009r. wydaną wobec A. Spółka z o.o. w S. (dalej: spółka/strona/skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. Sąd I instancji wskazał, że w analizowanym okresie zakwestionowano w spółce VAT naliczony w fakturach wystawionych przez D. Przewozy Osób J.S. ( dalej: kontrahent) z tytułu montażu 1.049 szt. gazowych podgrzewaczy i 482 szt. kuchenek gazowych. Przedmiotowe usługi zostały ujęte w rejestrach zakupu i w deklaracjach VAT-7, płatności z tego tytułu zostały uregulowane przelewami oraz gotówką. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że ilości i wartości wykazane na przedmiotowych fakturach VAT nie są ilościami i wartościami odpowiadającymi rzeczywistości. Ustalono, że ww. podmiot w ogóle nie dokonał w 2006r. montażu kuchni gazowych, a cena montażu gazowych podgrzewaczy wody mogła kształtować się na poziomie 150 zł, a nie 400 zł, jak wynikało z faktur. W związku z tym zakwestionowano podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako ustawa o VAT) uznając, że faktury te podają ilości i kwoty niezgodnie ze stanem faktycznym, tym samym stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne co do okoliczności, że ilości i wartości określone na zakwestionowanych fakturach nie są zgodne ze stanem faktycznym, albowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma J.S. nie zrealizowała w 2006r. na rzecz spółki żadnego montażu kuchni gazowych. Natomiast w przypadku podgrzewaczy wody (miesięcznie montowano ich od 100 do 120), cena za jeden montaż mogła kształtować się na poziomie ok. 150 zł, nie zaś 400 zł, jak wynika z faktur. Zasadnie tym samym zakwestionowano podatek naliczony w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT uznając, że faktury te podają ilości i kwoty niezgodnie ze stanem faktycznym stwierdzają czynności, które nie są wykonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT z uwagi na zastosowanie do tych samych stanów faktycznych jednocześnie obu przesłanek, których zaistnienie wyłącza prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie wskazując przy tym, która z tych przesłanek jest rzeczywiście stosowana do konkretnej faktury lub jej części; art. 628 § 1 k.c. przez odmowę jego zastosowania jako przepisu regulującego zasady ustalenia ceny budowlanej, jak też przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 26 września 2000r. w sprawie kosztorysowych norm nakładów rzeczowych, cen jednostkowych, robót budowlanych oraz rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 26 lutego 1999r. w sprawie metod i podstaw sporządzania kosztorysu inwestorskiego; działu IV rozdział 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie; Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.) przez to, że uzasadnienie faktyczne jest merytorycznie niekonkretne, a decyzja jest oparta na dwóch przesłankach odmowy prawa do odliczenia, bez wskazania, którą przesłankę stosuje się, do której faktury; organ nie utworzył i nie uzasadnił żadnej metodologii badania porównawczego faktur; brak porównania z cenami rynkowymi; brak kosztorysowego ustalania wartości rzeczywistej; art. 122 i art. 123 art. 188, art. 180, art. 181, art. 187, art. 197 § 1 O.p. przez ominięcie zastosowania regulowanej ustawą metodologii właściwej dla ustalenia cen i zakresu rzeczowego spornych usług; art. 191 O.p. poprzez naruszenie obowiązku rozpoznania całego materiału dowodowego przez zignorowanie zeznania R. M. o wysokości cen, jakie przyjmował od klientów; art. 180 § 1 O.p., w związku z art. 172 § 2, art. 181, art. 190 § 1 i art. 198 § 1 O.p. przez dopuszczenie dowodów nie mających żadnej funkcji wyjaśniającej w sprawie w postaci wydruków internetowych; art. 180 § 1 O.p. przez przyjęcie w zeznaniach świadków domysłów o faktach, a nie ich własnej wiedzy o faktach; art. 197 § 1 O.p. przez przyjęcie w zeznaniach świadków opinii o faktach należących do kategorii wiadomości specjalnych (ceny rynkowe); art. 194 § 1-3 O.p. w związku z art. 95 ust. 1 Prawa bankowego przez odmowę przyjęcia przelewów bankowych zapłaty jako dokumentów urzędowych i podważenie treści tych przelewów, bez przeprowadzenia właściwego postępowania; art. 120 O.p. przez działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz na podstawie domysłów oderwanych od praktyki własnych poglądów, jak powinno prowadzić się działalność. Powyższe zarzuty zdaniem spółki wywarły wpływ na wynik sprawy w postaci oparcia rozstrzygnięcia na dowodach niekompletnych, zniekształconych i bezprawnie stosowanych w postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest zasadna. Odnosząc się do zarzutów w zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego tj. art. 120, 122, 123, art. 172 § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 194 § 1-3 O.p., w związku z art. 95 ust. 1 Prawa bankowego, art. 198 § 1 art. 210 § 4 O.p. Sąd stwierdził, że nie dopatrzył się ich naruszenia w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Po przeanalizowaniu treści spornych faktur, przeprowadzeniu dowodów z zeznań wielu świadków, uwzględniając ustalenia opisane w protokole kontroli przeprowadzonej w firmie J.S. oraz biorąc wzgląd na szczególne relacje i powiązania między spółką a J.S. (mąż J.S. był członkiem zarządu spółki) zasadnie przyjęto, że ilości i wartości określone na fakturach wystawionych przez J.S. nie są zgodne ze stanem faktycznym. Spółka natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów poza zakwestionowanymi, jako rzetelne, fakturami i dowodami wpłat. Sąd I instancji wskazał, że z ustaleń organów wynikało, iż sporne faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie, w jakim wynikało z nich, że cena montażu jednego urządzenia gazowego wynosiła 400 zł oraz że montaż obejmował, poza gazowymi podgrzewaczami wody, także kuchenki gazowe. Ponadto dokonujący montażu tych urządzeń w firmie J. S. M. G. zeznał, iż średnio mógł wykonać miesięcznie najwyżej 100-120 montaży. Sąd I instancji zaakcentował, że organy podatkowe oceniając materiał dowodowy kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd stwierdził, że organy wykazały, iż J. S. nie dokonywała w 2006r. na rzecz spółki ujętych w fakturach montaży kuchni gazowych, co potwierdził M. G., jedyny pracownik w tej firmie, który zajmował się montażem urządzeń gazowych. Twierdzenia, że montaży kuchni gazowych mogli dokonać inni pracownicy nie znalazły potwierdzenia w dowodach, z których wynikało, że w badanym okresie, co potwierdziły wyniki kontroli przeprowadzonej w firmie J. S., zatrudniała ona jednego montera (M. G.), co także sama przyznała - montażem urządzeń gazowych zajmował się tylko M. G. Potwierdził tę okoliczność R. M., pomocnik M. G., który zeznał, że na montaże jeździł tylko z M. G. oraz że montaży dokonywał dla W. Z. i spółki, a nie J. S. W kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego WSA zauważył, że w niniejszej sprawie kontrahent wystawił faktury, które pomimo formalnej poprawności nie odzwierciedlały rzeczywistości, co spowodowało nadużycie w postaci skorzystania przez stronę z prawa do odliczenia VAT z tych faktur w wysokości wyższej od należnej. W zakresie, w jakim stwierdzono to nadużycie, nie przysługuje skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, a organy mają prawo żądać zwrotu podatku naliczonego, bowiem odliczenie to ma charakter nienależny. Prawo do odliczenia VAT przysługuje stronie jedynie w części, która została ustalona przez organy podatkowe. Pozbawienie prawa do odliczenia z tytułu nadużycia nie może mieć – według Sądu pierwszej instancji - charakteru sankcji. Sąd ten wskazał przy tym na wyrok ETS z 16 marca 2006 r. w sprawie C-94/05 Emsland-Stärke. Organy pozbawiły zaś stronę prawa do odliczenia z całości faktur VAT mimo stwierdzenia częściowego zaistnienia transakcji. Z tego względu Sąd pierwszej instancji, uznając, że organy dokonały błędnej interpretacji § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b rozporządzenia, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) i orzecznictwem ETS, uchylił zaskarżoną decyzje na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Stwierdził bowiem, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano tych nadużyć. Sąd ten zobowiązał organy podatkowe do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w jego wyroku i określenia w sposób precyzyjny transakcji, które miały w istocie miejsce między spółką a jej kontrahentem. Od powyższego wyroku skargi kasacyjnej złożyły obie strony postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucił mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego i w związku z tym uchylono zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy skargę skarżącej należało oddalić; b) art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji wskazanie błędnych zaleceń co do dalszego postępowania; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: a) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., jak również art. 17 VI Dyrektywy poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że organy podatkowe powinny wydzielić część czynności z faktur dokumentujących w części czynności nierzeczywiste i czynności niedokonane w sytuacji, gdy czynności te zostały ujęte w jednej pozycji na fakturze. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka wniosła o jej oddalenie. Spółka również zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed Sądem pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit c p.p.s.a. w związku z kontrolą zastosowania w decyzji art. 191 O.p. podatkowej poprzez aprobowanie stosowania przez organ podatkowy nadmiernie swobodnej oceny dowodów, a także zaaprobowanie przez Sąd I instancji rozpatrywania tych dowodów bez jakiejkolwiek określonej metodologii, w związku z naruszeniem następujących przepisów procesowych i materialnych: - art. 628 § 1 kc oraz przepisów i zwyczajów branżowych (wskazane w skardze) jako nie zastosowanie przepisów materialnych regulujących metodologię, zakres rzeczowy i źródło cen do zastępczego ustalania cen usług budowlanych mimo, że Sąd dopuścił oparcie decyzji o zastępcze określanie ceny, ale nie wymagał w kontrolowanej decyzji żadnej określonej metodologii. Spółka podniosła, że we wskazaniach wyroku, co do dalszego postępowania Sąd żądał precyzyjnego ustalenia cen, nie wypowiadając się jednak, według jakiej metodologii, a wyraźnie kwestionując metodologię normalnie przyjmowaną przez polskie sądy, zgodnie z art. 628 § 1 kc.; - naruszenie obowiązku kontroli decyzji wobec naruszenia w niej art. 197 § 1 O.p. z takim istotnym wpływem, że zaaprobował całkowite oparcie decyzji o swobodną ocenę dowodów zgromadzonych bez wykazania wiadomości specjalnych. - art. 194 § 1 - 3 i w zw. z art. 120 oraz 180 § 1 Op i w związku z art. 95 ust. 1 ustawy prawo bankowe przez uznanie, że pozwala on kwestionować prawdziwość faktu poniesienia przez stronę konkretnego wydatku mimo udokumentowania go przelewem bankowym, potwierdzającym wiarygodność treści płaconej faktury. Jednocześnie nie podniesiono pozorności, ani nic innego, co mogłoby zapłaty stawiać w wątpliwość; tym samym dowody o prawnej powadze dokumentów urzędowych zakwestionowano, co do treści, mimo nie przeciwstawienia im jakiegokolwiek postępowania określonego w art. 194 § 3 O.p. a wpłynęło na wynik w ten sposób, że odmówiono stronie dowodu potwierdzającego prawdziwość treści faktur w stosunku do rzeczywistych rozliczeń. - art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez przyjęcie od świadka M. G. jego opinii o faktach, z którymi nigdy nie miał osobiście do czynienia w zakresie usługowych cen montażu na rynku, co skutkowało określeniem rzutującego na całe rozpatrywanie sprawy rzędu kwoty wysokości cen wprost z opinii świadka ponad jego rzeczywisty zakres zdolności wyjaśnienia odpowiednich faktów. - art. 187 § 1 O.p. przez ustalanie, że ceny podwykonawcy strony nie mogą zawierać wartości pewnych nakładów tego podwykonawcy, bo dane nakłady poniósł nie on, lecz sama strona bez zbadania, czy podwykonawca z tych nakładów korzystał nieodpłatnie (np. używanie samochodu) mimo, że obrót związany z korzystaniem podlega przepisom podatku od towarów i usług. Wpływ na wynik sprawy jest taki, że zakres i rodzaj nakładów przypisanych kosztowo stronie, zamiast jej podwykonawcy nie został konkretnie ustalony. e) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez ustalanie, że ceny podwykonawcy strony nie mogą zawierać wartości pewnych nakładów tego podwykonawcy, bo - jakoby - dane nakłady poniósł nie on, lecz sama strona, ale bez zbadania, czy podwykonawca z tych nakładów korzystał nieodpłatnie (np. używanie samochodu), mimo że obrót związany z korzystaniem podlega przepisom podatku od towarów i usług. Wpływ na wynik sprawy jest taki, że zakres i rodzaj nakładów przypisanych kosztowo stronie, zamiast jej podwykonawcy, nie został konkretnie ustalony. Ustalenia rzeczowe są tu zaledwie przykładowe, bliżej niesprecyzowane, a przez to nie nadają się do konkretnego skontrolowania, będąc w istocie tylko "wytrychem" do uzasadnienia nadmiernej szerokości swobodnej oceny dowodów o wysokości cen, które strona płaciła. Łączny wpływ powyższych naruszeń na rozstrzygnięcie polega zdaniem spółki na tym, że zaskarżony wyrok wielokrotnie i wyraźnie powołuje się na stosowanie samego prawa do swobodnej oceny dowodów. Zadaniem WSA było więc sprawdzić, czy decyzja podatkowa nie przekracza granic swobodnej oceny w związku z naruszeniami przepisów materialnych i procesowych. Naruszenia te posłużyły do nierzetelnego sformatowania materiału dowodowego do stanu uniemożliwiającego rzetelną ocenę (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W szczególności pominięto rozpoznanie poważnych części zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wpływ na wynik sprawy ma zatem mechanizm "schodkowy": naruszenia poszczególnych przepisów materialnych i procesowych umożliwiły naruszenie prawa do swobodnej oceny. Wyrok to aprobuje, sam naruszając, granice swobodnej oceny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 373/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do skargi kasacyjnej Spółki uznał, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił postępowanie przeprowadzone na okoliczność ustalenia stanu faktycznego w sprawie w tym zakresie. Istotą tych ustaleń było uznanie, że faktury wystawione przez podwykonawców nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji, ocenił, że skarżąca Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów w sprawie, poza kwestionowanymi fakturami i dowodami zapłaty, które dawałyby podstawy do przyjęcia odmiennych ustaleń. Wywody skargi kasacyjnej co do zobowiązywania strony do składania jedynie "wiarygodnych dowodów" niczego do sprawy nie wnoszą i w istocie stanowią rozważania, które w żaden sposób nie podważają ustaleń faktycznych w sprawie przyjętych przez Sąd w zaskarżonym wyroku, w szczególności nie dowodzą, że wnioskami dowodowymi Spółka mogła wykazać odmienne ustalenia, niż dokonane przez organy. Orzekając o skardze kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ma ona uzasadnione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że nie było podstaw do przyjęcia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe ustaliły wartość jednostkową usług świadczonych na kwotę 150zł, wobec czego niezasadnie odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Tymczasem działania organów w sprawie nie miały na celu ustalenia rzeczywistej wysokości transakcji, bo nie było w tym zakresie dowodów, lecz służyły jedynie ocenie, czy zdarzenia gospodarcze opisane danymi przedstawionymi na spornych fakturach odpowiadały rzeczywistości. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozwalało organom na wniosek, że wartości i ilości usług montażu gazowych podgrzewaczy zostały zawyżone, a transakcje dokumentowane tymi fakturami stanowiły przejaw nadużycia. W zakresie montażu kuchenek gazowych – w ogóle nie odzwierciedlały rzeczywistości. Ustalenia faktyczne w sprawie, nie podważone przez skarżącą Spółkę, zostały trafnie ocenione przez Sąd I instancji, jako wskazujące, że relacje gospodarcze pomiędzy spółką a kontrahentem, znacznie odbiegały od rynkowych. Za uprawnione należało uznać konstatacje organu, że praktyka współdziałania obu podmiotów miała na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowych. W tym znaczeniu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje będące w istocie nadużyciem. Na potrzeby powyższych wniosków organy oceniały możliwą wykonaną ilość montaży, jak również cenę jednostkową. Ustalenia te jednak, służąc do zestawienia zebranych danych z danymi zawartymi na spornych fakturach, nie odtwarzały rzeczywistych składowych na fakturach. Nieuprawnione pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że "...organy podatkowe dokonały jedynie ustalenia rzeczywistej kwoty należnej, która była odmienna od tej wykazanej na fakturze". Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 ust 1 pkt 1 lit a p.p.s.a błędnie uznał, że takie ustalenie miało miejsce, wobec czego w tym zakresie organ winien uwzględnić prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, czego nie uczynił naruszając prawo materialne. Tymczasem zgromadzone dane, w wersji przybliżonej (montaż za cenę ok. 150zł) służyły organowi tylko do tego, by wykazać, że wartości na fakturach nie były rzeczywiste. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) i b) w związku z art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG- Dz. U. UE z 13.06.1977r L 145, s. 1 ze zm.) przez uznanie, że organy podatkowe powinny wydzielić część czynności z faktur dokumentujących w części czynności nierzeczywiste i niedokonane, w sytuacji, gdy czynności te zostały ujęte w jednej pozycji na fakturze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższy zarzut za uzasadniony. Nie budzi wątpliwości, że ustalenie, że faktury wystawione przez ten podmiot dotyczące usług montażu gazowych podgrzewaczy, jakkolwiek usługi takie rzeczywiście zostały wykonane, lecz kwoty podane na fakturach nie odpowiadały rzeczywistym a dokonane zapłaty służyły tylko uwiarygodnieniu tych transakcji, skutkowało podstawą do zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Oznacza to odmowę odliczenia podatku naliczonego z faktury w zakresie pozycji, dla której podana w fakturze kwota nie odpowiadała rzeczywistości – w tym przypadku pozycji dotyczących usług montażu gazowych podgrzewaczy wody. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analizowany przepis dawał materialnoprawną podstawę do ograniczenia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanych transakcji, które stanowiąc nadużycie, na co wskazuje całokształt okoliczności dotyczących spornych transakcji pomiędzy skarżącą Spółką a kontrahentem, nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji w zakresie ilości i ceny tych usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W niniejszej sprawie skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Skargi kasacyjne złożona w niniejszej sprawie, były przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 373/10 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1421/09 w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Zgodnie z art. 190 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zgodnie z powyższym przepisem jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, Wydanie 2, str. 420 - 421). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej strony skarżącej, które w bardzo szerokim odpowiadają zakresowi skargi z dnia 22 lipca 2009 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w postepowaniu podatkowym nie zostały naruszone przepisy postępowania. Istotą tych ustaleń było uznanie, że faktury wystawione przez firmę J. S. z tytułu montażu 1049 szt. gazowych podgrzewaczy oraz 482 sztuk kuchenek gazowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie montażu kuchni gazowych, w analizowanym okresie, wskazany podmiot w ogóle nie świadczył usług montażu kuchni gazowych, natomiast montaż gazowych podgrzewaczy wody, jeśli się odbył, to w mniejszej ilości zamontowanych egzemplarzy oraz w innej, niższej cenie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 628 § 1 kc, który nie miał w sprawie zastosowania; przepis ten, odnoszący się do zasad ustalania wynagrodzenia przy umowach o dzieło odnosi się do zakresu stosunków, tudzież wynikających z nich sporów, o charakterze cywilnoprawnym. Intencją organów nie było ustalanie rynkowej wartości usług wykonywanych przez J. S. Zbędne w sprawie było powoływanie biegłego na okoliczność ustalenia takich cen. Organ bowiem dopuścił jako dowód prywatną opinię przedłożoną przez Spółkę, z której płynęły wnioski potwierdzające w istocie tezę organów, że wartość usługi zawarta w spornych fakturach była niewspółmiernie wysoka. Biegły bowiem w sporządzonym kosztorysie wyliczył koszt samej robocizny przy montażu urządzeń gazowych na kwotę 91,67zł brutto, gdy organ uznawał że mogła ona wynieść 150zł, a na spornych fakturach wskazano kwotę 400zł. W tym kontekście za niezasadny należało uznać zarzut o konieczności powołania w sprawie biegłego w sytuacji, gdy Spółka nie określiła, jakie ustalenia faktyczne dowód ten miałby w sprawie podważyć. Należy podkreślić, że niesporne w sprawie były ustalenia faktyczne, że usługi montażu urządzeń gazowych wykonywał w firmie J. S. w 2006r, M. G., zatrudniony tam od 15 kwietnia 2006r na stanowisku montera; do tego momentu był on pracownikiem Spółki, i posiadał stosowne uprawnienia do montażu urządzeń gazowych. M. G. pracując u J. S. nadal korzystał ze środków transportu Spółki, która ponosiła koszty z tego tytułu, z magazynu spółki pobierał materiały i urządzenia gazowe do montażu. J. S. w 2006r była żoną S. S. pełniącego funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki. Okoliczności te nie były w sprawie kwestionowane. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut, jakoby wysokość rzeczywistej ceny świadczonych usług wynikała z treści przelewów bankowych, które jako dokument urzędowy korzystają z domniemania prawdziwości, stąd postępowanie tym zakresie naruszało art. 194 w związku z art. 120, 187 § 1 O.p. oraz art. 95 ust 1 prawa bankowego. Należy bowiem podkreślić, że dowody przelewu dokumentują jedynie okoliczność przekazania określonej kwoty w formie bezgotówkowej pomiędzy określonymi rachunkami bankowymi, natomiast nie stanowią dowodu na rzeczywistą treść czynności prawnej, której dotyczą. Sąd I instancji także ocenił powyższy zarzut zawarty w skardze, uznając, że dokonywane płatności służyły stworzeniu okoliczności uwiarygodniających transakcje wykazane w kwestionowanych fakturach. Stanowisko takie zasługuje na aprobatę w świetle całokształtu ustaleń faktycznych w sprawie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez organy art. 197 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. i zaaprobowania takich naruszeń przez Sąd I instancji, należy przede wszystkim podkreślić, że rodzaj i zakres przeprowadzanych przez organy dowodów wyznaczany jest zakresem istotnych okoliczności, których ustalenie jest konieczne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Z tego punktu widzenia nie wszystkie wnioski inicjowane przez stronę a niezrealizowane przez organy stanowią naruszenie powyższych zasad. W tym znaczeniu podejmowane czynności dowodowe w sprawie zmierzały do ustalenia, czy faktury wystawione przez J. S. stwierdzają rzeczywiście wykonane usługi w zakresie wszystkich danych zawartych w zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie przeprowadzone postępowanie dowodowe nie zmierzało do dokonania wyliczeń zastępujących dane na fakturach, lecz zmierzało do ustalenia, czy odpowiadają one rzeczywistości. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy wykazały, że dane na fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności, co najmniej w zakresie wysokości ceny oraz ilości świadczonych usług. Dowodami potwierdzającymi takie ustalenie były zeznania przesłuchanych w sprawie licznych świadków, w tym M. G., R. M., M. M., G. M., M. P., D. Ł., B. Ł., P. Ł., J. K., M. B., J. S. jak również W. Z. i S. S. Powyższe dowody osobowe uzupełnione danymi dotyczącymi cen asortymentów robót z informatorów rynkowych przeanalizowane zostały i ocenione bez naruszenia zasad ogólnych postępowania. Zarzut autora skargi kasacyjnej, że świadek G. zeznając o cenach montaży urządzeń gazowych wypowiadał się o okolicznościach, co do których nie mógł mieć wiedzy, nie był zasadny o tyle, że świadek jako monter urządzeń miał, w świetle zasad doświadczenia życiowego, przesłanki do posiadania praktycznej wiedzy o takich cenach. Jednocześnie jego zeznania w sprawie korespondowały ze zobiektywizowanymi danymi pochodzącymi z publikatorów o cenach rynkowych przedmiotowych usług. Należy przy tym podkreślić, że wskazane dowody służyły ustaleniu nieadekwatności cen wykazanych na spornych fakturach, a nie dokładnemu wyliczeniu ich rzeczywistej wartości pomiędzy stronami transakcji. Zasadnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji, ocenił, że skarżąca Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów w sprawie, poza kwestionowanymi fakturami i dowodami zapłaty, które dawałyby podstawy do przyjęcia odmiennych ustaleń. Wywody skargi kasacyjnej co do zobowiązywania strony do składania jedynie "wiarygodnych dowodów" niczego do sprawy nie wnoszą i w istocie stanowią rozważania, które w żaden sposób nie podważają ustaleń faktycznych w sprawie przyjętych przez Sąd w zaskarżonym wyroku, w szczególności nie dowodzą, że wnioskami dowodowymi Spółka mogła wykazać odmienne ustalenia, niż dokonane przez organy. Odnosząc się natomiast do zarzutu Spółki naruszenia zaskarżonym wyrokiem prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut ten nie został w żaden sposób sprecyzowany, ani połączony z przepisami prawa materialnego. Sformułowany został ogólnie, wraz z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, a analiza treści skargi kasacyjnej uprawnia do wniosku, że Spółka postawiła w istocie tylko zarzuty naruszenia prawa procesowego, albowiem uzasadnienie wypełnia polemika z przyjętymi ustaleniami faktycznymi w sprawie. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do dokonania oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, ponieważ kontrola taka odbywa się w granicach wyznaczonych treścią skargi kasacyjnej, która w tym zakresie nie zawierała żadnego uzasadnienia. Dla zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołać się na przepis art. 174 p.p.s.a. wymieniający podstawy kasacyjne, lecz należy uzasadnić podnoszoną podstawę skargi przez wskazanie (w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego), które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało (tak B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz , Zakamycze 2005 str 405) Orzekając o skardze kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ma ona uzasadnione podstawy. Wskazał, że nie było podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe ustaliły wartość jednostkową usług świadczonych przez J. S. na kwotę 150zł, wobec czego niezasadnie odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Tymczasem działania organów w sprawie nie miały na celu ustalenia rzeczywistej wysokości transakcji, bo nie było w tym zakresie dowodów, lecz służyły jedynie ocenie, czy zdarzenia gospodarcze opisane danymi przedstawionymi na spornych fakturach odpowiadały rzeczywistości. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozwalało organom na wniosek, że wartości i ilości usług montażu gazowych podgrzewaczy zostały zawyżone, a transakcje dokumentowane tymi fakturami stanowiły przejaw nadużycia. W zakresie montażu kuchenek gazowych – w ogóle nie odzwierciedlały rzeczywistości. Okoliczności faktyczne, które pozwalały na taką ocenę transakcji dokumentowanych spornymi fakturami to ustalenie, że jedyny monter urządzeń gazowych M. G., miesięcznie montował ok. 100 do 120 piecyków gazowych a cena rynkowa takiego montażu była dużo mniejsza, niż kwota 400zł. Świadek ten, będący poprzednio pracownikiem spółki, w której realizował te same czynności, po zatrudnieniu w firmie J. S. nadal wykonywał swoje obowiązki w ramach tego samego schematu organizacyjnego tj. pobierał sprzęt do wykonywania usług z magazynu Spółki, jeździł samochodem należącym do Spółki. Koszty transportu ponosiła Spółka, co przyznał jej Prezes, W. Z. Osoba ta była także upoważniona do korzystania z konta firmowego J. S., jak również, działającej na podobnych warunkach, firmy M. M. J. S. nie posiadała uprawnień do montażu urządzeń gazowych, w latach 2005 – 2006, jej firma oprócz przedmiotowych montaży, zajmowała się działalnością transportową. Pomocnik M. G., który towarzyszył mu przy montażach (okoliczność niesporna), R. M., w świetle przebiegu tych czynności oceniał, że montaże wykonywane były dla spółki. Świadek ten zwykle nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia; rekompensatą za pracę było wyżywienie i sprzedaż zdemontowanych urządzeń; praktyka taka wynikała z tego, że "czuł się zobowiązany" wobec W. Z. Ten ostatni dzwonił do niego ilekroć zachodziła potrzeba udziału świadka w montażach. Świadek nie znał J. S. ani jej firmy. M. G., zarówno w okresie zatrudnienia w spółce, jak i okresie pracy w firmie J. S., całość gotówki pobranej po montażu oraz umowy kredytowe z tym związane, zawoził do siedziby spółki. Powyższe ustalenia faktyczne w sprawie, nie podważone przez skarżącą Spółkę, zostały trafnie ocenione przez Sąd I instancji, jako wskazujące, że relacje gospodarcze pomiędzy Spółką a firmą J. S., znacznie odbiegały od rynkowych. Za uprawnione należało uznać konstatacje organu, że praktyka współdziałania obu podmiotów miała na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowych. Nie bez znaczenia dla takiej oceny pozostawała okoliczność, że J. S. była w tym okresie żoną Wiceprezesa Zarządu Spółki S. W tym znaczeniu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje będące w istocie nadużyciem. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 17 VI Dyrektywy przez uznanie, że organy podatkowe powinny wydzielić część czynności z faktur dokumentujących w części czynności nierzeczywiste i niedokonane w sytuacji, gdy czynności te zostały ujęte w jednej pozycji na fakturze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższy zarzut za uzasadniony, bowiem Sąd pierwszej instancji przy wykładni tych przepisów pominął okoliczności tej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w zakresie montażu urządzeń gazowych rzeczywiste czynności wykonane zostały w mniejszym zakresie i za niższą cenę. Dawało to, podstawę do zastosowania w tej sprawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., stanowiących odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Powołane wyżej przepisy stanowiły, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowane przepisy dawały materialnoprawną podstawę do ograniczenia spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornych transakcji, które stanowiąc nadużycie, na co wskazuje całokształt okoliczności dotyczących spornych transakcji pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji w zakresie ilości i ceny tych usług. Nie ma mechanizmu prawnego pozwalającemu organom odtworzyć parametr ceny. Ustalenie go w drodze oszacowania wydaje się być nieadekwatne wobec waloru subiektywności ceny akceptowanej przez strony danej transakcji. Stąd należy zaakceptować tezę, że w przypadku transakcji kwalifikowanych jako stanowiących nadużycie, odtworzenie rzeczywistej transakcji, która zostałaby dokonana, gdyby nastąpiło nadużycie, w odniesieniu do niektórych parametrów, nie będzie możliwe. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że rozstrzygnięcie organów pozbawiające spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach z tytułu usług montażu gazowych podgrzewaczy wody było uzasadnione albowiem transakcja ta, jako stanowiąca nadużycie, zawierała parametr ceny nieodpowiadający rzeczywistości. W świetle powyższego oddalono skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.