I SA/Wr 793/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk,, Protokolant asystent sędziego Klaudia Nowak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 19.686 zł (dziewiętnaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] 2016 r., nr [...] określającą M. G. (dalej: skarżąca, strona) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. Skarżąca w ramach działalności gospodarczej świadczyła usługi transportu międzynarodowego paliwa (olej napędowy) na rzecz firmy "A" Ltd z/s na Cyprze (dalej zwana Spółką Cypryjską). Świadczone usługi opodatkowała wg stawki 0%. W badanym okresie rozliczeniowym z tego tytułu wystawiła 7 faktur na łączną kwotę 5.421.000 zł. Przeprowadzone wobec strony czynności kontrolne ujawniły, że nabywca usług nie posiada ani miejsca prowadzenia działalności ani siedziby na Cyprze. Ustalono także, że transport paliwa odbywał się na trasie z Niemiec do bezpośrednich odbiorców w Polsce. Wobec czego organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, przyjmując, że siedziba usługodawcy znajduje się na terenie kraju usługi opodatkowano wg 23 % stawki podatku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał na poczynione w toku postępowania ustalenia dotyczące kontrahenta skarżącej. Wynikało z nich, że dyrektorem (zarządcą) Spółki Cypryjskiej był M. O. zamieszkały w J. Udziałowcem tej spółki była firma "B" Limited [...], T. Brytyjskie Wyspy Dziewicze, której właścicielami byli M. O. i M. G. Organ podatkowy ustalił również, że w czasie objętym prowadzonym postępowaniem M. O. przebywał w Polsce, gdyż był jedynym udziałowcem i jedynym członkiem zarządu polskiej firmy "C" Sp. z o.o. z/s w J., którą w kontaktach biznesowych reprezentował samodzielnie. W trakcie czynności zabezpieczenia dokumentów w ww. spółce ujawniono także dokumentację Spółki Cypryjskiej. Z dalszych ustaleń wynikało, że Spółka Cypryjska była firmą spedycyjną, na Cyprze miała korzystać tylko z biura rachunkowego i nie zatrudniała innych pracowników, jak również nie posiadała zaplecza technicznego do świadczenia usług transportowych. Na podstawie zeznań świadków i wyjaśnień strony ustalono, że działalność spedycyjna Spółki Cypryjskiej polegała wyłącznie na kontaktach telefonicznych i e-mailowych M. O. z kontrahentami krajowymi (zleceniodawcami usług transportowych paliwa z Niemiec do Polski oraz firmami transportowymi). Ponadto z wyjaśnień strony wynika, że odpowiedzialnym za świadczenie ww. usług był J. G. i to on kontaktował się z M. O. Podpisane było jedno stale zlecenie, a realizacja szczegółowa odbywała się telefonicznie i e-mailowo. Faktury wystawione z tytułu sprzedaży usług dla "A" wysyłane były drogą e-mailową i pocztową, przy czym cała korespondencja znajduje się w dokumentacji i komputerach zabezpieczonych przez organ. Strona nie wskazała imiennie, kto i gdzie odbierał przedmiotowe faktury. Na podstawie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy stwierdził, że kierowanie i zarządzanie działalnością Spółki Cypryjskiej odbywało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pomimo wezwań nie przedłożono protokołów z walnych zgromadzeń, z posiedzeń zarządu Spółki Cypryjskiej, potwierdzających, że miejscem wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa jest Cypr. Rzeczywistym miejscem przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej Spółki Cypryjskiej było terytorium Polski. Spółka Cypryjska nie zatrudniała na terenie Cypru pracowników, poza "zatrudnieniem" biura rachunkowego. Na terenie Cypru nie posiadała zaplecza niezbędnego do świadczenia usług, zaś jej rachunek bankowy sprowadzony był w "D" w Polsce. Powyższe ustalenia związane z funkcjonowaniem spółki "A" doprowadziły Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wniosku, że w świetle art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej - spółka "A" nie posiada siedziby ani miejsca działalności gospodarczej na Cyprze. Okoliczności, że spółka ta jest zarejestrowana w Republice Cypru oraz posiada numer identyfikacyjny VAT jako podatnik cypryjski, nie były wystarczające do uznania, że z tytułu usług transportowych M. G. nie była zobowiązana do rozliczenia podatku należnego. Uznanie przez stronę, że miejsce świadczenia usług znajduje się w Republice Cypru nie było zatem prawidłowe, co uzasadniało opodatkowanie sprzedaży z tytułu przedmiotowych usług stawką podatku od towarów i usług 23%. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia faktyczne organu podatkowego I instancji oraz ich prawnopodatkową ocenę. Organ zaznaczył, że o miejscu opodatkowania decydują obiektywne okoliczności, adres zarejestrowanej działalności gospodarczej ma jedynie charakter pomocniczy a nie decydujący, w razie wątpliwości decydujące jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. W ocenie organu ustalony stan faktyczny wskazuje, iż dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług Spółka Cypryjska nie posiada ani siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na Cyprze, ale na terytorium RP. Decyzje gospodarcze mieszczące się w ramach zlecenia skarżącej usług transportu podejmowane były faktycznie przez M. O. lub J. G. przebywających w Polsce. Brak jest jakichkolwiek dowodów odbywania walnych zgromadzeń czy posiedzeń przez władze Spółki Cypryjskiej czy też innych znamion posiadania siedziby czy też prowadzenia działalności na terenie Cypru. Miejsce przechowywania dokumentacji znajdowało się w Polce. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do stwierdzenia, że w świetle art. 28 b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r poz. 1221) miejscem świadczenia usług transportowych wykonanych przez stronę jest Cypr a nie terytorium RP. Tym samym w przypadku usług transportowych świadczonych przez stronę na rzecz "A" Ltd. brak jest podstaw do zastosowania stawki 0%. Usługi te należało opodatkować stawką 23% VAT Natomiast stosownie do brzmienia art. 29 ust. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo w tej sytuacji ustalił kwotę należnego podatku - uznając, że kwoty na wystawionych przez stronę fakturach są kwotami brutto. Według organu odwoławczego ocena zgromadzonego materiału dowodowego została zawarta w uzasadnieniu decyzji, jest logiczna i uzasadniona. Zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1, art.8, art. 28b, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za bezpodstawne. Co się zaś tyczy zarzutu nieuczynienia zadość żądaniom strony odnośnie wezwania na przesłuchanie, jako świadka M. O. na okoliczność związaną z funkcjonowaniem "A" oraz dopuszczenia dowodów z dokumentacji "A" na okoliczność posiadania biura i pracowników organ odwoławczy podkreślił, że odmowa przeprowadzenia ww. dowodów nastąpiła zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej uznając, że okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Pozyskane dowody i zeznania M. O. w ramach postępowań dotyczących innego okresu rozliczeniowego i kontrahentów "A" Ltd., były wystarczające do przyjęcia w przedmiotowej sprawie i uznania, że firma "A" nie posiadała siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium Cypru, bowiem z treści tych zeznań (np. składanych w 2014 r.) wynika, iż w zakresie organizacji siedziby lub miejsca prowadzenia działalności nie zaszły żadne inne okoliczności faktyczne. Także daty udzielenia odpowiedzi przez administrację cypryjską zawarte w piśmie z dnia 5.08.2016 r. (9.03.2016 r., 23.03.2016 r. dotyczyły informacji obejmujących okres od 1.12.2013 do 31.03.2015 r.) dotyczyły okoliczności mających miejsce w 2014 r. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów o postępowaniu: -art. 188 O.p. polegające na oddaleniu wniosku dowodowego przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu żadnego postępowania dowodowego, w sytuacji, gdy wnioski te spełniały wszelkie wymogi formalne, a więc dotyczyły przedmiotu postępowania i były zgłoszone na tezę odmienną od ustalonej przez organ; -utrzymanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów, z uwagi na okoliczność, iż prowadzony dowód jest sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym, co przeczy całkowicie istocie prowadzenia postępowania dowodowego oraz rażąco narusza art. 181 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i w zw. z art. 120 O.p. i art. 122 O.p. II. art. 28 b VAT polegające na całkowicie błędnej wykładni tego przepisu i mieszanie osoby fizycznej z osobą prawną, a polegające w szczególności na: -stwierdzeniu w toku analizy stanu faktycznego, że bezsporny fakt zafakturowania wszystkich usług transportowych na rzecz "A" Ltd. dotyczył tylko i wyłącznie transportu międzynarodowego (str. 5 decyzji I instancji), a więc usług, w których zawsze pojawiał się element innego państwa członkowskiego; -pominięciu przez organy obu instancji, że kontrolowana zawarła umowę na świadczenie usług transportowych w B. (a więc poza terytorium kraju, str. 6 decyzji I instancji); -przyjęciu, że fakt prowadzenia rachunku bankowego "A" Ltd. na terenie Polski jest dowodem na siedzibę w Polsce; -pominięciu we wnioskach końcowych oraz w toku ustalania stanu faktycznego faktu, że początek transportu miał zawsze miejsce poza terytorium kraju, a więc kontrolowana miała prawo traktować świadczenie usług, jako wewnątrzwspólnotową dostawę usług (WDU); - wywodzeniu z faktu wyrejestrowania "A" Ltd. z rejestru podatników VAT- UE w dniu [...] 2015 r. - a więc w dacie nie objętej zakresem kontroli. Organ wnioskuje ze zdarzeń przyszłych, co do zdarzeń przeszłych. Istotne jest to. że w dacie kontraktowania strona świadczyła usługę na rzecz podmiotu cypryjskiego, który według weryfikacji VIES był podmiotem o rezydenturze cypryjskiej; -pomyleniu "A" Ltd., jako osoby prawnej z osobą fizyczną M. O. (str. 14 decyzji) i badanie miejsca zamieszkania M. O., co jest bez znaczenia dla bytu prawnego i statusu podatkowego "A" Ltd.; -pominięciu okoliczności, że "A" Ltd. w okresie objętym kontrolą wynajmowała na Cyprze biuro ("E", [...] L.) oraz że zatrudniała pracownika M. Ga. III. Art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, ponieważ skarżąca nie dokonywała odpłatnej usługi transportowej na terytorium kraju, a świadczyła dostawę usługi transportowej na rzecz podmiotu z kraju wspólnotowego i wszystkie zafakturowane usługi dotyczyły transportu międzynarodowego; IV. Art. 28b VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu faktu, że kontrahent kontrolowanej to odpowiednik polskiej spółki z o.o. (Limited), a więc osoba prawna (korporacja), której siedziba jest absolutnie niezależna od miejsca zamieszkania osób będących członkami jej organów; V. Art. 41 ust. 1 VAT z zastrzeżeniem art. 146a pkt 1 VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej kwalifikacji zachowania strony, jako dokonującej odpłatnej dostawy usług na terytorium kraju, podczas gdy była to odpłatna wewnątrzwspólnotowa dostawa usług; VI. Art. 99 ust. 12 VAT przez nieuzasadnione zakwestionowanie danych złożonych przez stronę w deklaracji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w sprawie. W piśmie procesowym Organ wskazał, iż w decyzji organu I instancji błędnie wyliczono kotwę podatku, przyjmując, że kwota wynikająca z zakwestionowanych faktur jest kwotą nett, nie zaś- jak powinno być prawidłowo – kwotą brutto. W związku z tym organ wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna jakkolwiek z innych względów niż w niej podniesione. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015 r. poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż badana decyzja narusza prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, na istotną nieprawidłowość w określeniu podstawy opodatkowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w decyzji z dnia [...] 2016 r. wyliczył kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych usług transportowych dla "A" - w okresie od stycznia 2014 r do czerwca 2014 r. metodą "od stu" tj. przyjmując, iż wartość wynagrodzenia otrzymanego od "A" jest kwotą netto, niezawierającą należnego podatku od towarów i usług. Od takich kwot organ kontroli naliczył należny podatek od towarów i usług - według stawki 23 %. Dokonane przez organ kontroli skarbowej wyliczenie jest nieprawidłowe. W rozpatrywanej sprawie należny podatek winien zostać wyliczony metodą "w stu". Wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącą z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz "A" jest tym przypadku kwotą brutto, zawierającą już w sobie należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 29 a ust. 1 i ust.6 pkt 1 ustawy o VAT ustalając podstawę opodatkowania należy kwotę do zapłaty z tyt. świadczenia usług pomniejszyć o kwotę podatku. Tak więc zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję błędnie określającą podstawę opodatkowania, a więc naruszającą przepisy prawa materialnego, co uzasadnia - zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) upsa - jej uchylenie. Wniosek o uchylenie decyzji w części nie mógł być uwzględniony, bowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za konkretny okres nie jest decyzją podzielną. "Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję w części, jednak możliwość ta dotyczy tylko sytuacji, kiedy pozostała część rozstrzygnięcia da się normatywnie wyodrębnić i może ona samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym."(Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt II OSK 1946/17 LEX nr 2465031). Jednocześnie wskazanie powyższego uchybienia przez organ dopiero na rozprawie wskazuje, iż w toku postępowania doszło do uchybienia przepisom o postępowaniu. Na stronie 17 zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że: "Zgodnie z art. 5 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Natomiast stosowanie do brzmienia art. 29 ust. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo w tej sytuacji ustalił kwotę należnego podatku - uznając, że kwoty na wystawionych przez Stronę fakturach są kwotami brutto (tabela na s. 24 zaskarżonej decyzji)". Z zestawiania tego cytatu z faktyczną treścią decyzji I instancji (w zakresie wyżej wskazanych błędnych wyliczeń) wynika, iż organ II instancji w istocie uchylił się od ponownego rozpatrzenia całokształtu sprawy – pomimo wskazania prawidłowego zdefiniowania zasady dwuinstancyjności na str. 8 decyzji. W istocie organ odwoławczy nie tylko samodzielnie nie sprawdził poprawności wyliczeń, ale prawdopodobnie nie zapoznał się ze stosownym fragmentem decyzji organ I instancji i opisał – jako faktycznie zastosowaną – metodologię odwrotną niż przyjęta przez organ I instancji. Na naruszenie zasady dwuinstancyjności wskazuje także pozostała część wywodów uzasadnienia. Poza bowiem teoretycznymi rozważaniami dotyczącymi definicji "siedziby" i "stałego miejsca prowadzenia działalności" organ odwoławczy przytacza fakty wskazane przez organ I instancji a następnie ogranicza się - począwszy od końcowego akapitu str. 11 – do polemiki z zarzutami odwołania. Odnosząc się natomiast do zasadniczych zarzutów skargi Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustaw o VAT i przepisów rozporządzenia 282/2011 i prawidłowo zastosowały te przepisy w sprawie. Z przepisów art. 28b ust. 1 - ust. 3 ustawy o VAT wynika, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika (przedsiębiorcy) o miejscu świadczenia usługi decyduje przede wszystkim - miejsce, w który nabywca usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej, chyba że - usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, znajdującego się w innym miejscu (kraju), bo wtedy decyduje to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji braku siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym przedsiębiorca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W odniesieniu do siedziby działalności gospodarczej art. 10 rozporządzenia 282/2011 stanowi, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa i że w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. W wyroku TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg Sàrl, C-73/06, EU:C:2007:397 wskazano, siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne (pkt 60). Wynika z powyższego, że o stałej siedzibie w rozumieniu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT decyduje miejsce, w którym podejmowane są czynności zarządcze. Podkreślić trzeba, że okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia VAT, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku. Obiektywny charakter przesłanek potwierdza motyw 14. rozporządzenia 282/2011 wskazując, że chodzi o jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu. Także w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w odniesieniu do ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z rejestrów (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2015, uwagi do art. 28b). W niniejszej sprawie strona odstąpiła od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług transportowych uznając, że miejscem ich świadczenia jest Cypr, czyli miejsce gdzie siedzibę ma spółka "A" (usługobiorca). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził tego, że (rzeczywista) siedziba działalności gospodarczej spółki, w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT w związku z art. 10 rozporządzenia 282/2011, znajduje się na Cyprze. Według danych rejestrowych firma "A" ma siedzibę na Cyprze, jednak zdaniem organów wskazywany w rejestrach adres nie jest miejscem, gdzie podejmowane są istotne decyzje dotyczące zarządzania firmą, nie jest to centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu, miejsce operacji bankowych. Zebrany materiał dowodowy, w tym z udziałem administracji podatkowej cypryjskiej i dowody włączone z innych postępowań - wskazuje, że pod adresem rejestrowym znajduje się biuro rachunkowe i według pozyskanych informacji od "F" Ltd (biuro rachunkowe) nie jest to adres "A" i nie powinien być jako taki wskazywany. Jak ustalono, pod ww. adresem nie dochodziło do spotkań z kontrahentami "A", nie przebywali tam również przedstawiciele "A". Brak jest jakichkolwiek informacji odnośnie składników majątkowych firmy pod tym adresem, jak również na Cyprze. Reprezentujący firmę M. O. (udziałowiec i Dyrektor Zarządu "A"), mimo wezwań organów podatkowych (m.in. pisma z 21 czerwca 2016 r., 5 lipca 2016 r.) nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że na Cyprze podejmowane były decyzje dotyczące zarządzania firmą. Jak ustalono dokumentacja księgowa firmy znajduje się w Polsce, została zabezpieczona w J. przy ul. J[...] [...]. Firma nie posiadała na Cyprze zaplecza technicznego, środków transportu, nie zatrudniała pracowników. Rachunek bankowy "A" był prowadzony w "D"i S.A. w Polsce, korespondencja kierowana przez ww. Bank (Departament Produktów Skarbowych) do firmy również nie była wysyłana na Cypr, ale na adres w J., ul. M[...] [...]. Ustalenia dotyczące transakcji zawieranych przez "A" również potwierdzają, że miejsce rejestracji nie było miejscem gdzie podejmowane były decyzje dotyczące funkcjonowania i prowadzenia działalności przez firmę. Z akt wynika, że "A" świadczyła usługi spedycyjne dla polskich podmiotów i jej działania skierowane były na konsumpcję usług na terenie Polski. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że to M. O. zajmował się z ramienia "A" kontaktami z kontrahentami i podejmował decyzje dotyczące jej działalności, reprezentował spółkę cypryjską. Potwierdzeniem powyższego jest także fakt, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. W ocenie Sądu podnoszone przez stronę zarzuty bezpodstawnej odmowy dalszego prowadzenia postępowania dowodowego (postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów) oraz wywodzenie, że na Cyprze byli zatrudnieni pracownicy, w kontekście pozostałych ustaleń organów podatkowych są całkowicie pozbawione podstaw. Z zeznań M. O. jednoznacznie wynika, że to on nawiązywał kontakty handlowe i on sam zlecał wykonanie poszczególnych usług. Miejsce jego pobytu było więc miejscem gdzie wykonywane były funkcje zarządu. Okoliczność posiadania biura czy zatrudniania przeciwników w inne lokalizacji – na Cyprze ale nie pod adresem rejestrowym ma w tym kontekście drugorzędne znaczenie skoro nie byli to pracownicy upoważnieni do dokonywania czynności zarządczych. Z ustalonych przez organ okoliczności wynika, że praktycznie wszystkie sprawy związane z usługami świadczonymi przez stronę na rzecz "A" odbywały się na terenie Polski. Nawiązanie współpracy nastąpiło poprzez kontakty M. O. z J. G. Kontakty były m.in. telefoniczne, jak zeznał M. O. (zeznania z 6 października 2015 r.) w ramach stałej współpracy zlecał telefonicznie Skarżącej usługi. Ponadto w okresie objętym postępowaniem M. O. przebywał w Polsce, gdzie w tym czasie działał również z ramienia firmy "G" jako jej prokurent. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych odnośnie braku miejsca świadczenia usług na terytorium Cypru zasługuje na aprobatę, jako mające odzwierciedlenie w zebranym (omówionym wyżej) materiale dowodowym. Faktyczna działalność "A", nie była prowadzona na Cyprze, lecz skoncentrowana była na terytorium Polski. Zauważa również Sąd, że charakter prowadzonej przez "A" działalności (firma zlecała wykonywanie usług transportowych, zajmowała się organizowaniem transportu) pozwala, przy poczynionych w sprawie ustaleniach przyjąć, że "A" posiadała w kraju biuro w znaczeniu funkcjonalnym, tj. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie w znaczeniu tradycyjnym. Taki pogląd wyraził również NSA w wyroku z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I FSK 100/16 (dostępny w CBOSA), w którym Sąd oddalając skargę potwierdził brak podstaw do uznania, że "A" dla celów VAT miała siedzibę na Cyprze. Wyrok dotyczył innego podatnika i okresu rozliczeniowego od października 2012r. do lipca 2013 r., jednak poglądy w nim wyrażone zachowują również aktualność na gruncie niniejszej sprawy. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza konkluzję organów podatkowych, że "A" dla celów rozliczenia VAT, nie posiadała siedziby działalności na Cyprze, a usługi świadczone były na terytorium Polski. Jak już powiedziano –ustalenie miejsca świadczenia usługi, a w tym celu – miejsca siedziby działalności gospodarczej oparte są na obiektywnych przesłankach, do których nie można zaliczyć samego zarejestrowania, ani istnienia adresu do korespondencji. W sprawie organy podatkowe wykazały także okoliczności, które wskazują na wiedzę strony w momencie świadczenia usług o działalności kontrahenta na terenie Polski. Wszystkie przedstawione okoliczności dotyczące m.in. sposobu kontaktowania się stron umowy, osoby działającej z ramienia "A", płatności, ostatecznego odbiorcy usług - były stronie znane w czasie, kiedy świadczyła usługi i winny one wzbudzić wątpliwości strony, co do miejsca świadczenia usług. Jak już powiedziano właściwe rozpoznanie statusu kontrahenta obciąża stronę jako usługodawcę. Sama okoliczność, że strona pozyskała informację o siedzibie kontrahenta, nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego. Tym niemniej ze względu na wskazane na wstępie ninieszego uzasadnienia uchybienia w zakresie błędnego określenia podstawy opodatkowania i naruszenia zasady dwuinstancyjności zasadne było zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 a i co uchylenie zaskarżonej decyzji.