I SA/Wr 794/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Małgorzata Jakubiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 i 2008: oddala skargę. Przedmiotem skargi T. D.(dalej: podatnik, skarżący) jest wskazana w sentencji decyzja, którą Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 i 2008, w wysokości odpowiednio 49.251 zł i 33.843 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące tych lat. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Podatnik w latach 2007 i 2008 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A, w ramach której uzyskiwał przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz B sp. z o.o., na podstawie umowy agencyjnej, zawartej [...] kwietnia 2004 r. Do jego obowiązków, zgodnie z tą umową, należało zbieranie zamówień i pozyskiwanie nowych klientów, prowadzenie działalności promocyjnej i reklamowej, monitorowanie należności zleceniodawcy, merchandising w punktach sprzedaży detalicznej, przesyłanie raportów zleceniodawcy, reagowanie na wezwania klientów, udział w szkoleniach, prezentacjach, spotkaniach organizowanych przez zleceniodawcę. W wyniku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zakwestionował rzetelność faktur wystawionych w okresie objętym kontrolą podatnikowi przez firmę C P. B., za nabycie usług o nazwie "[...]" – w jego ocenie bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji stwierdził, że podatnik, na skutek zaewidencjonowania wydatków wynikających z powyższych faktur w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, zawyżył koszty uzyskania przychodu w 2007 r. o kwotę 268.950 zł i w 2008 r. o kwotę 182.750 zł. W związku z tym wydał wymienioną na wstępie decyzję. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ II instancji w pierwszej kolejności zaznaczył, że dla odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże w wyniku ogłoszenia podatnikowi w dniu [...] października 2012 r. treści postanowienia z [...] października 2012 r. o przedstawieniu mu zarzutów, iż podał nieprawdę w zeznaniach podatkowych za lata 2007 i 2008 wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z nierzetelnych faktur, to jest o czyn z art. 56 § 2 i 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego – bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). Co do ustaleń faktycznych, które stały się podstawą określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że usługi wynikające ze spornych faktur miały być świadczone na podstawie umów o współpracy, zawartych pomiędzy podatnikiem i P. B. w dniach [...] marca i [...] kwietnia 2007 r. Przy czym podatnik nie wiedział, kto faktycznie wykonywał ze strony D usługi monitoringu cenowego, promocji i w zakresie stanów magazynowych ani przy użyciu jakich narzędzi. Nie posiadał też materialnych dowodów wykonania ww. usług – informacje w tym zakresie przekazywane były ustnie przez P. B.. Organ podatkowy wskazał, że do akt sprawy włączony został materiał dowodowy zebrany w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec P. B.. Wynika z nich, że w latach 2007-2008 ww. zatrudniał dwie osoby: E. C., pracującą w latach 2007-2009 i M. R., zatrudnioną w okresie od [...] stycznia do [...] listopada 2007 r., w czasie, gdy E. C. była na urlopie macierzyńskim. Zgodnie z zeznaniem E. C., firma P. B. zajmowała się przede wszystkim windykacją należności, świadek poza tym wymieniła kafejkę w P. i pole golfowe w P.. Co do innych usług świadczonych przez firmę nie posiadała informacji. Świadek zajmowała się wysyłaniem i odbieraniem poczty, sporządzaniem pism i dokumentów oraz wystawianiem faktur z danymi podanymi przez P. B.. M. R., która była w 2007 r. jedynym pracownikiem w firmie P. B., podała, że D zajmowała się tylko windykacją należności, a pod koniec jej okresu pracy, firma rozpoczynała działalność w zakresie restrukturyzacji przedsiębiorstw. Świadek natomiast zajmowała się pozyskiwaniem klientów dla celów windykacji, kontaktowaniem się z dłużnikami i prowadzeniem korespondencji związanej z windykacją należności. Nie wystawiała faktur ani dokumentów kasowych. Korespondencja przychodząca do firmy dotyczyła najmu i czynszu. W postępowaniu prowadzonym wobec P. B. ustalono ponadto, że w latach 2007-2008 wykazywał on nabycia usług marketingowych od E sp. z o.o., zaś wartość tych usług wykazana na fakturach była zbliżona do wartości usług marketingowych sprzedawanych skarżącemu. Przy czym organy podatkowe stwierdziły, że faktury wystawione przez ww. spółkę są także nierzetelne. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że spółka E, posiadająca siedzibę w K., nie figuruje w ewidencji podatników właściwego Urzędu Skarbowego w K.. Właściwy okazał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., który poinformował, że od marca 2006 r. korespondencja przesyłana do siedziby spółki w K., a następnie na adres w K., odsyłana była z adnotacją, że adresat wyprowadził się. Ustalono nadto, że spółka pod adresem siedziby w K. nie prowadziła działalności. Spółka przedkładała jedynie deklaracje VAT-7 w latach 2008-2009, nie złożyła natomiast za te lata zeznań rocznych dotyczących podatku dochodowego. Deklaracje VAT-7 były podpisywane przez W. S., a przesyłki zawierające te deklaracje nadawane były w urzędach pocztowych: W. [...], W. [...], W. [...], M., D.. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że E. C. zeznała, iż pracując w firmie P. B., wysyłała pocztę w imieniu spółki E – podała, że otrzymywała zamkniętą kopertę, zaadresowaną prawdopodobnie na urząd skarbowy. Na potwierdzeniach nadania świadek wpisywała ww. spółkę, a przesyłki wysyłała w drodze do domu, najczęściej w M. i D.. Dalej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z dokumentów z akt rejestrowych dotyczących E wynikało, że spółka założona była w 2003 r., a jedynymi wspólnikami byli J. K. i J. P.. Z kolejnych dokumentów wynikało, że spółka została sprzedana F sp. z o.o. z/s w W., na podstawie umowy z dnia [...] września 2005 r., a zgodnie z umową z [...] września 2005 r. nowy właściciel sprzedał [...] działów D. S.. Co do osoby W. S., organy podatkowe ustaliły, że jedyna osoba o takim imieniu i nazwisku w Polsce w latach 2007-2008 mieszkała we W. i prowadziła pracownię artystyczną. Zmarła w grudniu 2009 r. Odnosząc się natomiast do nadesłanej w toku postępowania przez skarżącego kserokopii oświadczenia złożonego przez W. S., zam. w M., organ II instancji stwierdził, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania informacji zawartych w tym oświadczeniu za wiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że E miała świadczyć na rzecz firmy P. B., a w konsekwencji również na rzecz skarżącego, usługi o wartości kilkuset tysięcy złotych miesięcznie. Rozliczenia w tym zakresie odbywały się gotówkowo. Organ podatkowy w tym względzie powołał się na art. 22 ust. 1 ustawy dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), który nakazuje dokonywanie płatności przez przedsiębiorcę za pośrednictwem rachunku bankowego, gdy jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15.000 euro. Wskazał nadto, że do akt postępowania w sprawie podatnika włączone zostały dokumenty, kopie faktur VAT, dokumenty KP, deklaracje VAT-7 wraz z potwierdzeniami nadania do Urzędu Skarbowego w K., dotyczące spółki E, a zabezpieczone w trakcie przeszukań pomieszczeń związanych z działalnością gospodarczą P. B.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w trakcie wskazanych wyżej przeszukań zabezpieczone zostały również nośniki informacji, z których odtworzono m.in. treść korespondencji mailowej pomiędzy P. B. i T. S., prowadzącym współpracę z firmą B. Na podstawie tej korespondencji ustalono, że T. S. przesyłał m.in. dane do faktur, które P. B. miał wystawiać podatnikowi za usługi marketingowe. Organ II instancji, zaznaczając, że rozliczenia z tytułu spornych w niniejszej sprawie faktur, odbywały się w większości w formie gotówkowej stwierdził, że podatnik nie dysponował wystarczającą ilością środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Nie dał wiary wyjaśnieniom podniesionym w odwołaniu, że podatnik miał gotówkę zgromadzoną w latach poprzednich, której wartość była wielokrotnością należności z tytułu faktur wystawionych przez firmę P. B.. W ocenie organu podatkowego, skarżący szeroko wykorzystywał system bankowy, natomiast z wyciągów z lat 2007-2008 wynika, że wypłaty gotówki nie były liczne i nie wyższe niż 1.000 zł. Zauważył nadto, iż podatnik dokonywał płatności na rzecz T. S., tytułem pożyczki, w kolejnym miesiącu po dacie wystawienia faktury VAT przez firmę P. B.. Przelewy natomiast opiewały na kwotę stanowiącą 17-18% wartości faktury. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe potwierdza wystawianie przez P. B. spornych faktur na rzecz podatnika na polecenie T. S.. Odnosząc się do dokumentów dotyczących usług świadczonych podatnikowi przez firmę P. B., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zostały one złożone dopiero wraz z zastrzeżeniami do protokołu badania ksiąg. Wcześniej natomiast podatnik złożył wyjaśnienia, że takich dokumentów nie posiadał. Z kolei treść dokumentów, których kopie zostały złożone, została oceniona jako zbyt ogólnikowa. W ocenie organu odwoławczego, nie bez znaczenia był fakt, że w latach 2005 i 2006 podatnik z działalności gospodarczej odnotował dochód w wysokości odpowiednio ponad 90.000 zł i ponad 280.000 zł. Zaś po rozpoczęciu współpracy z firmą P. B. w 2007 r., przy przychodzie na podobnym poziomie jak w latach poprzednich, wartość dochodu spadła do kwoty 1.431,40 zł. Końcowo organ II instancji wyjaśnił zasadność naliczenia odsetek od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za lata 2007 i 2008, powołując się na art. 51 § 1 i 2 oraz art. 53a O.p. Stwierdził też prawidłowe wyliczenie zaliczek na podatek na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), przy zastosowaniu liniowej stawki opodatkowania 19%. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzjom zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków rzeczywiście poniesionych, a mających bezpośredni wpływ na uzyskany przez niego przychód; - przepisów postępowania, to jest art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego i orzekania w oparciu o wybiórczo zebrane dowody w sposób naruszający zaufanie obywateli do organów podatkowych, na skutek apriorycznego odrzucenia oświadczenia W. S. i przyjęcia, że osoba taka nie istnieje, bez próby ustalenia tożsamości i miejsca jej pobytu na B. oraz przesłuchania; nieuznania listów referencyjnych kontrahentów, korespondencji pomiędzy skarżącym i jego kontrahentami, oświadczeń i twierdzeń skarżącego; nieprzesłuchania byłego prezesa spółki E, D. S.; nieprzeprowadzenia oględzin i wizji lokalnych obiektów i inwestycji budowlanych wskazanych w materiale dowodowym; - przepisów art. 122 i art. 124 O.p., przez uwzględnienie jako istotnych dowodów wskazujących na brak świadczenia spornych usług na rzecz skarżącego tych okoliczności, które w sposób oczywisty nie dotyczą zdarzeń gospodarczych powiązanych ze stroną, to jest faktur, jakie firma P. B. uzyskiwała od kontrahenta w związku z usługami na rzecz sieci handlowych w sytuacji, gdy skarżący nie prowadził z tymi sieciami działalności gospodarczej bezpośrednio ani pośrednio. W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organy podatkowe kategorycznie formułowały twierdzenia o istnieniu lub braku pewnych zdarzeń gospodarczych w oparciu nie o fakty, lecz o domniemania. Natomiast rozstrzyganie spornych kwestii nie może być dokonywane na niekorzyść podatnika – organ bowiem nie może się kierować zasadą maksymalnego fiskalizmu, bez uwzględnienia specyfiki działalności gospodarczej danego podatnika oraz charakteru nabywanych i sprzedawanych usług. Skarżący zwrócił uwagę, że porównywanie obrotów podatnika powiązanych z rynkiem materiałów ochrony pracy i BHP z okresu bumu gospodarczego z okresem, gdy wystąpił wyraźny kryzys gospodarczy, bez uwzględnienia tych okoliczności nie prowadzi do ustalenia prawdy obiektywnej. Zdaniem skarżącego, oparta na domniemaniu była kwestia korespondencji mailowej pomiędzy R. S. i P. B., dotyczącej faktur. Stwierdził, że z powyższej okoliczności wynika tylko, że T. S. był koordynatorem działań P. B. w zakresie wystawiania faktur dla skarżącego z tytułu usług świadczonych przez D. Tymczasem udział skarżącego w tych pracach koordynacyjnych nie został w żadnym stopniu wykazany. Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że organy podatkowe posługują się pojęciem "pustych faktur", które nie posiada legalnej definicji w przepisach ustawowych. Podniósł, że okoliczności dotyczących faktur kosztowych P. B., dotyczących zakupu usług polegających na promocji i wystawianiu towarów w sieciach handlowych G, H i innych centrach handlowych, nie można w jakikolwiek sposób powiązać z faktem niewykonania innych usług świadczonych na rzecz skarżącego, gdyż po pierwsze, postępowanie nie dotyczy kosztów P. B., po drugie, umowy i faktury na które powołuje się organ, nie mają związku z charakterem usług świadczonych przez skarżącego. Skarżący nigdy nie powołał się na fakt, że w tych miejscach zajmował się promocją dystrybucji i wykładaniem jakichkolwiek towarów. Nie była mu też znana spółka E. Zanegowane zostały nadto ustalenia co do możliwości opłacania spornych faktur gotówką – organ bowiem nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu na obalenie twierdzeń strony. W ocenie skarżącego, nie można było nakładać na niego obowiązku gromadzenia przez niego dokumentacji, która nie jest przewidziana w przepisach ustawy. Końcowo skarżący podniósł, iż nie miał możliwości wypowiedzieć się do całości materiału dowodowego, uwzględniającego złożone przez niego pismo-oświadczenie W. S.. Również organ podatkowy nie wypowiedział się co do znaczenia tego dowodu w sprawie, z czego skarżący mógł wywieść, że kwestia współpracy P. B. ze spółką I została należycie wyjaśniona. Jednakże jeśli organ podatkowy uznał, że kwestia powyższej współpracy ma znaczenia poboczne dla niniejszej sprawy, nie mógł zarzucać podatnikowi, że nie ingerował w to, od kogo P. B. nabywał wiedzę celem realizacji usług na rzecz podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe faktur dokumentujących usługi, które w ich ocenie w rzeczywistości nie miały miejsca, co eliminowało możliwość zakwalifikowania kosztów na ich nabycie jako kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim wskazać należy na specyfikę dowodzenia w postępowaniu podatkowym w zakresie kosztów podatkowych, które obniżają podstawę opodatkowania, a tym samym samo zobowiązanie w podatku dochodowym. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym było podkreślane, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wywiązały się z obowiązków nałożonych przepisami procesowymi. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a wyciągnięte z niego wnioski są trafnie uzasadnione. Materialną podstawą podjętych przez organy ustaleń jest art. 22 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pomijając warunki wynikające z powyższej regulacji, które decydują o możliwości zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu podatkowego (to jest, że musi być rzeczywiście poniesiony i pozostawać w związku z przyczynowo-skutkowym z osiąganym przychodem z prowadzonej działalności), w niniejszej sprawie przede wszystkim podkreślić należy, iż musi dotyczyć zdarzenia gospodarczego, które faktycznie miało miejsce. W sprawie natomiast wykazane zostało dowodami i wnioskami, które zostały z nich wywiedzione w granicach swobodnej oceny, a więc w zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, iż usługi stwierdzone fakturami wystawionymi przez firmę P. B., których wartość skarżący zaliczył jako koszty uzyskania przychodu, nie zostały rzeczywiście wykonane. Sąd w tym względzie w pełni zgadza się z wywodami Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sporne usługi dotyczyły "[...]". Tymczasem z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby firma P. B. w latach 2007-2008 takie usługi wykonywała. Przede wszystkim wyraźnie wynika to z zeznań dwóch pracownic firmy D, które wskazały, że firma zajmowała się w zasadzie wyłącznie windykacją należności, a P. B. być może prowadził jeszcze kafejkę i pole golfowe. Żadna z nich jednak nie podała okoliczności, które wskazywałyby na aktywność gospodarczą charakterystyczną dla usług świadczonych na rzecz skarżącego. Co istotne, P. B. we wskazanych latach zatrudniał tylko te dwie osoby. Prawidłowo wobec tego organy podatkowe powiązały sporne usługi z usługami promocyjno-marketingowymi, których nabycie przez P. B. potwierdzały faktury wystawione przez spółkę z o.o. E uznając, że są to te usługi, które następnie miały być odsprzedane firmie skarżącego. P. B. bowiem nie przedstawił żadnej dokumentacji ani jakichkolwiek wyjaśnień dotyczących nabytych usług – to jest czego dotyczyły, gdzie zostały wykonane, na podstawie jakich umów. Natomiast rodzaj tych usług i ich wartość wykazywana na ww. fakturach była zbliżona do usług zakwestionowanych w niniejszej sprawie. Przy czym faktury spółki I, jak się okazało, również były fikcyjne. Organy podatkowe także i w tym zakresie wyczerpująco zebrały materiał dowodowy i ustaliły, że ww. spółka nie mogła świadczyć usług, które z tych faktur wynikały i nie mogła być też ich faktycznym wystawcą. W toku postępowania dotyczącego rozliczeń podatkowych firmy prowadzonej przez P. B. ustalono, że spółka I miała swoją siedzibę w K., natomiast deklaracje VAT-7 były przesyłane (na marginesie – niezgodnie z właściwością miejscową) do Urzędu Skarbowego w K., który przekazał kopie tych deklaracji wraz z kopertami na potrzeby powyższego postępowania. Z kopert natomiast wynika, iż przesyłki były nadawane w urzędach pocztowych we W., M., D.. Oryginały tych samych deklaracji zostały zabezpieczone w wyniku przeszukania pomieszczeń związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez P. B.. Istotne znaczenie mają tutaj zeznania jednej z pracownic P. B., która podała, że nadawała przesyłki do Urzędu Skarbowego w K. w placówkach pocztowych w drodze do domu, w tym w M. i D., podając jako nadawcę spółkę I. Prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że W. S., który podpisywał ww. deklaracje VAT w imieniu spółki I, nie był z nią w ogóle związany. Słusznie też poddano w wątpliwość, czy taka osoba istniała. Zgodnie z dokumentacją dotyczącą spółki (odpis KRS uchwały Zgromadzenia Wspólników, akt notarialny sprzedaży spółki), została ona utworzona w 2003 r., zaś w [...] września 2005 r. 100% udziałów zostało sprzedanych F sp. z o.o. z/s w W.. W dniu sprzedaży jedynym wspólnikiem spółki I był R. K., który jako prokurent F sprzedał w tym samym czasie [...] udziałów F ówczesnemu prezesowi tej spółki, D. S.. W żadnym z dokumentów dotyczących funkcjonowania spółki nie jest wymienione nazwisko W. S.. W tym stanie rzeczy, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej odmówił mocy dowodowej oświadczeniu V. S., zamieszkałego w M., które zostało przedłożone przez pełnomocnika skarżącego po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z tym oświadczeniem V. S. w 2004 r. kupił spółkę I, która była zarejestrowana w K.. W strukturach spółki mianowany był jej kierownikiem i w latach 2006-2009 współpracował z firmą P. B., D. Treść tego oświadczenia zatem pozostaje w całkowitej sprzeczności z tym, co ustaliły w toku postępowania organy podatkowe. Jeśli chodzi o zarzut wskazujący na brak możliwości wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego, obejmującego również powyższe oświadczenie, to zauważyć trzeba, iż po pierwsze – pełnomocnik skarżącego zapoznał się z materiałem dowodowym, po czym sam to oświadczenie przedłożył, tym samym uznać należało, że stronie znana była treść całego materiału. Po drugie – powyższy zarzut wskazuje na naruszenie art. 200 O.p., natomiast co do tego rodzaju zarzutu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, stwierdzając, że strona, aby skutecznie mogła się na niego powołać, w jej interesie jest wykazanie, jak istotny wpływ mogło mieć to uchybienie na wynik sprawy. Jako takiego nie można zaś było uznać argumentu, że skarżący nie mógł wywieść, czy kwestia współpracy P. B. ze spółką I została należycie wyjaśniona. Mając zatem na względzie dotąd wskazane uwagi, nie było podstaw do uznania, iż faktury wystawione przez spółkę I dokumentowały faktycznie wykonane usługi na rzecz P. B.. W konsekwencji P. B. nie mógł sprzedać, świadczyć usług, które były udokumentowane fakturami spornymi w niniejszej sprawie, bo tylko w taki sposób byłaby możliwość ich realizacji, mając na uwadze dane z zebranego materiału dowodowego w sprawie firmy D. Nie można zgodzić się z zarzutami podnoszonymi w skardze, iż powyższe ustalenia są oparte wyłącznie na domniemaniach. Powtórzyć należy, że materiał dowodowy został zebrany wyczerpująco, natomiast wnioski z niego wyciągnięte są logiczne i spójne. Sąd podziela pogląd skarżącego, że w rozstrzyganiu wątpliwości nie można kierować się zasadą nadmiernego fiskalizmu. Jednak i tu powtórzenia wymaga, że przedsiębiorca, który zamierza uzyskać z pewnych zdarzeń gospodarczych korzyści podatkowe (w tym również wliczenia określonych wydatków w koszty podatkowe, których wartość wpływa na wysokość podstawy opodatkowania), musi pamiętać o rzetelnym dokumentowaniu tych zdarzeń w razie weryfikacji prawidłowości rozliczeń z fiskusem podczas ewentualnej kontroli podatkowej. Zdarzenia gospodarcze w każdym razie winny być tak udokumentowane, aby ich przebieg nie budził żadnych zastrzeżeń. Natomiast jeśli mimo to wystąpią wątpliwości, to zgodzić się należy ze skarżącym, że nie można ich interpretować na niekorzyść podatnika – jednakże tylko w sytuacjach, gdy podatnik dochowa należytej staranności w prowadzeniu dokumentacji podatkowej, a wątpliwości powstały nie z jego winy. Bezzasadne są zatem zarzuty skargi, które wskazują na niemożność nakładania na podatnika obowiązku gromadzenia dokumentacji, która nie jest przewidziana w przepisach ustawy. Zauważyć trzeba, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii sposobu dokumentowania zdarzeń, z którymi związane są koszty podatkowe. Nie można jednak w tym upatrywać zwolnienia przedsiębiorcy z tego obowiązku, zwłaszcza, gdy zamierza uzyskać konkretne korzyści podatkowe. Tymczasem dokumentacja dotycząca współpracy z firmą P. B. jest ogólnikowa, nie można z niej odtworzyć żadnych konkretnych usług, które wskazywałyby nazwy sieci handlowych, w których D dokonywałby monitoringu cenowego. W rezultacie organy podatkowe dokonały przedstawionego powyżej logicznego powiązania usług na rzecz skarżącego z usługami świadczonymi przez spółkę I. Dlatego też chybione są zarzuty, które odnoszą się do tego zagadnienia. Zdaniem Sądu, już tak ustalone okoliczności faktyczne wskazują, że usługi, których cenę skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, w rzeczywistości nie były wykonane – tak samo, jak usługi na rzecz P. B., stwierdzone fakturami spółki I. Nie bez znaczenia jednak pozostają inne ustalenia podjęte przez organy podatkowe, mianowicie co do płatności za usługi – zarówno świadczone skarżącemu, jak i te, które były nabywane przez P. B. – w formie gotówkowej, które Sąd ocenia jako trafne i dodatkowo wspierające stanowisko co do oceny faktur wystawianych przez spółkę I, a następnie przez firmę D. Słusznie tutaj organ odwoławczy powołał regulację ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zawartej w art. 22 ust. 1, nakładającej na przedsiębiorców obowiązek dokonywania i przyjmowania płatności pomiędzy sobą za pośrednictwem rachunku bankowego, gdy jednorazowa transakcja, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro. Przy czym zaznaczyć trzeba, że w istocie część faktur wystawionych na firmę skarżącego była opłacana poprzez przelewy bankowe, co jednak nie ma wpływu na ustalenia organów podatkowych wskazujące na fikcyjność usług dokumentowanych tymi fakturami. Zasadność tego stanowiska poparta została również ustaleniami odnośnie korespondencji mailowej z T. S., współpracującym z firmą B. Korespondencja ta dotyczyła bowiem treści faktur, które wystawiane były na firmę skarżącego. Ww., jak sam zeznał, znał skarżącego wyłącznie prywatnie. Poza tym zwrócić należy uwagę, że umowy o współpracy zostały zawarte pomiędzy skarżącym a P. B. jako niezależnym świadczeniodawcą. Niezrozumiała jest zatem rola T. S. w tej dwustronnej transakcji, nawet w charakterze koordynatora, na co wskazuje strona w treści skargi. Kwestia ta nie została zresztą w toku postępowania przed organami podatkowymi wyjaśniona, gdyż ww., przesłuchany w charakterze świadka, na większość pytań, która odnosiła się konkretnie do powyższego faktu, odmawiał udzielenia odpowiedzi powołując się na uprawnienie wynikające z art. 196 § 2 O.p. (świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej). Zasadnie organ II instancji zauważył, że usługi, które firma P. B. miała świadczyć, wbrew twierdzeniu strony, nie miała nawet uzasadnienia gospodarczego. Przychody skarżącego odnotowane w 2007 r., gdy została zawarta umowa o współpracy z G, pozostały na tym samym poziomie w porównaniu z rokiem 2006 (ponad 330.0000 zł), zaś w 2008 r. ta kwota spadła do około 278.000 zł. Zmianie uległa tylko kwota dochodu, która znacznie spadła – z 281.751,21 zł w 2006 r. do 1.431,40 zł w roku 2007. Stwierdzając zatem, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, w ocenie Sądu, miały podstawę do zakwestionowania zaliczenia wydatków poniesionych za sporne usługi do kosztów uzyskania przychodów, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowo też dokonano rozliczeń co do odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące lat 2007 i 2008, na podstawie art. 53a O.p. Mając wobec tego na uwadze powyższe, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego w sposób warunkujący jej uchylenie, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).