I SA/Wr 810/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak- Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2005 r. do 31 marca 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz "A" S.A. we W. kwotę 5.617,00 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego we W. z [...] r., nr [...] określającą "A" S.A. we W. (dalej: "A" S.A., spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2005 r. do 31 marca 2006 r. w kwocie 819.640 zł. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy: W zeznaniu CIT-8 (o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty) za ww. okres rozliczeniowy spółka wykazała podatek dochodowy w kwocie 513.900 zł. W korekcie ww. deklaracji, złożonej 7 lipca 2010 r., "A" S.A. nie uwzględniła wszystkich ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej z 10 czerwca 2010 r., przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego we W. Z tego względu po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. decyzją z [...] r. określił spółce podatek w kwocie 819.640 zł. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 662.005,98 zł, a w efekcie zaniżyła przychód o kwotę 18.513,64 zł. Organ I instancji ustalił, że spółka bezpodstawnie uznała za koszt uzyskania przychodu m.in. kwotę 311.464,91 zł z tytułu prowizji na rzecz "B" sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "B"). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wypłaty prowizji dokonano na podstawie umowy zawartej w dniu 17 września 2004 r. pomiędzy "A"S.A. a "B". Z § 1 umowy wynika, że spółka, dzięki współpracy z "B", nawiązała współpracę z firmą "C" z siedzibą w M. we Włoszech (dalej: "C") i została dostawcą dla tej firmy. W związku z tym spółka zobowiązała się wypłacać "B" prowizję za każdą maszynę produkowaną dla ww. klienta włoskiego. "B" będzie dostarczać części składowe do tych maszyn. Wartość prowizji ustalono jako kwotę odpowiadającą iloczynowi kwoty 11.600 Euro, współczynnika 15% oraz liczby dostarczonych części w danym miesiącu przez "B", które zostaną użyte do budowy maszyn dla kontrahenta włoskiego. Spółka wyjaśniła (pismo z 25 lutego 2010 r.), że "B", która dostarczała odlewy do produkcji maszyn firmie włoskiej, zgodziła się, w zamian za prowizję naliczaną od ilości odlewów, odlewy te dostarczać "A" S.A. zamiast firmie włoskiej. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że spółka w dniu 24 września 2004 r. nabyła własność przedsiębiorstwa "D" K. sp. z o.o. w upadłości w K. (dalej: "D"), jako zespół składników materialnych i niematerialnych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej. Nabyte przedsiębiorstwo w dniu 6 września 2004 r. spółka wprowadziła aportem do "B". Przejmując spółkę "D" strona przejęła portfel posiadanych odbiorców oferowanych dóbr i usług. Przekazując "D" aportem spółka przekazała "B" klientów. Z raportów z systemu VIES wynika, że "C" była kontrahentem "D"(II kwartał 2004 r.) W związku z tym twierdzenie "A" S.A., że dzięki i za zgodą "B", nawiązała współpracą z "C" i została dostawcą maszyn do tej firmy jest – według organu – niezasadne. Ponadto skarżąca działa na zasadach gospodarki rynkowej i nie musiała uzyskiwać pozwolenia na sprzedaż swoich produktów, tym bardziej, że są to inne produkty niż sprzedawane przez "B". Podkreślono też, że skarżąca i "B" są podmiotami powiązanymi. Organ zauważył również, że zgodnie z § 3 ww. umowy, podstawą do obliczenia należnej prowizji była kwota (11.600 Euro) wyższa od ceny sprzedaży gotowych maszyn włoskiej firmie (cena sprzedaży 35 maszyn wyniosła po 11.500 Euro, 4 maszyn po 12.050 Euro, 1 maszyny 13.200 Euro). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). W odwołaniu spółka kwestionowała ustalenia organu I instancji w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczące zarówno przychodu, jak i kosztów podatkowych. Odnośnie prowizji wypłaconej "B", spółka wyjaśniła, że "D", przed wniesieniem jej jako aportu do "B", sprzedawała firmie włoskiej jedynie odlewy potrzebne do budowy maszyn. "A" S.A., dzięki "B", wystąpiła do spółki włoskiej z propozycją budowy całych maszyn. Jednocześnie "B" zrezygnowała z bezpośredniej sprzedaży odlewów firmie włoskiej, w zamian za prowizję od sprzedawanych przez "A" S.A. maszyn firmie włoskiej. Fakt, że "A" S.A. posiada udziały w "B" nie zwalnia jednak spółki z ustalania w transakcjach cen rynkowych. Wydatki na prowizję dla "B" winny zatem stanowić koszt podatkowy. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji uznał za prawidłowe ustalenia dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, zakwestionowane przez organ podatkowy wydatki, w tym m.in. prowizja wypłacona "B", nie mogły być kosztem podatkowym. Jak ustalono bowiem całość spółki "D" została przekazana przez "A". w zamian za udziały "B" na podstawie dwóch aktów: przekazania nieruchomości aportem w dniu 24 sierpnia 2004 r. (akt notarialny rep. [...] r.); umowy sprzedaży z dnia 6 września 2004 r. (akt notarialny rep. [...].) W spisie dokumentacji Działu Handlowego, zawierającej przekazane umowy handlowe, nie ma jednak umowy z firmą "C". Tym samym nie zostały potwierdzone wyjaśnienia spółki, że kontrakt z firmą włoską uzyskała dzięki wniesieniu aportem przedsiębiorstwa "D" do firmy "B". Brak też potwierdzenia wyjaśnień spółki (pismo z dnia 25 lutego 2010r.), że "B" jako dotychczasowy dostawca odlewów do produkcji maszyn, zgodził się odlewy sprzedawać skarżącej spółce zamiast bezpośrednio firmie włoskiej. Odnosząc się do kopii oświadczenia M. Z. z "C" (przesłanego przy piśmie z dnia 1 marca 2011r.), które miało potwierdzać wyjaśniania spółki, organ odwoławczy stwierdził, że nie wyjaśniono, kim jest składający oświadczenie, samo oświadczenia jest kopią i przy braku umowy zawartej z firmą włoską nie ma podstaw do uznania treści tego oświadczenia. Ponieważ spółka nie wykazała, że kontrakt z firmą włoską zawarła dzięki firmie "B", zdaniem organu odwoławczego, brak było podstaw do uznania wypłaconej prowizji za koszt uzyskania przychodu. Odnosząc się do zarzutów procesowych, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe, a spółka mimo wielokrotnych wezwań nie udokumentowała zakwestionowanych wydatków. Przyczyny dokonanych korekt w rozliczeniu spółki organ podatkowy szczegółowo uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu złożyła "A" S.A. we W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 9 ust. 1 art. 12 ust. 3 i 3a, art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 9 i 45, art. 16a, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121, art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). W obszernym uzasadnieniu skargi przytoczono dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron oraz uzasadnienie zarzutów z odwołania. Skarżąca zarzuty procesowe rozszerzyła o naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p., podkreślając, że organy podatkowe, narzucając stronom warunki wynikające z Incoterms, nie uwzględniły faktu, że strony mogą ustalić inne warunki umowy, w tym w zakresie ponoszenia kosztów transportu sprzedawanych towarów. Organ forsując bezwzględne związanie stron klauzulami Incoterms naruszył art. 120 O.p., stanowiący, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Klauzula Incoterms nie są przepisami wiążącymi skarżąca, tym samym organy podatkowe nie mogą wymagać ich stosowania wbrew odmiennym uzgodnieniom z kontrahentem. Skarżąca powołała się też na zasadę legalizmu, wywodząc, że wszelkie niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, co w zaskarżonej decyzji organ podatkowy czynił wielokrotnie. W ocenie skarżącej, negowanie dowodów, przedłożonych przez spółkę w toku postępowania, nie buduje zaufania do organów podatkowych, oznacza to, że organy podatkowe naruszyły także zasadę zaufania. Naruszenie przepisu art. 124 O.p. strona skarżąca wywodzi z faktu, że przytoczone przez organy podatkowe argumenty w sprawie, nie są dla strony skarżącej przekonywujące. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 584/14 oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W przedmiotowym wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, w toku którego zebrały i poddały prawidłowej ocenie kompletny materiał dowodowy, a następnie - w odniesieniu do poczynionych ustaleń - zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. W ocenie WSA, organy podatkowe słusznie uznały, że podatnik zaniżył przychody podatkowe, jak również w sposób nieuprawniony zaliczył szereg wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Według WSA, także podstawę opodatkowania ustalono w prawidłowej wysokości. Skarżąca spółka wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzuciła WSA, na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1c, pkt 22, pkt 38a, pkt 45, pkt 65, art. 16c pkt 5, art. 16g ust. 13, art. 16h ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni ww. przepisów na tle: przychodów - polegającej na przyjęciu, że skarżąca nienależnie pomniejszyła przychody z działalności gospodarczej w rozpatrywanym okresie; kosztów - polegającej na przyjęciu, że skarżąca nienależnie zwiększyła koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w rozpatrywanym okresie. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe: - art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak dokonania wszechstronnego rozpoznania oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, - art. 120 O.p. poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice, - art. 121 O.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości. Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) odroczył termin rozprawy, zobowiązując pełnomocników stron do zajęcia na piśmie stanowiska w kwestii dotyczącej zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowizji wypłaconej przez skarżąca spółkę na rzecz "B" w K. W piśmie z 5 stycznia 2015 r., Dyrektor IS podtrzymał stanowisko, że skarżąca nie miała prawa do zaliczenia wskazanej powyżej prowizji na rzecz "B" w K. do kosztów uzyskania przychodów, bowiem spółka ta w istocie nie pośredniczyła w nawiązaniu kontraktów handlowych przez skarżącą ze spółką włoską. Z kolei, w piśmie z 7 stycznia 2015 r., skarżąca stanęła na stanowisku, że prowizja należna kontrahentowi stanowiła wynagrodzenie za wsparcie w nawiązaniu współpracy między spółką a nowym odbiorcą maszyn produkowanych przez skarżącą. "Strony wspólnie ustaliły, że wysokość wypłacanej prowizji [...] jest ściśle uzależniona od liczby sprzedanych maszyn, do produkcji których wykorzystywane były części produkowane przez "B". Wyrokiem z 12 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 2926/14, NSA uchylił zaskarżony skargą kasacyjną wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. Ocenił, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, jakkolwiek nie wszystkie zgłoszone w niej zarzuty okazały się trafne. NSA zauważył, że Sąd I instancji, kontrolując ustalenia organów w zakresie stanu faktycznego sprawy, nie ustrzegł się błędów w odniesieniu do wydatków z tytułu prowizji, wypłaconej przez skarżącą spółkę na rzecz "B" w K. (dalej: "B"). Wskazał, że istota negatywnego dla strony skarżącej rozstrzygnięcia w powyższym zakresie sprowadza się do stwierdzenia, że przekazując przedsiębiorstwo "D", jako aport do "B", skarżąca spółka nie wniosła kontraktów z włoską firmą "C", tym samym kontraktu takiego "B" nie mogła w ten sposób nabyć, a następnie z niego zrezygnować na rzecz skarżącej spółki w zamian za sporną prowizję. Dokonując takich ustaleń, zdaniem NSA, Sąd I instancji nie uwzględnił w swoich rozważaniach szeregu okoliczności faktycznych, które mogłyby uzasadniać odmienne rozstrzygnięcie. NSA dowodził, że nie budzi wątpliwości brak pisemnej umowy zawartej pomiędzy "D" a "C". Zaznaczył, że - jednocześnie - strony zgodnie twierdzą, że "D" dokonywał dostaw części składowych maszyn do firmy "C" w II kwartale 2004 r. Uznał, że te dwie okoliczności obligują do odpowiedzi na pytanie, czy w takim razie w wykazie umów handlowych sporządzonych w związku z aportem musiał znaleźć się przedmiotowy kontrakt, a jeżeli nie, to czy brak jego wyszczególnienia był elementem rozstrzygającym o pozbawieniu skarżącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy prowizji. Wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji odniesie się do niekwestionowanej okoliczności faktycznej, że skarżąca nabyła własność przedsiębiorstwa "D", jako zespołu składników materialnych i niematerialnych, pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej, a dalej - 6 września 2004 r. - przedsiębiorstwo to wprowadziła jako aport do "B". W ocenie NSA, Sąd I instancji, jak i organy podatkowe, nie wykazały, aby poza aportem pozostały jakiekolwiek elementy materialne lub niematerialne, którymi spółka mogła dysponować samodzielnie z pominięciem "B". Bezspornym - w opinii NSA - jest, że od III kwartału "D" zaprzestał sprzedaży części zamiennych do "C", na rzecz strony skarżącej, która od IV kwartału sprzedawała firmie włoskiej gotowy produkt w postaci maszyn wcześnie przez tę firmę produkowanych. Mimo że sprzedaży do włoskiej firmy nie prowadziła "B", to oczywistym wydaje się - zdaniem NSA - że, jako właściciel wniesionego aportem "D", "B" miała decydujący wpływ na kształtowanie jego działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z oświadczenia M. Z., dzięki rekomendacji "B" produkcja maszyn dla kontrahenta włoskiego została przeniesiona do skarżącej spółki. Według NSA, pomimo że treść tego oświadczenia zdaje się nie kolidować ze zgromadzonym materiałem dowodowym, Sąd I instancji je zanegował, nie starając się rozważyć, czy w przypadku wątpliwości, o których mowa w pisemnych motywach, nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dodatkowych dowodów na etapie postępowania podatkowego. NSA zaznaczył, że próbę w tym zakresie podjęła skarżąca, składając do akt - w postępowaniu przed NSA - umowę agenta handlowego z przedstawicielstwem, sporządzoną 16 sierpnia 2009 r. NSA wyraził stanowisko, że Sąd I instancji nie odniósł się do wypowiedzi strony co do technicznych możliwości produkcji maszyn dla kontrahenta włoskiego. Taką możliwość, jak twierdzi strona skarżąca, uzyskała dopiero po nabyciu "D", wniesieniu go aportem do "B" i podjęciu bezpośredniej współpracy z tą ostatnią firmą, wyspecjalizowaną w tego typu działalności gospodarczej. Na krytykę, według NSA, zasługuje nieodniesienie się przez Sąd I instancji do treści samej umowy o zapłatę prowizji z 17 września 2004 r., pisma "B" z 15 stycznia 2005 r. i załącznika do umowy o zapłatę prowizji z 15 lutego 2005 r. Z dokumentów tych, których ocena przez WSA jest konieczna, zdaje się - zdaniem NSA - wynikać potwierdzenie tych okoliczności, które w sprawie nie są w ogóle kwestionowane, np. o dostarczaniu skarżącej spółce przez "B" części składowych, z których następnie produkowane będą gotowe maszyny dla kontrahenta włoskiego. Co istotne, tego rodzaju umowa generowała u "A" określone przychody, których nie kwestionowano. Konkretne przychody stały się również udziałem "G". NSA podsumował, że stwierdzone uchybienia naruszały zarówno przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i - w konsekwencji - prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie przesądzając ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy w omawianym zakresie, NSA wskazał, że Sąd I instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, odniesie się do ww. uwag i rozważy je ponownie w całokształcie okoliczności zakwestionowanego zdarzenia gospodarczego. NSA stwierdził, że poza wskazaną powyżej kwestią przeprowadzona w niniejszym postępowaniu analiza akt sprawy potwierdziła, że sąd administracyjny I instancji dokonał w sposób zgodny z prawem kontroli postępowania dowodowego w pozostałym zakresie, dochodząc do słusznego wniosku, że w sprawie zgromadzono wynikającymi z art. 191 O.p. W zakresie dotyczącym zaniżenia przychodów, WSA we Wrocławiu słusznie wskazał, że "faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego, ale odnosi się do stanu z przeszłości, a zatem korektę dokonaną w sprawie należy odnieść do okresu, którego dotyczy". Prawidłowa była również ocena sądu administracyjnego pierwszej instancji, odnosząca się do ustaleń organów w zakresie kosztowej strony podstawy opodatkowania, w efekcie zaś, zgodnie z prawem zakwestionowano możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów szeregu wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę. Sąd szczegółowo uargumentował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powołując w sposób prawidłowy obowiązujące przepisy prawa, dlaczego określone wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim nie naruszała prawa ocena w zakresie zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład ośrodka wypoczynkowego w M. Niewykorzystywanie przez spółkę tego obiektu, ani w działalności socjalnej, ani w działalności gospodarczej, wykluczało możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych z nim związanych do kosztów uzyskania przychodów (por. art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.). Słusznie zaaprobowano w toku kontroli dokonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych w zakresie zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą przez spółkę świadczeń urlopowych, z akt sprawy wynika bowiem w sposób jednoznaczny, że nie spełniały one warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. Prawidłowo Sąd ocenił również ustalenia organów, dotyczące wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę na usługi transportowe, do poniesienia których strona skarżąca nie była zobowiązana. Nie mogła być uznana za koszt podatkowy prowizja wypłacania firmie "E". Skarżąca spółka nie przedstawiła bowiem żadnej umowy wiążącej ją z tą firmą w zakresie pośrednictwa, a nawet wiarygodnie nie wskazała jakie konkretnie czynności zostały w ramach rzekomego pośrednictwa dokonane. Z podobnych przyczyn - braku dokumentujących dowodów - nie mogły być uznane wydatki poniesione w czasie podroży służbowej. Rozbieżności w zakresie usługi serwisowej wypłaconej na rzecz P. M. "F", których strona skarżąca nie była w toku postępowania podatkowego wiarygodnie usunąć zasadnie rzutowały na nieuwzględnienie skargi w tym zakresie. Ponieważ jednak, jak wykazano na wstępie, potwierdzenie znalazł zarzut skargi kasacyjnej dotyczący ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej w zakresie prowizji wypłaconej kontrahentowi z tytułu pośrednictwa w transakcjach handlowych, NSA uchylił skarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje: W rozpatrywanej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione przez stronę zarzuty Sąd uznał za zasadne. Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, że w niniejszej sprawie WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Stosownie bowiem do regulacji art. 190 u.p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 u.p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z 12 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 2926/14 wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. W konsekwencji, WSA we Wrocławiu - przyjmując za własną argumentację Sądu II instancji - uznał, że zaskarżona decyzja w sposób istotny narusza przepisy postępowania. Podkreślić należy, że obecnie jedyną kwestią sporną pozostaje zagadnienie dotyczące zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowizji wypłaconej przez skarżąca spółkę na rzecz "B" K. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu mających zastosowanie w sprawie) stanowi, że: "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Podstawową cechą kosztu podatkowego jest zatem jego związek z przychodem. Wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, może to być także racjonalnie i gospodarczo uzasadniony wydatek mający na celu zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Dodatkowo należy wskazać, że wydatek stanowiący koszt podatkowy musi być poniesiony przez podatnika i udokumentowany. Do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy zakwestionował szereg wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę, w tym prowizję wypłaconą przez nią na rzecz "B", w związku ze sprzedażą (przez nią) maszyn dla "C". W ocenie organu II instancji, brak było dowodów potwierdzających, że ww. spółka włoska była klientem "B". Ponadto, organ ten stwierdził, że nie mogło dojść do przeniesienia kontraktu zawartego pomiędzy "D" i "C", wskutek wniesienia przez "A", jako aportu, przedsiębiorstwa "D" do "B". Nieprawdziwe, w ocenie organu, są więc twierdzenia skarżącej, że "B" zgodziła się zrezygnować z bezpośredniej sprzedaży odlewów do "C" na rzecz "A". Według organu, takiej sprzedaży w ogóle nie było. Z tego względu, zdaniem organu, nieuzasadniona była wypłata przez "A" prowizji na rzecz "B". W ocenie Sądu, wniosek organu odwoławczego, że w sprawie brak było przesłanek do wypłaty przez "A" prowizji dla "B", a co za tym idzie, podstaw dla uznania wartości tej prowizji za koszt uzyskania przychodów, jest przedwczesny. Należy za NSA wskazać, że - niewątpliwie - 24 września 2004 r. skarżąca nabyła przedsiębiorstwo "D", które - w § 3 umowy zawartej między "B" i "D" - określono, jako "zespół składników materialnych i niematerialnych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej i obejmujących wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem własności materiałów, towarów, wyrobów oraz ruchomości stanowiących wyposażenie stanowisk pracy i pomieszczeń, wierzytelności i środków pieniężnych". Bezsporne jest to, że tak rozumiane przedsiębiorstwo zostało wniesione aportem przez "A" do "B". Nikt także nie kwestionuje, że w protokole zdawczo-odbiorczym nie wskazano umowy "D" z "C". Okoliczność ta - zdaniem Sądu - nie powoduje jednak, że prawnie niemożliwe było przeniesienie kontraktu "D" z "C" na rzecz "B". Trzeba wyjaśnić, że stosownie do treści art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - dalej: k.c.), przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyliczenie zawarte w art. 55¹ k.c. ma charakter przykładowy. Istotne jest jednak, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy, opierając się na postanowieniach umowy z 24 września 2004 r., stwierdził jednak w zaskarżonej decyzji, że nabyte przedsiębiorstwo nie ma zdolności produkcyjnej. Trzeba przy tym za NSA powtórzyć, że organ odwoławczy nie wykazał, że poza aportem pozostały jakiekolwiek elementy materialne lub niematerialne, którymi skarżąca mogła dysponować samodzielnie z pominięciem "G". Poczynione zaś w sprawie ustalenia wskazują, że "D" zaprzestał prowadzenia działalności po wniesieniu jego przedsiębiorstwa aportem do spółki "G". Potwierdza to wydruk raportu z elektronicznego systemu "VIES", z którego treści wynika, że od III kwartału "D" zaniechała sprzedaży części zamiennych do "C", na rzecz strony skarżącej, która od IV kwartału sprzedawała firmie włoskiej gotowy produkt w postaci maszyn wcześniej przez tę firmę produkowanych. Należy zaznaczyć, że treść raportu systemu "VIES" jest spójna z zeznaniami strony. W konsekwencji należało w sprawie uznać, że doszło rzeczywiście do przejęcia przez skarżącą spółkę przedsiębiorstwa "D". Co do przeniesienia kontraktu z "C" do "G" to trzeba podkreślić, że w sprawie niekwestionowana była okoliczność, że nie istniała pisemna umowa między "D" a "C". Jak wyjaśniała strona, brak przedmiotowego kontraktu spowodował, że nie znalazł się on w wykazie umów handlowych sporządzonym w związku z aportem. Zdaniem organu odwoławczego, nieujęcie umowy z "C" w wykazie oznacza, że nie mogło dojść do przejęcia zobowiązań "D" przez "G". W opinii Sądu, z takim poglądem organu podatkowego, nie można się zgodzić. Po pierwsze, należy wskazać, że zebrany materiał dowodowy (wydruk z systemu "VIES") potwierdza, że "D" rzeczywiście dokonywał dostaw części składowych do maszyn do firmy "C" w II kwartale 2004 r. Trzeba także zaznaczyć, że okoliczność ta w ogóle nie była kwestionowana przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Niewątpliwie więc istniało zobowiązanie "D" na rzecz "C". Po drugie, trzeba wyjaśnić, że art. 55² k.c. stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Takimi przepisami szczególnymi w niniejszej sprawie są przykładowo art. 519 i nast. k.c., zgodnie z którymi przejęcie długu poprzez umowę między wierzycielem, a osobą trzecią może nastąpić jedynie w przypadku uzyskania zgody dłużnika. Oznacza to, że sama umowa "D" z "C" nie mogła zostać automatycznie przeniesiona na rzecz "A", a dalej na rzecz "G". Potwierdza to także zapis § 3 umowy z dnia 24 września 2004 r., który wyłączył z przedsiębiorstwa "D" wierzytelności. Nie oznacza to jednak, że "A" (a następnie "G") nie nabyła bazy klientów "D". W piśmiennictwie podkreśla się, że spośród składników niematerialnych pierwszoplanowe znaczenie ma "klientela" i ustalona renoma przedsiębiorstwa, czyli dobre imię (firmy), bez których nie mogłoby ono prawidłowo funkcjonować. Niewątpliwie do składników przedsiębiorstwa należy także baza kontrahentów (zob. S. Rudnicki, R. Trzaskowski [w:] Gudowski Jacek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Księga pierwsza. Część Ogólna., Komentarz do art. 55(1) Kodeksu cywilnego, Warszawa 2014). Znamienne jest to, że organ I instancji w treści swojej decyzji wprost wskazał, że skarżąca przejęła "portfel kontrahentów" "D". Stanowiska tego nie powtórzył jednak organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, należało uznać, że w realiach omawianej sprawy było dopuszczalne przeniesienie - w drodze aportu - klienta (firmy "C") do "G". "A" mogła więc nabyć w ramach przedsiębiorstwa "D" klienta – "C", a następnie przenieść go - w ramach aportu - do "B". Za NSA trzeba zauważyć, że mimo faktu, iż "G" nie prowadziła sprzedaży do włoskiej firmy, to oczywistym wydaje się, że - jako właściciel wniesionego aportem "D" - mogła mieć decydujący wpływ na kształtowanie jego działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie wykazał natomiast, aby poza aportem pozostały jakiekolwiek elementy materialne lub niematerialne, którymi skarżąca mogła dysponować samodzielnie, tj. z pominięciem "B". Warto także odnotować, że w toku postępowania strona skarżąca uzasadniała sens ekonomiczny całej tej transakcji. Skarżąca wyjaśniała, że spółka nie posiadała technicznych możliwości produkcji przedmiotowych maszyn dla kontrahenta włoskiego. Taką możliwość uzyskała dopiero po nabyciu "D", wniesieniu go aportem do "G" i podjęciu bezpośredniej współpracy z tą ostatnią firmą, wyspecjalizowaną w tego typu działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wydając skarżoną decyzję w ogóle tej kwestii nie wziął pod rozwagę. Należy także za NSA zauważyć, że organ pominął w analizie stanu faktycznego treść samej umowy o zapłatę prowizji z 17 września 2004 r., pisma "A" z 15 stycznia 2005 r. oraz załącznika do umowy o zapłatę prowizji z 15 lutego 2005 r. Z dokumentów tych zdaje się natomiast wynikać potwierdzenie tych okoliczności, które w sprawie nie są w ogóle kwestionowane, np. o dostarczaniu skarżącej przez "G" części składowych, z których następnie produkowane będą gotowe maszyny dla kontrahenta włoskiego. Co istotne, tego rodzaju umowa generowała u strony określone przychody, których w postępowaniu nie kwestionowano. Konkretne przychody stały się również udziałem "G". Okoliczności te nie były jednak przedmiotem dalszych rozważań przez organ odwoławczy. Za niezasadne należało uznać również pominięcie przy ocenie materiału dowodowego oświadczenia M. Z., w którym wskazano, że dzięki rekomendacji "G" produkcja maszyn dla kontrahenta włoskiego została przeniesiona do skarżącej spółki. Organ odwoławczy zanegował to oświadczenie, mimo że jego treść była zgodna ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że nie wiadomo kim jest M. Z. Z umowy agenta handlowego z przedstawicielstwem wynika, że M. Z. był agentem "C", czyli osobą, która mogła mieć wiedzę o okolicznościach, w jakich "A" uzyskała kontrakt z "C" . W tym zakresie, organ odwoławczy zaniechał jednak dokonania dalszych ustaleń w sprawie. Wobec powyższego, Sąd stwierdził, że w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy, mając na uwadze powyższe rozważania Sądu, zobowiązany będzie w celu wyjaśnienia stanu faktycznego odnieść się do treści umowy o zapłatę prowizji z 17 września 2004 r., treści pisma "A" z 15 stycznia 2005 r. oraz treści załącznika do umowy o zapłatę prowizji z 15 lutego 2005 r., przeanalizować oświadczenie M. Z. i przedstawioną przez spółkę umowę agenta handlowego. Rozważyć wyjaśnienia spółki co do technicznych możliwości produkcji maszyn dla kontrahenta włoskiego. Ustalić, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa "D" w rozumieniu art. 55¹ k.c., a w efekcie, czy prawnie dopuszczalne było przeniesienie w drodze aportu klientów "D". Następnie rozważy powyższe w całokształcie okoliczności zakwestionowanego zdarzenia gospodarczego Zaznaczyć należy, że poza wskazaną powyżej kwestią, NSA przesądził, że przeprowadzona w niniejszym postępowaniu analiza akt sprawy potwierdziła, że Sąd I instancji dokonał w sposób zgodny z prawem kontroli postępowania dowodowego w pozostałym zakresie, dochodząc do słusznego wniosku, że w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy i że został on oceniony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 O.p. W zakresie dotyczącym zaniżenia przychodów, w opinii NSA, Sąd I instancji słusznie wskazał, że "faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego, ale odnosi się do stanu z przeszłości, a zatem korektę dokonaną w sprawie należy odnieść do okresu, którego dotyczy". Prawidłowa była również ocena sądu administracyjnego pierwszej instancji, odnosząca się do ustaleń organów w zakresie kosztowej strony podstawy opodatkowania, w efekcie zaś zgodnie z prawem zakwestionowano możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów szeregu wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę. Sąd szczegółowo uargumentował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powołując w sposób prawidłowy obowiązujące przepisy prawa, dlaczego określone wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim nie naruszała prawa ocena w zakresie zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład ośrodka wypoczynkowego w M. Niewykorzystywanie przez spółkę tego obiektu, ani w działalności socjalnej, ani w działalności gospodarczej, wykluczało możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych z nim związanych do kosztów uzyskania przychodów (por. art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.). Słusznie zaaprobowano w toku kontroli dokonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych w zakresie zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą przez spółkę świadczeń urlopowych, z akt sprawy wynika bowiem w sposób jednoznaczny, że nie spełniały one warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. W ocenie NSA prawidłowo Sąd I instancji ocenił również ustalenia organów, dotyczące wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę na usługi transportowe, do poniesienia których strona skarżąca nie była zobowiązana. Nie mogła być uznana za koszt podatkowy prowizja wypłacania firmie "E". Skarżąca spółka nie przedstawiła bowiem żadnej umowy wiążącej ją z tą firmą w zakresie pośrednictwa, a nawet wiarygodnie nie wskazała jakie konkretnie czynności zostały w ramach rzekomego pośrednictwa dokonane. Z podobnych przyczyn - braku dokumentujących dowodów - nie mogły być uznane wydatki poniesione w czasie podroży służbowej. Rozbieżności w zakresie usługi serwisowej wypłaconej na rzecz P. "F", których strona skarżąca nie była w toku postępowania podatkowego wiarygodnie usunąć zasadnie rzutowały na nieuwzględnienie skargi w tym zakresie. Sąd, na zasadzie art. 190 u.p.p.s.a., przyjmuje ww. poglądy NSA za własne i w pełni je podziela. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoje oparcie w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31, poz.153). Na kwotę kosztów sądowych składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 2.000,00 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 3.600 zł.