I SA/Wr 811/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant: Katarzyna Gierczak Po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi H. I S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...], II. orzeka, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 774 (siedemset siedemdziesiąt cztery) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą H. i S. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Wskazał organ odwoławczy, że organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wyższe od zeznanego o kwotę [...]. Jest to wynikiem zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez S. K. działalności gospodarczej w zakresie usług transportu drogowego towarowego w kraju i za granicą, bowiem strona niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów "kwoty przyjazdu, wyjazdu" oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych wynikające z dokumentów "polecenie wyjazdu służbowego" wystawione przez stronę. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Organ odwoławczy podniósł, że strona świadczyła w 2003 r. usługi transportowe na terenie kraju i za granicą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tj. w celach zarobkowych i na własny rachunek. Świadczenie tych usług nie może być traktowane jako podróż służbowa, bowiem czynności związane z realizacją tychże usług oraz wiążące się z nimi podróże krajowe i zagraniczne należą do istoty prowadzonej działalności, a zatem nie mogą być utożsamiane z podróżą służbową. W konsekwencji oznacza to, że podatnikowi świadczącemu usługi transportowe w tym również usługi kierowcy nie przysługuje z tytułu świadczenia tych usług prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych. Możliwym jest zaliczenie do kosztów wydatków poniesionych podczas wyjazdów związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej przez podatnika świadczącego usługi w zakresie usług transportowych na zasadach ogólnych przewidzianych przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), warunkiem koniecznym jest, aby wydatek poniesiony był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i prawidłowo udokumentowany. W przypadku świadczenia usług kierowcy transportu krajowego i zagranicznego brak jest uzasadnienia do przyjęcia, że wykonywanie tej działalności wiąże się z odbyciem podróży służbowych. Świadczenie usług kierowcy w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowi istotę tej działalności, sam charakter działalności określa ją jako wykonywaną poza miejscem zamieszkania. Wyjazdy strony poza miejsce siedziby firmy, będące konsekwencją realizacji umów zawartych z kontrahentami, wynikają z istoty prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą być traktowane jako podróże służbowe przedsiębiorcy, w związku z tym nie mogą podlegać zaliczeniu w koszty na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym. W skardze od powyższej decyzji H. i S. K. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podnieśli, że urzędy skarbowe do początku 2004 r. potwierdzały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet osób wykonujących usługi transportowe, co znajduje potwierdzenie w interpretacji Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]. Podstawą niekorzystnych interpretacji stało się pismo Min. Finansów z dnia 5.12.2003 r. nr PB2/AS-033-0600-2495/03, skierowane do wszystkich izb skarbowych. Wskazując na przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzili skarżący, że organy podatkowe winny skupić się na ustalaniu wysokości diety pracownika odbywającego taką samą podróż jak osoba prowadząca działalność gospodarczą oraz ustaleniu czy dany wyjazd może być uznany za podróż służbową. Odwołali się skarżący do definicji podróży służbowej zawartej w przepisach prawa pracy. Podnieśli, że interpretacja Min. Fin. nie ma oparcia w żadnych przepisach podatkowych, sprzeczna jest z pojęciem podróży służbowej czy miejsca pracy, jest nadużyciem wymuszającym na organach podatkowych błędne i niekorzystne dla podatników decyzje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia i ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Badając zaskarżoną decyzję pod kątem jej legalności stwierdzić należy, że narusza ona prawo. Istotę sporu stanowi kwestia czy osobie prowadzącej firmę, świadczącą usługi transportowe na terenie kraju i za granicą, przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w wysokości w tym przepisie wskazanej. Przepis cytowanego art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy stanowi: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: "wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra". Jak wynika z powyższego, wydatkami zaliczanymi do kosztów uzyskania przychodów z tytułu podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą lub z nią współpracującej jest dieta w wysokości odpowiadającej diecie przysługującej pracownikowi, a określonej w odrębnych przepisach. Spór między stronami sprowadza się do wąskiej kwestii czy podatnikowi określonemu w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy, który prowadzi usługi transportowe w kraju lub za granicą, przysługuje określona w tym przepisie dieta. Temat ten był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 15.09.2005 r. (sygn. akt FSK 2175/04 i FSK 2176/04, niepubl.), w których Sąd ten w identycznym stanie faktycznym i prawnym uznał, że "Z omawianego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 wynika, iż ustawodawca wyłącza z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą zatem rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko swoistym "ryczałtem" - wartością diet za czas podróży służbowej przysługująca pracownikom." Podzielając w całej rozciągłości przedstawione stanowisko NSA, a także wyrażony pogląd, iż za zagraniczną podróż służbową należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju. Taki pogląd został także wyrażony w aprobującej glosie A. Bartosiewicza i R. Kubackiego do tego wyroku (PP 2006/6/50), że "podróżą służbową przedsiębiorcy będzie wyjazd poza miejsce (miejscowość) prowadzenia działalności, jeśli wyjazd ten podejmowany jest w związku ze sprawami firmy". Na marginesie warto zauważyć, że przy próbie zdefiniowania pojęcia podróży służbowej, korzystając z wykładni systemowej zewnętrznej, nie można wprost korzystać z definicji podróży służbowej zawartej w Kodeksie pracy, która wymaga zaistnienia elementu podporządkowania, skoro ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się tą kategorią w odniesieniu do osoby prowadzącej działalność. Analizując przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy zwrócić należy uwagę, że adresowany jest on do osób prowadzących działalność i osób z nimi współpracujących, bez wskazania o jaki rodzaj działalności gospodarczej chodzi, co pozwala stwierdzić, że na kwestię zaliczenia wydatku z tytułu diety nie ma znaczenia charakter tej działalności. Ważnym jest, aby osoba prowadząca działalność gospodarczą zrealizowała podróż służbową, czyli wyjazd w związku ze sprawami prowadzonej firmy, poza miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Koszty uzyskania przychodu stanowią obiektywną kategorię, nie pozostającą w zależności od charakteru prowadzonej działalności, uwarunkowane są jedynie celem ich poniesienia i związkiem z przychodem. Różnicowanie zasad ich zaliczenia od charakteru prowadzonej działalności narusza zasadę równości opodatkowania. Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 5.12.2003 r. (znak: PB2/AS-033-0600-2495/03), które miało wpływ na stanowiska organów podatkowych na tle art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy w odniesieniu do prowadzących usługi transportowe (nie tylko w nin. sprawie), odwołuje się do wyroku NSA z dnia 7.12.1995 r. (sygn. akt SA/Łd 3269/95), wydanego na tle starego stanu prawnego - przed dodaniem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 23 ust. 1 pkt 52, w którym Sąd ten stwierdził: "Wydatki na wyżywienie - nawet poniesione w czasie wyjazdu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą - nie tracą przez to charakteru wydatków na zaspokojenie potrzeb typowo osobistych". Stanowisko to zupełnie straciło na aktualności, bowiem dieta to "należność pieniężna przysługująca pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej" (Słownik Języka Polskiego, red. Prof. M. Szymczak, PWN Warszawa 1998, str. 371), a więc jest to wydatek mający typowo osobisty charakter", jak określił wydatki na wyżywienie NSA, a mimo to podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Nie można zgodzić się z argumentacją organów podatkowych, iż przy działalności transportowej "sam charakter działalności określa ją jako wykonywaną poza miejscem zamieszkania", a to decyduje o prawie prowadzącego taką działalność do diety z tytułu podróży służbowej, bowiem taka konstatacja jest sprzeczna z treścią przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 z przyczyn wyżej wywiedzionych. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o kosztach sądowych - przepis art. 200 tej ustawy.