I SA/Wr 811/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Specjalista Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi Gminy W. (dalej: Gmina/ Skarżąca/ Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] lipca 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że we wniosku o interpretację Skarżąca podała, że będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w latach 2009-2010 poniosła wydatki inwestycyjne z tytułu budowy sali sportowej przy Gimnazjum Publicznym w W. (głównie wydatki budowlane i za sporządzenie dokumentacji). Ponoszone w późniejszym okresie wydatki, aż do chwili zakończenia budowy w 2012r. nie są przedmiotem zapytania. Gmina wskazała, że sala sportowa wybudowana została na gruncie należącym do Gminy, przekazanym Gimnazjum Publicznemu, jako jednostce budżetowej (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, zaś pobrane dochody odprowadza na rachunek tego budżetu) w trwały zarząd na podstawie ustawy o systemie oświaty. Stosownie do tego w dniu 1 października 2012r. Gmina dokonała na rzecz Gimnazjum Publicznego formalnego przekazania sali gimnastycznej na podstawie dokumentu PT, które miało znaczenie dla celów rachunkowych, jako przekazanie środka trwałego, natomiast sala dalej pozostaje własnością Gminy. Od tego czasu Gmina ponosi wydatki związane z bieżącym utrzymaniem sali gimnastycznej. Sala wykorzystywana jest w dwojaki sposób, a mianowicie wynajmowana odpłatnie po godzinach zajęć lekcyjnych na rzecz zainteresowanych osób fizycznych i podmiotów prawnych (udostępnianie komercyjne) oraz nieodpłatnie udostępniana szkołom na potrzeby prowadzenia zajęć lekcyjnych oraz uczącej się młodzieży (nieodpłatne udostępnianie na cele gminne). Osoby fizyczne i podmioty gospodarcze zainteresowane odpłatnym wynajmem sali sportowej zawierają umowy z Dyrektorem Gimnazjum, działającym w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy. Czynności udostępniania komercyjnego sali sportowej dokumentowane są wystawianymi przez Gminę fakturami VAT (w pozycji sprzedawca na tych fakturach wskazywane są dane Gminy). Pobierane przez Gimnazjum opłaty za udostępnianie komercyjne sali sportowej każdorazowo przekazywane są na rachunek Gminy. W rezultacie, wystawiane faktury VAT dokumentujące pobrane opłaty za udostępnianie komercyjne sali sportowej Gmina ujmuje w swych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7. Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne dokumentowane były wystawianymi na Gminę przez kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi w ich treści kwotami podatku naliczonego. Także wydatki na bieżące utrzymanie sali sportowej dokumentowane są fakturami VAT z podatkiem naliczonym wystawionymi na Gminę. Dotychczas wymienione kwoty podatku naliczonego nie były przez Gminę rozliczone w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto Gmina nie może jednoznacznie przyporządkować kwot podatku naliczonego związanego z udostepnieniem komercyjnym sali oraz z nieodpłatnym udostępnieniem na cele gminne. Na tle powyższego opisu Gmina zadała pytania: 1. Czy w związku z wykorzystaniem sali sportowej zarówno na potrzeby udostępnienia komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępnienia na cele gminne, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione w latach 2009-2010 wydatki inwestycyjne związane z budową sali sportowej? 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu? Zdaniem Gminy, w związku z wykorzystaniem sali sportowej, zarówno na potrzeby udostępnienia komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępnienia na cele gminne, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione w latach 2009-2010 wydatki inwestycyjne związane z salą sportową. Ponadto Gmina nie powinna stosować jakiegokolwiek klucza do określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. 1.3. Minister Finansów powołaną na wstępie interpretacją indywidualną stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Podkreślając, że odliczyć, można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Organ podatkowy w ww. interpretacji przyjął, że Gmina i jednostka budżetowa (Gimnazjum) są odrębnymi podatnikami VAT. 2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gmina w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych do końca 2010 r. w związku z budową sali sportowej, zobowiązana jest do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT; art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) przez nieodniesienie się w pełni do przedstawionego opisu sprawy i zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zawartej w uzasadnieniu stanowiska w przedmiotowej sprawie; art. 14c § 1 i 2 O.p. przez brak zawarcia jednoznacznego i czytelnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Gminy, w zakresie części pytań oznaczonych w złożonym wniosku o wydanie interpretacji jako nr 2 i nr 3; art. 14h w zw. z art. 2a i art. 121 O.p. przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów oraz powołanie się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy 112. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 2.3. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2017r., I SA/Wr 1371/16, CBOSA WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 2.4. Na skutek wniesionej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lipca 2019r., I FSK 1208/17, CBOSA uchylił ww. wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje: 3.1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. 3.2. Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak się przyjmuje w orzecznictwie, przez ocenę prawną (o której mowa w art. 190 ppsa) należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Powyższe prowadzi do wniosku, że sąd, któremu została przekazana sprawa do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydaniu nowego orzeczenia, a odstąpienie od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa byłoby dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, w której stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy prawa stanowiące przedmiot wykładni sądu kasacyjnego, oraz, gdyby po wydaniu orzeczenia przez NSA zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. 3.3. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2019r., I FSK 1208/17, CBOSA, NSA uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że NSA odwołał się do treści wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019r. Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C-566/17, EU:C:2019:390. Podkreślono, że z ww. wyroku wynika, że art. 168 lit. a) dyrektywy 112 nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie VAT naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W wyroku tym NSA zauważył też, że w realiach niniejszej sprawy Gmina we wniosku o wydanie interpretacji domagała się od organu wskazania takich metod i kryteriów w sytuacji, gdy organ uzna, że w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych w latach 2009-2010 będzie zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.). Gmina w pytaniu nr 2 wyraźnie chciała uzyskać informację w oparciu o jakie metody ma wyliczyć i zastosować taką proporcję. Sąd pierwszej instancji nie dokonał jednakże w tym zakresie oceny stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, uznając – w ślad za przywołaną uchwałą składu siedmiu sędziów NSA - że Gminie przysługuje pełne odliczenie. Przyjmując bowiem generalną tezę o tym, że podatnik nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT z uwagi na brak stosownych instrumentów prawnych, z oczywistych względów pominął milczeniem tę część rozważań zawartą w zaskarżonej interpretacji, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, choć z innych względów niż podnoszone w skardze kasacyjnej. 3.4. Mając na względzie zarówno ww. wyrok NSA, jak też wspomniany wyżej wyrok TSUE należy stwierdzić, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 1 dyrektywy 112. Wspomniany wyrok TSUR wprost wskazuje, że art. 168 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie VAT naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. W istocie taki wymóg we wspólnym systemie VAT nie ma zasadniczego charakteru określającego jedną z podstawowych cech VAT, która w rezultacie musi być wyraźnie przewidziana przez właściwe przepisy podatkowe, lecz ma wyłącznie charakter pomocniczy, jako warunek wstępny, który powinien zostać spełniony przez podatnika w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Trybunał podkreślił, że prawdą jest, że dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych. Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału. Jednakże sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie zaś podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która zdaniem Trybunału jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (por. ww. wyrok TSUE, pkty 35,36 43). Na ten tez wyrok powołał się NSA, uchylając wyrok tut. Sądu i tym wyrokiem Sąd w niniejszym składzie jest związany, stosownie do treści art. 190 ppsa. 3.5. Natomiast, mając na względzie wskazania zawarte w wyroku NSA, należy podkreślić, że przy analizie tej sprawy nie może z pola widzenia umykać rzecz fundamentalna, tj., fakt że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ( a więc tak jak w niniejszej sprawie ) charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności organ podatkowy nie sprawdza wiarygodności przedstawionego opisu, przeciwnie jest nim związany. Nie może zatem rozważać i oceniać żadnych innych okoliczności faktycznych aniżeli te, które zostały podane we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. to wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jedynym możliwym i dopuszczalnym działaniem organu podatkowego w zakresie modyfikacji stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p. w zw. z art. 14h O.p. W sprawie o wydanie interpretacji organ podatkowy jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte przez wnioskodawcę jest prawidłowe (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 listopada 2019r., I SA/Go 632/19, CBOSA). 3.6. Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy, wskazać warto, że w rozpoznawanej sprawie pytanie nr 2 brzmiało cyt. "W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?". Przy czym sama Gmina z uwagi na fakt, że uważała, iż przysługuje jej pełne prawo do odliczenia to w konsekwencji stanowisko dotyczące pytania nr 2 skwitowała stwierdzeniem, że nie powinna stosować jakiegokolwiek klucza do określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy stwierdził w odniesieniu do pytania 1, że w związku z wykorzystaniem sali sportowej zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione w latach 2009-2010 wydatki inwestycyjne związane z salą sportową. Prawo to bowiem przysługuje w zakresie, w jakim wystąpił związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast odnosząc się do pytania 2 podkreślono, że Gmina powinna określić sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług bezpośrednio służących sprzedaży opodatkowanej (czynnościom opodatkowanym VAT). Przy czym sposób ten winien mieć charakter obiektywny i determinowany okolicznościami sprawy. Należy zauważyć, że sposób zadania pytania przez Skarżącą w zasadzie sugeruje, że to organ podatkowy powinien przedstawić Skarżącej klucz czy sposób w oparciu o który powinna ona dokonać określenia części podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu. Tymczasem nie jest rolą organu podatkowego udzielającego interpretację indywidualną dokonywania działań w ramach doradztwa podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy Gmina reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika. Rolą organu podatkowego jest ocena przedstawionego przez Skarżącą wyczerpującego stanu faktycznego, jak też oceny jej stanowiska. Skoro ani stan faktyczny ani stanowisko to nie zawiera żadnych twierdzeń to trudno czynić zarzut organowi podatkowemu, że się do nich nie odniósł. Będąc zatem związanym granicami wniosku o wydanie interpretacji (pytaniem, stanowiskiem Gminy i przede wszystkim stanem faktycznym przedstawionym przez Gminę) organ podatkowy nie mógł w niniejszej sprawie wskazywać w sposób bardziej szczegółowy, niż to wskazano powyżej, jak obliczać sporną proporcję. W ocenie Sądu, wzywanie zaś Skarżącej do doprecyzowania wniosku w tym zakresie wykracza poza tryb uzupełniania wniosku na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Należy tym samym uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 14b § 1 i 3 O.p., art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 14h w zw. z art. 2a i art. 121 O.p. 3.7. Mając na uwadze powyższe oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.