I SA/Wr 813/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Łukasz Cieślak,, Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 września 2024 r. nr 0201-IEW2.4121.10.2024.4 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: IX 2019 r. i od I do XII 2020 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. B. (dalej: Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 12 września 2024 r. nr 0201-IEW2.4121.10.2024.4. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna (dalej: NUS, organ I instancji) z 6 czerwca 2024 r. nr 0224-SEW-1.4121.2.2024 orzekającą o odpowiedzialności Strony jako członka zarządu A. sp. z o.o. (dalej: spółka) za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tyt. wypłaconych wynagrodzeń za m-ce: IX/2019 r. i od I do XII/2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Sąd mając na uwadze wynikający z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości akt wskazuje na następujące okoliczności sprawy sądowoadministracyjnej. Spółka złożyła w Dolnośląskim Urzędzie Skarbowym we Wrocławiu deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) w której wykazała za: 2019 r., m.in. podatek należny za wrzesień 2019 r. w kwocie 101.069,00 zł; 2020 r. podatek należny za styczeń 2020 r. w kwocie 67.787,00 zł, luty 2020 r. w kwocie 70.386,00 zł, marzec 2020 r. w kwocie 79.196,00 zł, kwiecień 2020 r. w kwocie 62.645,00 zł, maj 2020 r. w kwocie 33.904,00 zł, czerwiec 2020 r. w kwocie 35.080,00 zł, lipiec 2020 r. w kwocie 38.972,00 zł, sierpień 2020 r. w kwocie 5.545,00 zł, wrzesień 2020 r. w kwocie 544,00 zł, październik 2020 r. w kwocie 526,00 zł, listopad 2020 r. w kwocie 544,00 zł, grudzień 2020 r. w kwocie 526,00 zł. W związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązań podatkowych Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego (dalej: NDUS) wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych szczegółowo wymienionych na stronie 3 decyzji organu II instancji (k. 549 akt podatkowych). NDUS postanowieniem z 1 grudnia 2021 r. o nr 0224-SEE-2.711.2021.144193.DM umorzył, jako bezskuteczne, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki za m.in. nieprzekazanie zaliczek na podatek dochodowy przez zakład pracy. Wskazano na podjęcie następujących czynności: 1) próba egzekucji wierzytelności z rachunków bankowych w S. S.A. z wynikiem zbiegu egzekucji i braku środków na rachunku, 2) z informacji z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych wynika, że spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję. 3) zajęcia pojazdu [...] samochodu osobowego wielozadaniowego, rok produkcji 2015. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że oprócz ww. pojazdu Spółka nie posiada żadnego innego majątku. Z kolei na str. 3 zaskarżonej decyzji wskazano, że w toku prowadzonej egzekucji administracyjnej uzyskano jedynie kwotę 108.640,95 zł którą m.in. częściowo, tj. w wysokości 44.145,70 zł, zaliczono na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2019 r., tj. na należność główną 41.459,50 zł, na odsetki za zwłokę 2.686,00 zł. Ponieważ egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, postanowieniem z 24 stycznia 2024 r. NUS wszczął wobec Strony postępowanie w sprawie odpowiedzialności – jako członka zarządu - za opisane zobowiązania spółki. Z akt wynika, że pomimo złożenia przez spółkę deklaracji PIT- 4R za wrzesień 2019 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2020 r., wykazane w niej zobowiązanie nie zostało uregulowane. Pismem z 27 marca 2024 r. Strona wskazała na wadliwość egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec spółki, ponieważ nie przeprowadzono jej z całości majątku spółki. Strona podkreśliła, że z akt sprawy wynika, iż spółka posiada samochód marki [...]. Samochód ten miał zostać zabrany przez wspólniczkę A. S., do której skierowano wezwanie o wskazanie miejsca postoju przedmiotowego pojazdu, jednakże pozostało ono bez odpowiedzi. W konsekwencji zarządzeniem z 1 grudnia 2021 r. organ egzekucyjny zwolnił ww. pojazd spod egzekucji. Zdaniem Skarżącej brak jest podstaw do zastosowania art. 116 §2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – w skrócie jako: o.p., ponieważ w sprawie nie przeprowadzono skutecznie egzekucji ze wszystkich składników majątkowych spółki. Co do terminu ogłoszenia upadłości Strona powołała art. 15zzra ustawy covidowej – jeżeli w okresie pandemii powstała podstawa do ogłoszenia upadłości, a niewypłacalność była spowodowana pandemią COVID-19, bieg terminu z art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 498 ze zm.) – w skrócie p.u. nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega przerwaniu. Zdaniem Strony – bieg terminu na zgłoszenie wniosku uległ przerwaniu i biegnie na nowo od 1 lipca 2023 r., ale sytuacja spółki, która popadła w kłopoty finansowe z uwagi na pandemię w 2023 r. – była już tragiczna – nie posiadała wtedy i nadal żadnego majątku. Mając to na uwadze organ nie poniósł szkody, ponieważ nawet gdyby złożono wniosek, organ podatkowy nie uzyskałby zaspokojenia żadnych kwot, a sąd upadłościowy najprawdopodobniej odrzuciłby wniosek z uwagi na brak środków na prowadzenie postępowania upadłościowego. Skarżąca wniosła również o powołanie biegłego na ww. okoliczność. Następnie, pismem z 18 kwietnia 2024 r. organ I instancji wezwał Z. M., jako prezesa zarządu spółki, do przedłożenia wykazu składników majątkowych i ewidencji środków trwałych spółki oraz do wskazania miejsca położenia majątku ruchomego, w tym ww. samochodu. W odpowiedzi ww. osoba wskazała, że nie przejęła majątku spółki i nie posiada żadnej dokumentacji dot. spółki oraz nie zna miejsca położenia składników majątku ruchomego. Ponadto zaznaczył, że od 14 marca 2024 r. nie jest już prezesem zarządu, ponieważ złożył rezygnację, a obecnie nie posiada zarządu. W dalszej kolejności postanowieniem z 4 czerwca 2024 r. nr 0224-SEW-1.4121.2.2024 NUS odmówił powołania biegłego wskazując, że przedmiot wnioskowanej opinii biegłego (brak szkody wierzyciela) nie jest przesłanką warunkująca orzeczenie odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p. W konsekwencji, decyzją z 6 czerwca 2024 r. o nr 0224-SEW-1.4121.2024 NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za wrzesień 2019 r. i od stycznia do grudnia 2020 r. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 31, art. 41 ust. 1, art. 42 i art. 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) – w skrócie jako u.p.d.o.f. obowiązkiem pracodawcy (zakładu pracy) jako płatnika jest obliczanie i pobieranie w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które uzyskują przychody od zakładu pracy i wpłacanie ich na konto urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Dalej wskazano, że w deklaracjach rocznych o pobranych zaliczkach wskazano odpowiednie pobranie: za wrzesień 2019 r. – 101.069,00 zł , za styczeń 2020 r. – 67.789,00 zł, za luty 2020 r. – 70.386,00 zł, za marzec 2020 r. – 79.196,00 zł, za kwiecień 2020 r. – 62.645,00 zł, za maj 2020 r. – 33.904,00 zł, za czerwiec 2020 r. – 35.080,00 zł, za lipiec 2020 r. – 38.972,00 zł, za sierpień 2020 r. – 5.454,00 zł, za wrzesień 2020 r. - 544,00 zł, - za październik 2020 r. – 526 zł, za listopad 2020 r. – 544 zł, za grudzień 2020 r. – 526,00 zł. Dalej podano okoliczność zaliczenie niektórych kwot na zaległość za wrzesień 2019 r., a pozostała zaległość za ten okres wynosi 57.567,50 zł. W konsekwencji wobec spółki wystawiono tytuły wykonawcze, a w wyniku postępowania egzekucyjnego nie doszło do zaspokojenia zaległości. Z uwagi na powyższe postanowieniami z 1 grudnia 2021 r. nr 0224-SEE-2.711.2021.144192.DM, nr 0224-SEE-2.711.2021.144193.DM umorzono postępowanie egzekucyjne. Co do pojazdu marki [...] wskazano, że była wspólnik pod rygorem nałożenia kary pieniężnej w wysokości 3.800 zł została wezwana do wskazania miejsca postoju pojazdu, ale wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Odnośnie władz spółki ustalono, że umową z 12 grudnia 2014 r. zawiązującą spółkę, w skład pierwszego zarządu powołane zostały: A. D. obecnie B. jako prezes i A. S. jako wiceprezes. Następnie 8 sierpnia 2018 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o odwołaniu A. S. Z kolei [...] lutego 2024 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr [...] o odwołaniu A. D. (obecnie B.) i uchwałę nr [...] o powołaniu w skład zarządu jako prezesa zarządu Z. M. Dalej NUS podkreślił, że terminy płatności zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych upływały w okresie, gdy Skarżąca zasiadała w jednoosobowym zarządzie spółki. Organ I instancji stwierdził również, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z art. 116 o.p. i powołał się m.in. na nieustalenie w oparciu o dostępne bazy danych (rejestr ksiąg wieczystych, CEPiK) składników majątku, z których można by było przeprowadzić egzekucję, postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz informację, że w Krajowym Rejestrze Zadłużonych odnotowano postanowienie z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy SR dla W. w sprawie [...]. Odnośnie kwestionowania prawidłowości działań podejmowanych przez organ egzekucyjny NUS wskazał, że postępowanie z art. 116 § 1 o.p nie służy ich weryfikacji. Postępowanie egzekucyjne jest bowiem odrębną procedurą opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, skarga na czynności egzekucyjne. Zatem rolą organu orzekającego o odpowiedzialności nie jest weryfikacja czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania. Co do przesłanki zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu, wskazano na zaległości z tytułu niezapłaconych: - odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za II, III 2019 r. – 4.403 zł, - podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za IX 2019 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2020 r. – 455.222,50 zł -VAT za X-XII 2019 r. oraz I –VI 2020 – 1.762.405,85 zł. Dodatkowo: Prezydent Miasta – opłata dodatkowa art. 13f ustawy o drogach publicznych – 50,00 zł, ZUS składki na ubezpieczenie – 19 tytułów na 7.812.128,90 zł, - PFRON składki – 2.875 zł, - Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny – 9000 zł. Ponadto komornicy sądowi skierowali do NUS zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności. Dalej wskazano, że w latach 2019 - 2021 spółka notowała straty. Najstarsza płatność zobowiązania podatkowego to 20 marca 2019 r. (zaliczka na podatek dochodowy za luty 2019 r.). Z kolei termin płatności drugiego zobowiązania (zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2019 r.) upływał z dniem 23 kwietnia 2019 r. Tym samym, zdaniem NUS spółka stała się niewypłacalna od 23 lipca 2019 r., ponieważ wtedy opóźnienie w wykonywaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych przekroczyło 3 miesiące. Zatem trzydziestodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na 22 sierpnia 2019 r. Zdaniem NUS nie miał zastosowania art. 15zzra ust. 1 ustawy covidowej, ponieważ stan niewypłacalności powstał jeszcze przed ogłoszeniem stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii COVID – 19. NUS zbadał również sytuację finansową spółki pod kątem zaistnienia przesłanki z at. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i zaznaczył, że z analizy sprawozdań finansowych spółki za 2020 r., 2021 r. i 2022 r. wynika, że od 2019 r. kapitał własny spółki był ujemny – zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki, spółka miała ograniczone możliwości finansowe i nie była zdolna do uregulowania wymagalnych zobowiązań. W wyniku rozpoznania wniesionego przez Stronę odwołania, decyzją z 12 września 2024 r. nr 0201-IEW2.4121.10.2024.4 DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W pierwszej kolejności wskazano, że ani zobowiązania będące przedmiotem decyzji, ani prawo do wydania decyzji nie przedawniły się. W toku egzekucji administracyjnej uzyskano kwotę 44.145,70 zł i zaliczono ją na zaległość za wrzesień 2019 r., natomiast pozostałe zaległości podatkowe istnieją i są równe kwotom wynikającym z deklaracji podatkowych. DIAS wskazał, że Skarżąca pełniła obowiązki prezesa zarządu od 12 grudnia 2014 r. do 7 lutego 2024 r., a więc w czasie kiedy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2019 r. i od stycznia do grudnia 2020 r., zaś zarząd był w powyższym okresie jednoosobowy. Odnośnie egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki wskazano, że zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2019 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2020 r. zostały objęte tytułami wykonawczymi z : - 2 czerwca 2020 r. nr [...], - 19 marca 2021 r. nr [...], - 19 marca 2021 r. nr [...] oraz z 19 marca 2021 r. o nr [...]. Następnie przytoczono czynności, w postaci zajęcia rachunków bankowych w S. S.A. (zbieg egzekucji i brak środków) oraz w A.(1) S.A. (bank poinformował, że nie prowadzi rachunku dla spółki). Wskazano także na zajęcia innych wierzytelności. DIAS podkreślił, że organ egzekucyjny dokonał sprawdzenia składników majątkowych spółki w stosownych rejestrach i ustalił, że spółka nie posiada nieruchomości, ale jest właścicielem pojazdu marki [...], a z raportu poborcy skarbowego wynika, że pojazd jest w posiadaniu byłej wspólniczki spółki. Z uwagi na powyższe pismem z 12 października 2021 r. organ egzekucyjny wezwał ww. osobę do wskazania miejsca postoju ww. pojazdu, lecz wezwanie to pozostało bez odpowiedzi, a doręczono je na zasadzie fikcji doręczenia. Jednakże pismem z 19 listopada 2021 r. organ egzekucyjny wystąpił o zajęcie ww. pojazdu – zajęcie zostało odnotowane 6 grudnia 2021 r. w rejestrze pojazdu. Z uwagi na brak możliwości ustalenia gdzie znajduje się pojazd, nie przeprowadzono egzekucji z tego składnika majątku. Ponadto NUS umorzył postępowania egzekucyjne jako bezskuteczne. Zdaniem DIAS z ww. informacji wynika, że przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona, ponieważ pod tym pojęciem, należy rozumieć sytuację w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku. W toku postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku spółki pozwalającego na spłatę zobowiązań. Nadto organ egzekucyjny nie ograniczył się tylko do jednego sposobu egzekucji. Dalej DIAS podzielił pogląd o niedopuszczalności weryfikacji prawidłowości postępowania egzekucyjnego na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki – służą temu bowiem inne środki zaskarżenia; co do spełnienia przesłanki bezskuteczności znaczenie ma rezultat, nie zaś szczegółowa ocena przebiegu postępowania. DIAS podkreślił, że brak jest możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych z uwagi na brak majątku, z którego po pierwsze byłaby możliwa egzekucja. Dalej wskazano, że brak jest oznak prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, ponieważ nie składa ona deklaracji ani zeznań (ostatnia deklaracja VAT – 7 za marzec 2022 r. i zeznanie CIT – 8 z 2021 r.), a ponadto spółka posiada zaległości wobec innych wierzycieli. Jednocześnie wobec spółki prowadzone są postępowania egzekucyjne przez komorników sądowych. Odnośnie przesłanek egzoneracyjnych DIAS podkreślił, że Skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Co do przesłanki zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu DIAS dokonał odmiennych ustaleń niż NUS. Zdaniem DIAS z wykazu zaległości wynikało, że najstarszym nieuregulowanym zobowiązaniem podatkowym jest zobowiązanie z tytułu opłaty dodatkowej za parkowanie – jednak brak informacji co do terminu płatności. Następnym najstarszym nieuregulowanym zobowiązaniem jest zobowiązanie z tytułu nieuiszczonej wpłaty na PFRON za czerwiec 2018 r. (termin płatności 20 lipca 2018 r.), a kolejnym jest nieopłacona składka ZUS za październik 2018 r., (termin płatności 15 listopada 2018 r.). Zatem 16 listopada 2018 r. spółka posiadała już dwa nieuregulowane zobowiązania wobec dwóch wierzycieli. W ocenie DIAS spółka stała się niewypłacalna 16 lutego 2019 r. (wówczas opóźnienie w regulowaniu wymagalnych zobowiązań przekraczało trzy miesiące, licząc od 16 listopada 2018 r.). Zdaniem DIAS wniosek o ogłoszenie upadłości spółka powinna zgłosić do 18 marca 2019 r., tj. w ciągu 30 dni od dnia niewypłacalności spółki. Podkreślono, ze odmienne ustalenia w tym zakresie nie mają znaczenia na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej na podstawie art. 116 o.p., ponieważ zarówno data wskazana przez NUS jak i przez DIAS przypadają w dacie pełnienia przez skarżącą prezesa zarządu. Pismem z 14 października 2024 r. Skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) wniosła skargę na ww. decyzję DIAS. Zaskarżonej decyzji Strona postawiła zarzuty o naruszeniu przepisów prawa procesowego na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. : – art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 §1 w zw. z art. 116 o.p. oraz art. 7 i 8 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia tych przepisów, pominięcie braku przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób wnikliwy i budzący zaufanie strony, brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w konsekwencji orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej w sytuacji, gdy nie wykazano bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, winy członka zarządu spółki, wykazania daty w jakiej powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, – art. 187 §1 o.p. poprzez nieprawidłową i fragmentaryczną analizę materiału dowodowego w sprawie, brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów, polegający na pominięciu istotnych dowodów, które mogły mieć wpływ na ostateczne wyjaśnienie sprawy obraz brak rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego, celem prawidłowego załatwienia sprawy, w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej na podstawie art. 116 o.p., – art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolną, jednostronną, niekorzystną dla podatnika oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a. oraz uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a., a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała na brak wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Dalej powołano na wskazywanie samochodu marki [...], wezwanie byłej wspólniczki do wskazania miejsca postoju pojazdu i nieudzielenie przez nią informacji oraz nieukaranie karą, a także na niepodjęcie działań zmierzających do ujawnienia miejsca przechowywania pojazdu wartego 100.000,00 zł. Zarzucono również nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej, w tym wniosku o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność, że niezłożenie wniosku przez Skarżącą nie wyrządziło wierzycielowi jakiejkolwiek szkody. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.) – w skrócie: p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skarga nie jest zasadna. Kwestie sporne w sprawie dotyczyły oceny wystąpienia przesłanek z art. 116 o.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tyt. wypłaconych wynagrodzeń za wrzesień 2019 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Wskazać więc należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III o.p. W myśl art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) i lit. b) o.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz przed dniem odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W niniejszej sprawie żadna z tych przeszkód w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania jednak nie wystąpiła. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1. nie wykazał, że: a. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączają możliwość orzekania o tej odpowiedzialności. Podkreślić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i w którym zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Z kolei rzeczą osoby, o której odpowiedzialności organ zamierza orzec, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Podnieść również wypada, że prowadząc postępowanie organy podatkowe I i II instancji winny kierować się zasadami zawartymi w o.p. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ustalenia stanu faktycznego są pochodną oceny organów podatkowych obu instancji materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny stosownie do art. 191 o.p. – organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena o której mowa w art. 191 o.p. oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Konfrontując powyższe z aktami sprawy i argumentacją stron Sąd stwierdza legalność orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości spółki objęte zaskarżoną decyzją. W szczególności Sąd nie stwierdził, by w postępowaniu doszło do naruszenia przytoczonych zasad postępowania, a stan faktyczny został ustalony w stopniu niezbędnym i koniecznym dla wydania rozstrzygnięcia, w oparciu i granicach swobodnej oceny dowodów. Nie powtarzając przytoczonych już wyżej, istotnych zdaniem Sądu ustaleń w sprawie, poczynionych w postępowaniu, rozważyć należy wskazywane przez Stronę wady postępowania/ustaleń poczynionych przez organy. Co do braku wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki wskazać należy, iż egzekucja została skierowana do majątku spółki o czym świadczą wystawione tytuły wykonawcze. Nadto w ramach postępowania egzekucyjnego podejmowano określone czynności mające na celu zaspokojenie wierzytelności i to nie tylko w zakresie podatków, ale również i innych wierzycieli. Jednakże egzekucja okazała się bezskuteczna, o czym świadczą uzyskane kwoty, zaspokajające jedynie nieznaczną część należności podatkowych, oraz postanowienia o umorzeniu egzekucji jako bezskutecznej. Owe postanowienia są dokumentami urzędowymi i przysługuje im domniemanie zgodności z prawdą. Dalej co do nieprzeprowadzenia egzekucji z pojazdu wskazać należy, że na etapie orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest dopuszczalne składanie zarzutu lub skargi na postępowanie egzekucyjne i kontrolowanie prawidłowości jego prowadzenia. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności członka zarządu nie może się bowiem przerodzić w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną służącą kontroli prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Zresztą spółce, w której co należy podkreślić Skarżąca pełniła funkcję jednoosobowego zarządu przysługiwały, jako stronie postępowania egzekucyjnego, stosowne środki zaskarżenia podejmowanych przez organ egzekucyjny orzeczeń i czynności. Zaś co do nieuwzględnienia wniosku dowodowego wskazać należy, że jest on całkowicie nieprzydatny w postępowaniu którego dotyczy art. 116 o.p. Okoliczność, na którą miałby zostać przeprowadzony dowód – tj., że nie złożenie wniosku przez Skarżącą nie wyrządziło wierzycielowi szkody, bo Spółka i tak nie posiadała majątku, jest po pierwsze "oderwana" od przesłanek solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, a po wtóre jawi się jako zaprzeczenie postepowania upadłościowego, które ma na celu przede wszystkim ochronę wierzycieli. Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych w pierwszym rzędzie należy wskazać, że nie budzi wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie nie został w ogóle złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Ponadto Skarżąca jako jedyny członek zarządu z racji pełnionej funkcji musiała znać stan finansów spółki i mieć pełną świadomość, że zaprzestanie regulowania zobowiązań - w tym publicznoprawnych, rodzi konieczność podjęcia określonych kroków przewidzianych w p.u. Skarżąca miała prawny obowiązek zabezpieczyć prawa wierzycieli już w momencie wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 11 p.u., w tym przesłanki, zgodnie z którą dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych – a w niniejszej sprawie jak ustaliły to organy Spółka nie regulowała wielu zobowiązań i nie tylko o charakterze podatkowym. Ustalenia w zakresie niewypłacalności Spółki wskazane w zaskarżonej decyzji nie budzą wątpliwości Sądu. Ponadto obowiązek posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, do których z całą pewnością należy stan zadłużenia wynika z ustanowionego w art. 208 § 2 ustawy z 15 września 2001 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) – prawa i obowiązku prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu. Wypada zauważyć, że bierna postawa członka zarządu w powyższym zakresie, nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez niego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale przeciwnie - uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności przewidzianych w art. 116 o.p. Zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne i za nieodnoszące się do meritum sprawy. Zdaniem Sądu w sprawie zostało wykazane przez organy ziszczenie się przesłanek pozytywnych, warunkujących odpowiedzialność Skarżącej uregulowaną w art. 116 o.p. w postaci istnienia zaległości, bezskuteczności ich egzekucji z majątku spółki oraz pełnienia przez Skarżącą w dacie płatności zobowiązań funkcji członka zarządu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 §1 w zw. z art. 116 o.p. oraz art. 7 i 8 k.p.a., poprzez pominięcie braku przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób wnikliwy i budzący zaufanie strony, brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w konsekwencji orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej w sytuacji, gdy nie wykazano bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, winy członka zarządu spółki, wykazania daty w jakiej powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości to wskazać należy, iż zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 124 o.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W myśl art. 125 § 1 o.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Sąd nie stwierdził, by któryś z powołanych przepisów został naruszony czy to przez DIAS, czy też NUS. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób wymagany wspomnianymi przepisami i doprowadziło do ustalenia istnienia wobec Skarżącej przesłanek pozytywnych Jej odpowiedzialności, z kolei Strona nie wykazała okoliczności wyłączających tą odpowiedzialność. Podkreślić należy, że zasada prawdy obiektywnej obejmuje po stronie organu dokonywania jedynie czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w ocenie Sądu takie działania w kontrolowanym postępowaniu zostały podjęte. Odnośnie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 7 i 8 k.p.a. wyjaśnić należy, iż w postępowaniu podatkowym organy administracji procedują na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Ustawa ta, poza szczegółowymi odesłaniami do innych przepisów, wyczerpująco reguluje prawa i obowiązki stron oraz organu w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym postępowaniu, poza precyzyjnie wskazanymi kwestiami (art. 144a § 2 o.p., art. 171 § 2a o.p., art. 297 § 1 pkt 5a o.p.), nie znajdują zastosowania. W szczególności zaś w postępowaniu podatkowym nie stosuje się art. 7 i 8 k.p.a. Zasady postępowania podatkowego i reguły dowodzenia zostały w sposób pełny zamieszczone w Ordynacji podatkowej w art. 120 i nast. oraz w art. 180 i nast. Zarzuty skargi uznać więc trzeba wymienionym tym zakresie za chybione, a aktualność zachowują w tym zakresie uwagi poczynione powyżej. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprawidłową i fragmentaryczną analizę materiału dowodowego w sprawie, brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów, polegający na pominięciu istotnych dowodów, które mogły mieć wpływ na ostateczne wyjaśnienie sprawy obraz brak rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego, celem prawidłowego załatwienia sprawy, w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej na podstawie art. 116 o.p. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy i wziął pod uwagę wszelkie dowody. Sąd zgadza się przy tym z poglądem orzecznictwa, zgodnie z którym na kanwie konkretnej sprawy: "... wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2023 r., o sygn. akt I FSK 896/19 – CBOSA) Za nietrafny należy także uznać zarzut naruszenia art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolną, jednostronną, niekorzystną dla podatnika oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. W myśl art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu przywołane w decyzji okoliczności znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, a w sprawie rozstrzygniętej przez organy podatkowe nie istniały okoliczności, wobec których można by zastosować zasadę wyrażoną w art. 2a o.p. – rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Sąd nie stwierdził również innych uchybień, w zakończonym zaskarżoną decyzją postępowaniu, czy to w zakresie ustalenia zarówno pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącej, jak i braku wykazania przez Stronę przesłanek umożliwiających Jej uwolnienie się od takiej odpowiedzialności. Wskazane w części sprawozdawczej niniejszego wyroku ustalenia mają odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Nie stwierdzając zawartych w skardze naruszeń oraz innych naruszeń przepisów, które zobowiązywałyby Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości jako nieuzasadnioną.