I SA/Wr 819/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Kopalni A Spółka Akcyjna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2002 r. w kwocie 652,60 złotych II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 200,00 zł (słownie: dwustu złotych) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego; IV. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu w części tam określonej. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] o nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w wysokości [...] oraz odsetki od zaliczek na ten podatek za październik 2002 r. w kwocie [...]. Organ I instancji uznał, iż skarżąca Kopalnia A Spółka Akcyjna w B. (w skrócie Kopalnia), zaniżyła przychód roku 2002 o połowę kwoty bonifikaty ([...]) udzielonej Elektrowni B Spółka Akcyjna w B.( w skrócie Elektrownia), z tytułu przekroczenia w 2001 r. planu dostaw węgla na rzecz tego podmiotu oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki z tytułu: wykonania projektu kabiny operatora zsypu na kwotę [...]; przygotowania placu zabaw dla dzieci z okazji festynu 55 – lecia Kopalni na kwotę [...], zapłaty odszkodowania za zniszczone podczas tego festynu ławostoły na kwotę [...] a także wydrukowania [...] na kwotę [...], stanowiącego prezent dla gości uczestniczących w combrach i karczmach piwnych z okazji Barbórki. W zakresie przychodu organ ustalił, iż skarżąca w dniu [...] zawarła z Elektrownią umowę wieloletnią na dostawę węgla brunatnego. W umowie tej określono między innymi: warunki dostaw, terminy sporządzania planowanych dostaw, metodę ustalania ilości dostarczonego węgla oraz metodę ustalania jego ceny sprzedaży. Zgodnie z postanowieniem pkt 6 ust. 1 umowy, załącznik nr 2 miał obejmować roczną ilość dostaw węgla przy jednoczesnym określeniu jakościowych parametrów węgla. Dalej w pkt 8 umowy postanowiono, że ilość węgla dostarczonego do odbiorcy ustalona zostanie w oparciu o metodę T.K.E. zgodnie z [...], zaś rozliczenie ilości dostarczonego – odebranego węgla nastąpi według ilości energii chemicznej, liczonej jako iloczyn uzgodnionej w załączniku nr 1 i 2 ilości i wartości opalowej lub, w przypadku zainstalowania wag pomiarowych, ilość węgla oraz parametry jakościowe związane z rozliczeniem dostaw węgla będą ustalane na podstawie wyników ważenia i dokonanych prób jakościowych dla węgla pobranego. Dodatkowo strony zawarły w dniu [...] porozumienie, według którego w przypadku odbioru węgla powyżej ilości ustalonej w załączniku nr 2, skarżąca zobowiązała się do udzielenia Elektrowni bonifikaty w cenie sprzedaży. Uzgodniony przez strony plan dostaw węgla brunatnego na 2001 r. przewidywał dostawę węgla w ilości [...] ( zrealizowana – [...]) i został w dniu [...], a więc po zakończeniu roku i wbrew zapisom umowy z dnia [...], skorygowany do [...]. W związku z przekroczeniem planu dostaw skarżąca w dniu [...] zawarła kolejne porozumienie, w którym przyznała Elektrowni bonifikatę w cenie sprzedaży na kwotę netto [...] i podatek VAT [...], przyjmując za postawę skorygowany plan dostaw. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dokonując rozliczenia roku podatkowego 2001, uznając, iż rabat (upust cenowy) może być udzielony w momencie sprzedaży lub po dokonaniu sprzedaży (pod warunkiem zawieszającym), przyjął za moment udzielenia rabatu spełnienie warunku zawieszającego. Odnosząc to do sprawy organ przyjął, iż skarżąca udzieliła rabatu w styczniu 2002 r. a wobec tego nabyła prawo do pomniejszenia przychodu 2001 r. jedynie o część udzielonej bonifikaty ([...]), odpowiadającej różnicy między pierwotnie planowaną wielkością dostaw a wykonaną rzeczywiście. Natomiast o pozostałą część bonifikaty, zdaniem organu, skarżąca powinna obniżyć przychód stycznia 2002 r. Powyższe stanowisko organu kontroli skarbowej skarżąca uwzględniła dokonując rozliczenia roku 2002. Z kolei organy podatkowe obu instancji uznały, iż zmniejszenie o [...] planowanych w 2001 r. dostaw węgla, dokonane w roku 2002, nie może stanowić podstawy do zmniejszenia przychodów roku 2002. Spełnienie warunku do udzielenia bonifikaty w cenie dokonało się, bowiem w momencie, gdy rzeczywiście ilościowe dostawy za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001 r. przekroczyły planowane ilościowe dostawy określone w załączniku nr 2 z listopada 2000 r. i wobec tego powinny stanowić podstawę do ewentualnego pomniejszenia przychodu roku 2001. Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów roku 2002 organy stwierdziły rzecz następującą: Wydatek poniesiony na projekt kabiny operatora zsypu ma charakter ulepszenia. Organ uznał, bowiem iż kabina operatora zsypu, stanowiąca integralną część podawarki koparki [...], podnosi wartość użytkową całego urządzenia (kabina zastała zaprojektowana i wykonana z uwzględnieniem wymagań w zakresie komfortu wibroakustycznego, klimatycznego oraz ergonomii pracy) a także poprawia efektywność pracy tego urządzenia, poprzez stworzenie odpowiednich warunków pracy osobie obsługującej urządzenie. Wobec czego wydatek z tym związany powinien zwiększać wartość początkową środka trwałego i stanowić koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Organy nie uznały także za koszt uzyskania przychodów wydatku na reprezentację i reklamę, poniesionego na przygotowanie placu zabaw dla dzieci podczas festynu z okazji 55 – lecia Kopalni, odbywającego się na terenie Ośrodka Wypoczynkowego C w N. Zgodnie z § 7 umowy z dnia [...] zawartej z firmą D K.P. z J. G. przedmiotem świadczenia było przygotowanie "Parku Zabaw". Organ stwierdził, więc brak związku przyczynowo – skutkowego między wydatkiem poniesionym na stworzenie miejsca zabaw dla dzieci osób uczestniczących w organizowanej przez skarżącą otwartej imprezie a przychodem podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Słuszność zajętego stanowiska, zdaniem organu, potwierdza także orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1130/00, w którym sąd stwierdził, iż wydatki związane z obchodami "Dnia Energetyka" skoro przybrały formę sportowo – rekreacyjną powinny być finansowane z funduszu socjalnego i z tego powodu w świetle art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r., Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w skrócie updp, nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Organ nie uznał również pozostałych wydatków (ze względu na brak związku przyczynowo – skutkowego) z uzyskanymi przez skarżącego przychodami. W jednym przypadku dotyczyły one odszkodowania za zniszczone podczas festynu ławostoły a w drugim przypadku dotyczyły wydrukowania śpiewników na imprezy pracownicze pod nazwą "karczma piwna" i "comber babski". Skarżąca w skardze z dnia [...] wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zarzuciła naruszenie: art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60) – w skrócie o.p., w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12 ust. 3 updp, przez uznanie, iż odmienna ocena tego samego stanu faktycznego w odniesieniu do różnych lat podatkowych, prowadząca faktycznie do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę jakiej podatnik nigdy nie uzyskał, nie narusza zasady zaufania do organów, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy; art. 127 o.p. w związku z art. 220 i art. 222 o.p., przez brak rozstrzygnięcia w całości zarzutów podatnika postawionych w odwołaniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c , art. 16g ust. 13 updp, art. 122, art. 187 i art. 197 o.p., przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zaniechanie powołania dowodu z biegłego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy; art. 15 ust. 1 updp, art. 122 i art. 187 o.p., przez nieustaleni stanu faktycznego sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; art. 15 ust. 1 updp, przez błędną wykładnię, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz art. 53a o.p., przez błędną wykładnię, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała zarzut bezpodstawnego zwiększenia przychodu o część bonifikaty udzielonej Elektrowni, a także bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na projekt kabiny operatora zsypu oraz organizację imprez okolicznościowych związanych z 55 - leciem Kopalni i świętem Barbórki. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych skarżąca podniosła przede wszystkim, iż organy dokonały w dwóch różnych postępowaniach (za rok 2001 i za rok 2002) odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego, co w efekcie prowadzi do braku uwzględnienia bonifikaty zarówno w roku 2001 jak i w roku 2002 oraz zwiększenia przychodu o kwotę, której skarżąca nie otrzymała. Skarżąca podniosła także, iż organ odwoławczy zaniechał w całości rozpatrzenia zarzutu w powyższym zakresie, stwierdzając jedynie, iż skarżąca zastosowała się do nieprawomocnej decyzji. Ponadto, zdaniem skarżącej, powołana zasada nakazuje organom wyjaśnianie wszelkich niejasności w zakresie stosowania przepisów prawa na korzyść podatnika. Skarżąca podniosła również, iż skarga w przedmiotowym zakresie byłaby zbędna, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej nie złożyłby skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylającego decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności skarżąca podniosła, iż składając odwołanie miała prawo oczekiwać nie tylko ponownego rozpatrzenia sprawy, ale także ustosunkowania się do zarzutów w nim podniesionych, to jest naruszenia zasad ogólnych postępowania oraz zastosowania przepisów prawa materialnego w oparciu o niewyjaśniony stan faktyczny sprawy. Poza tym podtrzymała także swoje stanowisko w zakresie bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na opracowanie projektu kabiny operatora zsypu oraz poniesionych na reprezentację i reklamę Kopalni w związku z organizacją festynu z okazji 55 – lecia Kopalni i święta "Barbórki". W tym zakresie podniosła między innymi, iż bardziej komfortowe warunki pracy operatora nie mogą być miernikiem wzrostu wartości użytkowej zsypu a jedynie okres używania, zdolność wytwórcza, jakość produktów lub koszt eksploatacji. Skarżąca wskazała, iż nakłady powiększające wartość początkową środka trwałego muszą mieć charakter użytkowy (praktyczny) i powodować sprawniejsze funkcjonowanie danego środka trwałego w porównaniu z jego funkcjonowaniem sprzed dnia poniesienia nakładów. Wzrost użyteczności technicznej środka trwałego musi zostać zmierzony za pomocą wymiernego kryterium. Stąd też, zdaniem skarżącej, charakter poniesionych nakładów, ze względu na wymaganą wiedze specjalistyczną, powinien być określony przez biegłego zwłaszcza, iż zaskarżona decyzja nie zawiera żadnego uzasadnienia w kwestii, w jaki sposób i dlaczego zwiększenie komfortu pracy operatora ma wpływ na wydajność maszyny poprzez porównanie jej funkcjonowania sprzed i po poniesieniu spornego wydatku. Również, zdaniem skarżącej, organy bezzasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] i [...], poniesione w związku z organizacją festynu z okazji 55 –lecia Kopalni, wywodząc, iż świadczenie miało charakter nieodpłatnego świadczenia bez jakichkolwiek warunków ze strony darczyńcy. Według skarżącej stanowisko organu jest o tyle niezrozumiałe, iż impreza miała charakter otwarty (uczestniczyli w niej kontrahenci spółki, jaki i inne osoby), została zorganizowana na terenie ośrodka wypoczynkowego skarżącej i miała na celu rozreklamowanie jego działalności, z której uzyskuje ona dochody. Zdaniem skarżącej tego typu imprezy są okazją do zaprezentowania się podmiotu na zewnątrz i kształtowania wizerunku firmy. Stąd też w opinii skarżącej wydatki ponoszone na kształtowanie wiedzy o podatniku w ramach przyjętej strategii public relations są związane pośrednio z uzyskaniem przychodów i tym samym stanowią koszt jego uzyskania. Skarżąca uznała także za bezzasadne wyłączenie przez organ wydatków związanych z wydrukowaniem [...] z okazji organizowanego święta "Barbórki". Po pierwsze, wskazała, iż wydatek ten został zakwestionowany przez organ I instancji na innej podstawie (brak listy osób, które otrzymały śpiewniki) niż przez organ II instancji (koszty wydruku śpiewników nie mają związku z przychodem, ponieważ stanowiły prezent dla gości zaproszonych na uroczystości święta "Barbórki"). Po drugie, uznała, iż skoro kwestią bezsporną w sprawie jest to, że śpiewniki zostały wręczone gościom (kontrahentom, członkom władz samorządowych urzędów państwowych) Kopalni, to bezzasadny jest pogląd organu odwoławczego, że sporne wydatki mogą być sfinansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Wydatek ten nie mieści się, bowiem w zakresie świadczeń, jakie mogą być finansowane z tego funduszu. Natomiast mieści się w pojęciu reprezentacji rozumianej jako "okazałość, wystawowość w czyimś sposobie życia, związane ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 53a o.p., poprzez naliczenie odsetek od nieistniejących zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem skarżącej treść § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2036) – w skrócie rozporządzenie, nie może stanowić podstawy do poboru (wbrew ustawie) odsetek, za okres, za który nie istniała zaległość podatkowa. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na poglądy doktryny i judykatury. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu, odnosząc się w kolejności do stawianych przez skarżącą zarzutów, organ podniósł, iż prawidłowo został pomniejszony przychód roku 2002 o udzieloną Elektrowni bonifikatę. "Spełnienie, bowiem warunku do udzielenia bonifikaty nie dokonało się w tym okresie rozliczeniowym. W roku 2002 miało miejsce jedynie sporządzenie dokumentów, które oddawały procesy decyzyjne. W tym okresie było również możliwe ustalenie ostatecznych rozliczeń za rok 2001, między Kopalnią a Elektrownią. Rok 2002 nie jest natomiast okresem, za który dokonana została bonifikata oraz w którym został spełniony warunek udzielenia takiej bonifikaty." Ponadto, zdaniem organu, nie można prowadzić postępowania za rok 2002 przez "pryzmat dalszego toku postępowania w zakresie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001". Organ nie podzielił również stanowiska skarżącej odnoszącego się do wyłączonych wydatków. Za bezzasadne organ uznał także zarzut błędnego naliczenia odsetek od zaległości podatkowej w zaliczkach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja w części narusza prawa. Słusznie, zdaniem Sądu, skarżącą zarzuciła brak podstaw do naliczenia odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2002 r., po tym jak przekształciły się one w zobowiązanie podatkowe za ten rok. Na wstępie zauważenia wymaga fakt, iż przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002 r. nie zawierały wyraźnej regulacji w tym zakresie. Dopiero nowelą z dnia z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 169,poz.1387) wprowadzono wyraźny zapis ustawowy. W myśl art. 53a o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Przepisu ten, ze względu na materialnoprawny charakter ma jednak zastosowanie tylko do zobowiązań podatkowych powstałych po dacie wejścia przepisu w życie, to jest po 1 stycznia 2003 r. Niemniej jednak w orzecznictwie sądu administracyjnego wykształcił się pogląd akceptujący możliwość naliczania za poprzednie okresy rozliczeniowe odsetek od zaliczek na podatek po zakończeniu roku podatkowego. Bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy po zakończeniu roku podatkowego nie przekreśla, bowiem możliwości rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Z tym zastrzeżeniem, iż mogą być one naliczane do dnia złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych nie później jednak niż do 30 marca następnego roku podatkowego. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą, bowiem nakładać się w czasie z odsetkami od zaległości podatkowej w podatku za dany rok. Tak, więc organ miał możliwość naliczenia odsetek od zaliczek na podatek do dnia złożenia zeznania podatkowego nie później jednak niż do ostatniego dnia upływu terminu do jego złożenia. Podstawą do odmiennej interpretacji nie może także stanowić, jak słusznie zauważyła skarżąca, treść § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia. Przepis ten może mieć zastosowanie jedynie do tych stanów faktycznych, w których zaliczki na podatek są jeszcze wymagalne. Ponieważ w przedmiotowej sprawie odsetki zostały naliczone do dnia [...] to w tym zakresie zarzutu skargi należało uwzględnić. Za nietrafne natomiast Sąd uznał pozostałe zarzutu skargi. Pierwszą z kwestii spornych jest to, czy udzielona przez skarżąca na rzecz Elektrowni bonifikata może pomniejszyć przychód 2002 r. Słusznie, zdaniem Sądu, organ przyjął, iż udzielona bonifikata nie jest związana z przychodem roku 2002, skoro warunki do jej udzielenia spełniły się w roku 2001 i są związane z przychodem tego roku. Z tego też powodu, odnosząc się do zarzutu odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego (udzielenia bonifikaty) na potrzeby postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 i 2002, Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Również uwzględnienie przez skarżącą w rozliczeniu podatkowym za rok 2002 ustaleń organu I instancji dokonanych za rok 2001 nie może przesądzać o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Podatnik dokonując rozliczenia za rok 2002, w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie wymiaru podatku za rok poprzedni (2001) ostatecznie się nie zakończyło, winien był się liczyć z określonymi konsekwencjami. Celem postępowania odwoławczego jest, bowiem ponowne rozpatrzenie sprawy w rezultacie, czego może dojść do podjęcia rozstrzygnięcia o odmiennej treści. Dla oceny legalności podjętych decyzji nie ma znaczenia także fakt złożenia skargi kasacyjnej od wyroku tutejszego Sądu, uchylającego decyzje wymiarową w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Wprawdzie może to wskazywać na pewną niekonsekwencję organu w podejściu do zagadnienia udzielonej bonifikaty oraz sugerować, iż organ chce pozbawić podatnika prawa pomniejszenia przychodu o udzieloną bonifikatę zarówno za rok podatkowy 2001 jak i 2002, to jednak trudno odmówić stronie prawa do skorzystania z przysługującego jej środka zaskarżenia. Natomiast o trafności podjętych działań przesądzi sąd kasacyjny. Za nietrafne, zdaniem Sądu, należy uznać również zarzuty, dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opracowanie projektu kabiny operatora zsypu oraz poniesionych na reprezentację i reklamę Kopalni i związanych z organizacją festynu z okazji 55 – lecia Kopalni i święta "Barbórki". Przepisy updp nie wyszczególniają wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się jedynie do ogólnej ich definicji. W myśl art. 15 ust. 1 updp kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updp. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje, więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów i brak zakwalifikowania go do grupy wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, a także odpowiednie jego udokumentowanie. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami. W rozstrzyganej sprawie nie budzi wątpliwości cel poniesienia wydatku na opracowanie projektu kabiny operatora zsypu a jedynie czy może on stanowić koszt uzyskania przychodów. Niesporne w sprawie jest także to, iż wydatek na łączną kwotę [...] spowodował wzrost wartości środka trwałego (w stosunku do ceny zakupu), natomiast sporne jest to czy nastąpił wzrost wartości użytkowej tego środa. Z kosztów operacyjnych uzyskania przychodu zostały bowiem wyłączone wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c i art. 15 ust. 6 updp). Zgodnie, bowiem z art. 16g ust.13 updp, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...]. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Przenosząc to na grunt sprawy słusznie, zdaniem Sądu, organ uznał, iż skonstruowanie kabiny operatora zsypu, stanowiącej integralną część podawarki koparki [...], podnosi wartość użytkową całego urządzenia. Kabina zastała zaprojektowana i wykonana z uwzględnieniem wymagań w zakresie komfortu wibroakustycznego, klimatycznego oraz ergonomii pracy. W wyniku dokonanego ulepszenia znacznie wzrósł komfort pracy operatora, co w konsekwencji wpływa na zwiększenie efektywności pracy maszyny. Podsumowując, zdaniem Sądu, prawidłowo organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na projekt kabiny operatora zsypu. Nietrafny jest również zarzut skargi dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację i reklamę. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updp kosztem uzyskania przychodów są wydatki na reprezentację i reklamę poniesione w granicach ustawowego limitu. Aby wydatki na reprezentację i reklamę mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, muszą spełniać także wymogi określone w art. 15. ust. 1 updp, czyli mieć związek z uzyskanym przychodem. Przepisy updp nie zawierają definicji pojęcia reprezentacji i reklamy. Wobec czego należy odwołać się do definicji zawartych w Słowniku języka polskiego PWN, a także wypracowanych przez praktykę sadową. W tym ujęciu reprezentacja to ogół działań polegających na promowaniu podmiotu gospodarczego i zmierzających do stworzenia korzystniejszego wizerunku firmy. Natomiast reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach i usługach: ich zaletach; wartości; miejscach i możliwościach nabycia; chwalenie kogoś; zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i innymi środkami (na przykład wydanie folderu informacyjnego z elementami reklamy) służące temu celowi. Przedmiotem reklamy mogą być zarówno obecne, jak i przyszłe oferty podatnika. Do kosztów reprezentacji i reklamy należy, więc zaliczyć na przykład wydatki poniesione na: wszelkie koszty związane z przyjmowaniem i utrzymaniem delegacji lub kontrahentów, koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, wręczanie nagród (w konkursach, zawodach) i odznaczeń, koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, wartość upominków i nagród rzeczowych służących reprezentacji. Z tym zastrzeżeniem, iż do kosztów reprezentacji i reklamy nie zalicz się wydatków finansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Przenosząc to na grunt sprawy należy stwierdzić, iż trudno doszukać się w wydatku na przygotowanie dla dzieci "Parku Zabaw" elementów reklamy czy też reprezentacji. Wydatki w zakresie reprezentacji i reklamy, aby mogły być uznane w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, muszą być skierowane do podmiotów potencjalnie mogących przyczynić się do powstania przychodów. Z uwagi na charakter działalności skarżącej należy przyjąć, iż dzieci nie są grupom podmiotów, o których mowa. Słusznie, więc organ uznał, iż wydatek ten nie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem. Na powyższą ocenę nie ma również wpływu fakt, iż plac zabaw był zorganizowany w ramach festynu ogólnodostępnego, w którym uczestniczyli kontrahenci spółki i w czasie, którego była reklamowana działalność Kopalni a także Ośrodka Wypoczynkowego C. Do tej grupy podmiotów należy przypuszczać była kierowane reklama w innej formie niż do dzieci. Również za wydatek o charakterze reklamowo – reprezentacyjny nie można uznać, zdaniem Sądu, wydatku związanego z zapłatą odszkodowania za zniszczone podczas festynu ławostoły. Poniesiony wydatek nie ma związku z uzyskanym przychodem a także nie mieści się w pojęciu reklamy i reprezentacji. Prawidłowo organ zakwestionował także wydatek związany z wydrukowaniem 600 sztuk [...] z okazji zorganizowanych imprez pracowniczych pod nazwą "karczma piwna" i "comber piwny". Wydatek ten nie miał wpływy na osiągnięty przez spółkę przychód i miał charakter konsumpcyjny. Organ słusznie wskazał, iż tego typu wydatki powinny być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (j.t. z 1996 Dz. U. Nr 70, poz. 335 ze zm.) fundusz ten przeznaczony jest na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z niego oraz na dofinansowywanie zakładowych obiektów socjalnych. Działalność socjalna obejmuje między innymi usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno – oświatowej, sportowo - rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej i finansowej. Natomiast dokonana przez organ odwoławczy, jak twierdzi skarżąca, odmienna ocena przedmiotowego wydatku, mieści się w granicach uprawnień tego organu. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 o.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może, więc ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Oznacza to między innymi, że ponownej ocenie poddawane są dokumenty zgromadzone w trakcie toczącego się postępowania przed organem I instancji. Poza tym należy zauważyć, iż organ I instancji zakwestionował zasadność poniesionych wydatków z powodu nie spełnienia wymogów formalnych (braku listy gości, którym wręczono śpiewniki), natomiast organ odwoławczy dokonał oceny pełniejszej, bo z punktu widzenia prawa materialnego. Na ocenę tę nie ma wpływu także fakt uczestniczenia w imprezach zaproszonych gości z zewnątrz. W dalszym ciągu miały one charakter imprez zorganizowanych dla pracowników z okazji święta Barbórki. Należy również stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z zasadą wyrażona w art. 122 o.p., nakazującą organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 o.p., zobowiązującą organ do zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dokonana przez organy ocena nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p. lecz jest jedynie ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego. Zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami organy uwzględniły zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej nie oznacza jednak, iż została naruszona zasada ogólne postępowania podatkowego. Z tego też powodu Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisu art. 197 o.p. Zwłaszcza, iż podstawą oceny były dokumenty będące w posiadaniu skarżącej, a także jej wyjaśnienia, z których między innymi wynika, iż wykonanie projektu kabiny operatora zsypu dla [...] odbywało się w ramach umowy nr [...] –z dnia [...] o wykonanie pracy badawczej. Tak, więc już sam zakres przedmiotowy umowy wskazuje na charakter wydatku. W tej sytuacji rezygnacja z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego była słuszna. Taką możliwość daje użyte w art. 197 o.p. słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego. Regulacja ta pozostawia organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, ograniczoną jednakże obowiązkiem przestrzegania przez organ zasady prawdy obiektywnej. Zatem jedynie w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, wymagających specjalistycznych wiadomości, co w niniejszej sprawie nie zachodzi, organ jest zobligowany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Konkludują należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy i zastosowały prawidłowo prawo materialne (z zastrzeżeniem do art. 53a o.p.). Stąd też, zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych w przeważającej części jest poprawne i znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy oraz powołanych przez nie przepisów prawa. Za nietrafny, zdaniem Sądu, należy, więc uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c i art. 16g ust. 13 updp a także zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 – 122, art. 127 w związku z art. 220 i art. 222 o.p., art. 187 oraz art. 197 o.p. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a upsa uchylił w części zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 206 upsa zwrot kosztów postępowania. Zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania, wyrażoną w art. 200 upsa, skarżącej przysługuje od organu, który wydał zaskarżoną decyzję zwrot kosztów w skutek częściowego uwzględnienia skargi. Ponieważ skarga została niewspółmiernie uwzględniona ([...] z kwoty [...]) Sąd dokonał na podstawie art. 206 upsa miarkowania kosztów. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 upsa.