I SA/Wr 819/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 19 marca 2026 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 30 września 2025 r. znak 0201-lOV-21.4050.1.2025 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę w całości Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca, Podatnik, Strona, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 30 września 2025 r. znak 0201-lOV-21.4050.1.2025 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej: NUS, organ I instancji, organ podatkowy) z dnia 4 lipca 2025 r. znak 0220-SOB.4050.1514.2025 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. Postępowanie przed organami podatkowymi. Z zaskarżonego postanowienia oraz akt administracyjnych wynika, że w dniu 30 czerwca 2025 r. do Urzędu Skarbowego w Świdnicy wpłynął wniosek, złożony przez Spółkę, o wydanie zaświadczenia ZAS-KP, potwierdzającego czy kontrahent A. T. złożył deklaracje VAT-7 za okres od 1 lutego 2024 r. do 30 kwietnia 2025 r.; ujął w złożonej deklaracji oraz innym dokumencie JPK_VAT, zdarzenia objęte fakturami: [...] z 27.02.2024 r. [...] z 9.04.2024 r. [...] z 26.08.2024 r. [...] z 20.09.2024 r. [...] z 15.10.2024 r. [...] z 19.12.2024 r.; zalega lub nie zalega w podatkach wynikających z deklaracji lub innego dokumentu. NUS w dniu 4 lipca 2025 r. wydał Stronie zaświadczenie ZAS-KP nr [...]. W zaświadczeniu organ podatkowy wskazał odpowiedni okres, za który kontrahent złożył wymagane dokumenty oraz czy zalega/nie zalega w podatkach wynikających z ww. deklaracji. Pozostały zakres wnioskowanych informacji został rozstrzygnięty w postanowieniu NUS z 4 lipca 2025 r. o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż zakres żądania w części dotyczącej ujęcia lub nieujęcia przez A. T. w złożonej deklaracji faktur dotyczących zakupów, nie spełniał wymogów określonych w przepisach art. 306ia w związku z art. 293 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p., Ordynacja podatkowa). NUS wyjaśnił, że indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Wyjątek stanowią informacje ściśle wymienione w art. 293 § 3 Ordynacji podatkowej i tylko te dane mogą być ujawnione kontrahentom podatnika. Organ podatkowy I instancji uznał, iż A. T., nie był zobowiązany, z mocy prawa, do ujęcia w składanych przez siebie plikach JPK_VAT oraz prowadzonych ewidencjach faktur związanych z dokonanym nabyciem. W tym zakresie przysługiwało podatnikowi tylko uprawnienie, które nie powinno być utożsamiane z obowiązkiem. Na ww. postanowienie Strona wniosła zażalenie. Spółka zarzuciła, że organ I instancji w postanowieniu naruszył przepisy art. 293 § 3 w związku z art. 306ia w związku z art. 306c Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. DIAS, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 30 września 2025 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił istotę tajemnicy skarbowej. DIAS wskazał, że wszelkie informacje przekazywane organowi podatkowemu w zakresie spraw podatkowych oraz karnych skarbowych, bez względu na podmiot, który dokonuje ich przekazania, objęte są tajemnicą skarbową. Zakres podmiotowy tj. osób, zobowiązanych do przestrzegania tajemnicy skarbowej określa przepis art. 294 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem § 1 pkt. 1 tego przepisu do przestrzegania tajemnicy skarbowej obowiązani są, między innymi, pracownicy izb administracji skarbowej. Zatem wszelkie informacje i dane stanowiące tajemnicę skarbową powinny być należycie chronione przez podmioty do tego zobowiązane. Dalej DIAS wyjaśnił, że przepis § 3 pkt 2 art. 293 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisów § 1 i 2 nie stosuje się do udostępnienia kontrahentowi podatnika prowadzącego działalność gospodarczą informacji o nieujęciu lub ujęciu przez podatnika w złożonej deklaracji lub złożonym innym dokumencie zdarzeń, do których ujęcia był obowiązany na podstawie przepisów ustaw podatkowych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, dalej: ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Organ odwoławczy wskazał, że z brzmienia powyższego przepisu wynika iż podatnik posiada prawo, a nie obowiązek do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury. Nie zachodzi zatem w niniejszej sprawie przypadek określony w przepisie § 3 pkt 2 art. 293 Ordynacji podatkowej tj. że podatnik był obowiązany do ujęcia w rozliczeniu podatkowym wskazanego dokumentu zawierającego podatek naliczony, i że obowiązek ten wynika z przepisów prawa. Zatem, w ocenie DIAS, brak było podstaw do udostępnienia kontrahentowi podatnika prowadzącego działalność gospodarczą informacji o nieujęciu lub ujęciu przez podatnika w złożonej deklaracji faktury z wykazanym podatkiem naliczonym. Dalej organ odwoławczy akcentował, że analizowany przepis uzależnia udostępnienie informacji (a tym samym wyłączenie z tajemnicy skarbowej) od obowiązku ujęcia tego dokumentu, określonego w przepisach podatkowych, a nie od faktycznego jego ujęcia w deklaracji VAT (pomimo braku takiego obowiązku wynikającego z przepisów prawa). DIAS podkreślił, że z uzasadnienia projektu rządowego projektu ustawy (Druk nr 1836) o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa z 27.10.2017r. (Dz.U. 2017 poz. 2169, data wejścia w życie 25.12.2017 r.) wprowadzającego, między innymi regulacje zawarte w § 3 przepisu art. 293 Ordynacji podatkowej można wyczytać, że analizowana regulacja przepisu art. 293 § 3 pkt 2 pkt odnosi się raczej do sytuacji dotyczącej wystawcy faktury, który jest obowiązany do jej ujęcia w deklaracji zgodnie z regulacjami w tej materii, natomiast nie nabywcy towaru bądź usługi, dla którego rozliczenie faktury stanowi prawo. Podatnik, sprawdzając swojego kontrahenta pod kątem ujęcia faktury z wykazanym podatkiem należnym, przeciwdziała potencjalnemu narażeniu się na późniejsze zakwestionowanie przez organ podatkowy dokonanego przez niego odliczenia. Postępowanie przed Sądem. W skardze do Sądu Podatnik zaskarżył postanowienie organu II instancji w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 293 § 3 w zw. z art. 306ia w zw. z art. 306c Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dane ujawnione przez kontrahenta podatnika w pliku JPK objęte są bezwzględną tajemnicą skarbową, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu winna stwierdzać, iż w przypadku żądania wydania zaświadczenia ZAS-KP tajemnica ta w stosunku do wnioskodawcy jest wyłączona. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DIAS i NUS oraz zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego stosownie do norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia 30.09.2025 r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 4.07.2025 r. o odmowie wydania zaświadczenia. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organ podatkowy zasadnie odmówił Skarżącej, z uwagi na tajemnicę skarbową, udzielenia informacji w formie zaświadczenia, o którym mowa w art. 306ia Ordynacji podatkowej, potwierdzającego ujęcie, bądź nie, przez kontrahenta Strony, A. T. w złożonej deklaracji oraz JPK VAT sześciu faktur dotyczących zakupów. Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 306ia O.p. organ podatkowy, na wniosek kontrahenta podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wydaje zaświadczenie w zakresie informacji, o których mowa w art. 293 § 3. W przypadku gdy wniosek dotyczy deklaracji lub innego dokumentu, których termin złożenia nie upłynął, a podatnik nie złożył takiej deklaracji lub innego dokumentu, organ podatkowy odmawia wydania zaświadczenia. Natomiast w myśl art. 293 O.p., indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową (§ 1). Przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w: informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1 (...). Z kolei zgodnie z art. 293 § 3 O.p., powyższych przepisów nie stosuje się do udostępnienia kontrahentowi podatnika prowadzącego działalność gospodarczą informacji o: 1) niezłożeniu lub złożeniu przez podatnika deklaracji lub innego dokumentu, do których złożenia był obowiązany na podstawie przepisów ustaw podatkowych; 2) nieujęciu lub ujęciu przez podatnika w złożonej deklaracji lub złożonym innym dokumencie zdarzeń, do których ujęcia był obowiązany na podstawie przepisów ustaw podatkowych; 3) zaleganiu lub niezaleganiu przez podatnika w podatkach wynikających z deklaracji lub innego dokumentu składanych na podstawie przepisów ustaw podatkowych. Z przytoczonych regulacji w pierwszej kolejności wynika więc, że informacje objęte tajemnicą skarbową, we wskazanym powyżej zakresie, mogą być ujawniane tylko kontrahentowi podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, co słusznie podkreślił organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, że Skarżąca była kontrahentem A. T. w zakresie przedmiotowych faktur zakupu. Ponadto, należy wskazać, że z przytoczonego wyżej art. 293 § 3 pkt 2 O.p. wprost wynika, iż znajduje on zastosowanie wyłącznie do nieujęcia lub ujęcia przez podatnika w złożonej deklaracji lub złożonym innym dokumencie zdarzeń, do których ujęcia był obowiązany na podstawie przepisów ustaw podatkowych (pogrubienie Sądu). Natomiast w stanie faktycznym niniejszej sprawy organ odwoławczy trafnie ocenił, że żądanie Skarżącej sformułowane we wniosku o wydanie zaświadczenia nie dotyczy takiego przypadku. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy (z zastrzeżeniem wymienionych w tym przepisie i nie mających znaczenia dla sprawy wyjątków), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy zatem podkreślić, że odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych pozostaje uprawnieniem, nie zaś obowiązkiem podatnika. Skoro zatem w sprawie nie budzi wątpliwości, iż kontrahent Skarżącej nie miał obowiązku, lecz prawo ujęcia ww. sześciu faktur VAT zakupu w swoich rozliczeniach podatkowych, to w konsekwencji informacje, o których udostępnienie wnioskowała Strona pozostawały poza zakresem art. 293 § 3 O.p., który stanowi wyjątek od przepisów dotyczących tajemnicy skarbowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących wyłączenia tajemnicy skarbowej w sytuacji żądania przez podatnika wydania zaświadczenia ZAS-KP Sąd jeszcze raz podkreśla, że konstrukcja przepisu art. 293 § 3 w zw. z § 1 i 2 O.p. wskazuje, że generalną zasadą jest objęcie indywidualnych danych zawartych w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników i pozyskanych przez organy z wymienionych źródeł, tajemnicą skarbową. Możliwość udostępnienia informacji, o których mowa w § 3 ma więc charakter wyjątkowy. Przyjąć zatem należy, że sprzeczne z zasadami wykładni przepisów prawa byłoby interpretowanie zakresu § 3 w sposób rozszerzający, a więc w sposób, którego oczekuje strona w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 września 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 375/25, CBOSA). W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.