I SA/Wr 82/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi G. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...] r. nr [...] określającą odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Z akt sprawy wynika, że pracownicy Urzędu Skarbowego w N. R., na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] r.(okazanego podatnikowi w dniu [...] r.), przeprowadzili kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. należnego od G. S. W toku kontroli podatkowej G. S. reprezentowała matka R. S. na podstawie umocowania przedstawionego w dniu [...] r. Protokół z kontroli doręczono kontrolowanemu w dniu [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. R. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia G. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Postanowienie to doręczono w dniu [...] r. R. S., jako pełnomocnikowi podatnika. W tym samym dniu ([...] r.) wpłynęło do Urzędu Skarbowego w N. R. oświadczenie G. S., w którym upoważnił R. S. do reprezentowania go także w ramach prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Decyzją z dnia [...] r. (doręczoną R. S.) organ I instancji określił G. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 19.159 zł. Z ustaleń organu wynikało także, że nieprawidłowo została wyliczona kwota zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r., a także, że podatnik nie składał deklaracji PIT-5 na zaliczki i nie dokonał żadnych wpłat z tytułu zaliczek. W wyniku tych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. R. decyzja z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53a, art. 63 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.), określił G. S. odsetki za zwlokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiąc 2002 r. w łącznej kwocie 4.054 zł. Odsetki za zwlokę wyliczono za okres od terminu płatności poszczególnych zaliczek do ostatniego dnia terminu złożenia zeznania podatkowego za 2002 r. (tj. do dnia [...] r.), gdyż podatnik zeznanie podatkowe złożył po terminie. Z uzasadnienie decyzji wynika, że G. S. w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą, pod firmą "B" . W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi w zakresie opieki społecznej z zakwaterowaniem oraz usługi noclegowe (wyłączone z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym). W zeznaniu podatkowym za 2002 r. podatnik wykazał dochód z działalności gospodarczej ("B") oraz odliczenia z tytułu strat z działalności gospodarczej poniesionych przed 2002 r. Wynikający z księgi przychodów i rozchodów przychód w kwocie 203.014 zł, zdaniem organu I instancji, został zaniżony o kwotę 19.344 zł, gdyż winien wynieść 222.358 zł. Przychód z usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki socjalnej organ ustalił - na podstawie umów z pensjonariuszami, złożonych wyjaśnień i nadesłanych w toku postępowania informacji – na kwotę 220.828 zł. Ponadto stwierdzono, że podatnik uzyskał także niezaewidencjonowany przychód z usług noclegowych dla rodzin pensjonariuszy w kwocie 1.530 zł. Koszty uzyskania przychodów w księdze podatkowej podatnik wykazał w kwocie 88.510,74 zł. Organ wyliczył koszty na kwotę 144.472,50 zł. Dokonując rozliczenia nie zaliczył do kosztów podatkowych: - wykazanych w księdze podatkowej wydatków w kwocie 6.231,36 zł, gdyż nie zostały właściwie udokumentowania, - 50% poniesionych wydatków na opłaty z telefon i Internet oraz 10 % wydatków poniesionych na opłaty za wodę, wywóz nieczystości płynnych, energie elektryczną, jako poniesionych na własne potrzeby, zgodnie z oświadczeniem podatnika. Do kosztów podatkowych organ zaliczył, niewykazane w księdze podatkowej, koszty wynagrodzeń pracowników oraz składki na ubezpieczenie społeczne ( emerytalne, rentowe i wypadkowe) w części finansowanej przez pracodawcę. Organ dokonał także korekt w zakresie wydatków poniesionych na: - utrzymanie nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], wg dokumentów przestawionych przez stronę, - opłacenie czynszu z tytułu leasingu operacyjnego samochodu osobowego i kosztów użytkowania tego samochodu, Księgi przychodów i rozchodów, zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, organ nie uznał za dowód w postępowaniu, powołując art. 193 § 4 O.p.), podstawy opodatkowania określona na podstawie zebranych dowodów. Organ wykazał także, że podatnik nie miał podstaw w rozliczeniu za 2002 r. do obniżenia dochodu z działalności gospodarczej o straty z lat poprzednich, gdyż strat takich nie poniósł, co wynika z decyzji w zakresie podatku dochodowego za lata od 1998-2001 r. i oświadczenie podatnika, że za 1997 r. nie składał zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując przepisy art. 44 ust. 3 pkt 1-3 i ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000, nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływanej jako updf) organ wskazał, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych są zobowiązani do wpłacania zaliczek miesięcznych w terminie do 20 każdego miesiąc za miesiąc poprzedni, a za grudzień w terminie do 20 listopada w wysokości należnej za listopad. Jeśli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ, zgodnie z art. 53a O.p., wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek. W załączniku nr 3 do decyzji organ określił wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 2002 r. oraz dokonane z tego tyt. wpłaty, zaś tabela zamieszczona na str. 29 decyzji zwiera wyliczone odsetki za zwlokę od poszczególnych zaliczek. W odwołaniu (wniesione w dniu [...] r.) pełnomocnik G. S. wniosła o uchylenie decyzji jako naruszającej przepisy prawa materialnego, tj. art. 44 ust. 3 i 6 updf w związku z błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania w podatku dochodowym za 2002 r. W szczególności w załączniku do decyzji zawierającym zestawienia przychodów w układzie miesięcznym i rocznym, zawyżono zaliczki za poszczególne miesiące 2002 r., gdyż doszło do zawyżenia zobowiązania za rok podatkowy o kwotę 13.520 zł. Od nieprawidłowo wyliczonych zaliczek na podatek organ wyliczył odsetki za zwlokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy za 2002 r. Dodatkowo w piśmie nazwanym zażaleniem, które wpłynęło do organu [...] r. G. S. wskazał na przewlekłość postępowania oraz brak informacji o terminie jego zakończenia od dnia [...] r., tj od dnia w którym postępowania miało zostać zakończone. Podatnik, przestawiając zestawienie świadczonych usług, zarzucił, że organ zawyżył przychód z usług w zakresie opieki społecznej z zakwaterowaniem o kwotę 17.186 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wyjaśniono, że błędne podsumowanie przychodu, wynikającego w zał. nr 1 do protokołu (tj. pominięcie przychodów uzyskanych od Z. W. i T.W., nie spowodowało błędnego wykazania kwot przychodu w uzasadnieniu decyzji (z tyt. świadczonych usług na rzecz pensjonariuszy "B" – 220.828 zł oraz z tyt. usług noclegowych 1530 zł netto). Za niezasadny uznał organ także zarzut ustalenia przychodu w sposób nieprawidłowy na skutek przyjęcia, że każdy pensjonariusz uiścił opłatę za cały miesiąc mimo, że nie korzystał przez cały ten okres z usług. Organ powołał się na Regulamin wewnętrzny "B" ( zał. nr 21 do protokołu kontroli) oraz na treść umów zawieranych z pensjonariuszami. Z dokumentów tych wynika, że płatności następują za każdy miesiąc z góry i pełna opłata miesięczna obowiązuje także w czasie pobytu pensjonariusza w szpitalu, u rodzin, a także w przypadku śmierci. Opłaty z pobyt były pobierana z góry co miesiąc od dniu przyjęcia pensjonariusza. Organ wskazał, że podatnik nie wpłacał w ciągu roku podatkowego zaliczek, ponieważ zaliczki takie były należne zastosowano art. 53a O.p. i określono odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik G.S. doradca podatkowy I. S. wniosła o uchylenie w całości i stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji zarzucając: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 54 § 3 polegające na braku skutecznego wydania decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę naliczenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym, - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 165 § 4 O.p., przez niedoręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2002 r., - naruszenie art. 145 § 2 i 136 O.p. przez uniemożliwienie pełnomocnikowi strony udziału w postępowaniu odwoławczym w tym składanie wniosków. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja ustalająca wysokość odsetek od ustalonych zaległości podatkowych została wydana w oparciu o zaskarżoną przez stronę decyzję wymiarową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Postanowienie o wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2002 r. w stosunku do G. S. doręczono wyłącznie R. S., matce podatnika, jako działającej w jego imieniu na podstawie pełnomocnictwa ogólnego z dnia [...] r. Umocowanie to dotyczyło działalności gospodarczej i nie uprawniało organu do doręczania temu pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Wskazując, że pełnomocnictwo musi znaleźć się w aktach zarówno kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego strona skarżąca powołała się na wyroki NSA z dnia 21.05.2008 r. sygn. akt I FSK 648/07 oraz z dnia 23.08.2007 r., sygn. akt II FSK 682/07. Brak skutecznego doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, zdaniem pełnomocnika skarżącego, powoduje, że postępowanie takie nie mogło zostać zakończone wydaniem decyzji przez organ I instancji. Wadliwym było też pozostawienie tej decyzji w obrocie prawnym przez organ odwoławczy. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, pełnomocnictwo R. S., do działania w imieniu skarżącego, wygasło z dniem [...] r., tj. z chwila likwidacji działalności gospodarczej przez G. S. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego osobie, które nie posiada stosownego umocowania wypełnia dyspozycje art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Strona skarżące podnosi także, że umocowanie do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji posiadała doradca podatkowy I. S., którą całkowicie pominięto w postępowaniu, całość korespondencji kierując do R. S., nie posiadającej już umocowania do działania w imieniu G. S. Wskazane naruszenia prawa, zdaniem pełnomocnika skarżącego, uzasadniają usunięcie z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o oddalenie skargi, wskazując, że R. S. posiadała umocowanie do działania w imieniu podatnika w toku całego postępowania. Postanowienie o wszczęciu postępowania, dotarło także do G. S., o czy świadczą składane przez niego oświadczenia w toku postępowania podatkowego, w tym oświadczenie o umocowaniu R. S. do działania na dalszych etapach postępowania. Organ pokreślił, że składając oświadczenia z dnia [...] r. podatnik wskazał R.S. jako właściwego pełnomocnika do odbioru i kwitowania wszelkich dokumentów, w szczególności korespondencji z Urzędu Skarbowego w N. R. w zakresie podatku dochodowego za 2002 r. Czyni to bezpodstawnym zarzut pominięcia w postępowaniu drugiego z pełnomocników. Organ wyjaśnił także, że likwidacja działalności gospodarczej nie powoduje wygaśnięcia pełnomocnictwa. Odnosząc się do powołanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wyjaśnił, że zapadły one na tle innych niż w niniejszej sprawie stanów faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu mogącym mieć istotny wpływającym na wynik sprawy. W skardze sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i naruszenia prawa materialnego. Zarzuty procesowe dotyczą prawidłowej reprezentacji strony w toku postępowania podatkowego i związanej z tym skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego oraz realizacji prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Strona skarżąca podnosi, że osoba, której doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. (R. S.) nie była w tym postępowaniu umocowana do działania w imieniu G. S. Pełnomocnik skarżącego powołuje się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że pracownicy organów skarbowych nie mogą dopuścić do działania w imieniu podatnika pełnomocnika na podstawie złożonego pełnomocnictwa ogólnego. Pełnomocnictwo winno znaleźć się zarówno w aktach kontroli jak i postępowania podatkowego. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela argumentację przedstawioną w powołanych w skardze wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Momentem, od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (M. Szubiakowski, Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy, 1/2002). Istotne znaczenie ma przede wszystkim okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone dla sprawy, do akt której zostało dołączone, i jaki jest jego zakres. (por. NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 641/97, LEX nr 33427, WSA w wyroku z dnia 21 maja 2004 r. I SA/Wr 1649/02, POP 2004/6/117 ). Z powyższego wynika, że pełnomocnik ma obowiązek dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa każdorazowo do akt prowadzonej przez organ podatkowy sprawy. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy podatnik udzielił ogólnego pełnomocnictwa do występowania we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań podatnika i czy pełnomocnictwo to zostało złożone, np. do akt prowadzonych w przeszłości przez organ podatkowy spraw wobec danego podatnika. Należy także wskazać, że postępowanie kontrolne jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, a zatem nie wystarczy przedłożenie pełnomocnictwa w postępowaniu kontrolnym, aby w roli pełnomocnika wystąpić także w postępowaniu podatkowy. Konieczne jest ponowne przedłożenie pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jako pierwsza czynność w tym postępowaniu, winno być skierowane do podatnika. Wyjaśnić także wypada, że zarówno postępowanie kontrolne jak i postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych obejmuje też prawidłowość w zakresie deklarowania i zapłaty zaliczek na ten podatek. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w postępowaniu kontrolnym matka skarżącego R. S. została umocowana do składania wyjaśnień i dostarczania dokumentów. Oświadczenie skarżącego z dnia [...] r., znajduje się w aktach postępowania kontrolnego. Po zakończeniu kontroli podatkowej, organ kierując postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec G. S. w zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. do R. S., zamiast do G. S., naruszył art. 133 § 1 i art. 137 § 3 O.p. Z akt sprawy wynika jednak, że w dniu, w którym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono R. S. (tj. w dniu [...] r.) do organu podatkowego wpłynęło oświadczenie G. S., w którym upoważnia R. S. do działania w jego imieniu przed Urzędem Skarbowym w N. R. w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Określając zakres umocowania podatnik odwołał się do, znajdującego się w aktach kontroli podatkowej, pełnomocnictwa ogólnego udzielonego R. S. w dniu [...] r. Należy wyjaśnić, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące strony (art. 133) oraz działania strony przez pełnomocnika (art. 136 i art. 137) mają na celu zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w szczególności uczestniczenie w czynnościach przeprowadzanych przez organ, składanie dowodów oraz wniosków dowodowych, zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowy, składanie wyjaśnień oraz zaskarżanie podjętych przez organ rozstrzygnięć. Przypomnieć także należy, że Sąd, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a., może uchylić decyzję organu jeśli stwierdzi naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że przyczyną uchylenie decyzji z powody naruszenia przepisów procesowych nie może być każde naruszenie tych przepisów, ale wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego naruszenia prawa procesowego Sąd nie stwierdził. Organ podatkowy I instancji kierując do R. S., jako pełnomocnika G. S., postanowienie o wszczęciu postępowania niewątpliwie naruszyła przepisy art. 133 i art. 137 § 4 O.p., gdyż w dniu [...] r. (data sporządzenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego) w postępowaniu podatkowym R. S. nie była umocowana do działania jako pełnomocnik G. S. Postanowienie o wszczęciu postępowania wywołuje jednak skutki w postaci wszczęcia postępowania dopiero od dnia doręczenia tego postanowienia stronie, o czym stanowi art. 165 § 4 O.p. Za akt sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono R. S. w dniu [...] r., czyli w tym samym dniu w którym poinformowano organ o udzieleniu przez podatnika R. S. pełnomocnictwa do działania w tym postępowaniu. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym w dniu wszczęcia postępowania podatkowego ([...]r.) z woli strony R. S. była pełnomocnikiem strony. Oznacza to, że naruszenie przepisów procesowych przez organ podatkowy I instancji, na etapie sporządzania postanowienia o wszczęciu postępowania nie wpłynęło na skuteczności czynności (wszczęcie postępowania), gdyż: - albo skarżący otrzymał od R. S. postanowienie o wszczęciu postępowania i jeszcze w tym samym dniu ustanowił ją swoim pełnomocnikiem, - albo przed doręczeniem tego postanowienia umocował R. S. zgodnie z art. 137 § 3 O.p. do działania w jego imieniu, zatem odbierając postanowienie o wszczęciu postępowania R. S. posiadała stosowne umocowanie, Naruszenie wskazanych przepisów na etapie sporządzania postanowienia o wszczęciu postępowania nie wpłynęło także na wynik sprawy, gdyż od dnia wszczęcia postępowania strona, zgodnie z jej wolą, była reprezentowana przez pełnomocnika R. S. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze strona skarżącą, że na skutek wadliwego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie było możliwe zakończenie tego postępowania wydaniem decyzji. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut, że pełnomocnictwo dla R. S. dotyczyło działalności gospodarczej i nie uprawniało do doręczenia temu pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Umocowanie zawarte w piśmie, które wpłynęło od organu podatkowego I instancji w dniu [...] r. obejmowało reprezentowanie podatnika i prowadzonej przez niego działalności pod firmą "B" w Ś. G. przed Urzędem Skarbowym w N. R. w postępowaniu podatkowym za 2002 r. Sąd nie podziela też stanowiska pełnomocnika skarżącego, że pełnomocnictwo R. S. do działania w imieniu skarżącego wygasło z dniem [...] r., tj. z chwilą likwidacji prowadzonej przez skaranego działalności gospodarczej. Zasadnie organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wskazuje, że przepisy prawa cywilnego, do których odsyła art. 137 §4 O.p. nie uzależniają wygaśnięcia pełnomocnictwa od zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez mocodawcę. Zgodnie z art. 101 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, pełnomocnictwo może być odwołane w każdym czasie, zaś wygasa z chwila śmierci mocodawcy lub pełnomocnika. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna ze wskazanych sytuacji. Ustanawiając pełnomocnikiem R. S. (oświadczenie z dnia [...] r.) skarżący nie zastrzegł, że jej umocowania wygasa z chwilą likwidacji działalności gospodarczej, Ponadto Skarżący, po ustanowieniu w dniu [...] r. drugiego pełnomocnika (doradcy podatkowego I. S.), w oświadczeniu z dnia [...] r. stwierdził, że zarówno R. S. jak i I. S. są umocowane do działania w jego imieniu, jednocześnie wskazał R. S. jako osobę uprawnioną do odbioru korespondencji, w tym korespondencji z Urzędu Skarbowego w N. R. Również zarzut pominięcia w postępowaniu odwoławczym jako pełnomocnika I. S., poprzez nie kierowanie do tego pełnomocnika żadnej korespondencji, należy uznać za chybiony, Zgodnie z art. 145 § 3 O.p. strona ustanawiając pełnomocników wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenie pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników. Uwzględniając oświadczenia skarżącego z dnia [...] r. należy stwierdzić, że organ prawidłowo kierował korespondencję do R. S. Nie jest także zasadny zarzut wyczerpania dyspozycji art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania osobie, która nie posiadała pełnomocnictwa. Powołany przepis stanowi "organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie". W myśl art. 219 O.p., wyłącznie do postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1 O.p. stosuje się przepisy art. 240 –249 oraz art. 252 tej ustawy. Na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu nie służy zażalenie, zatem powołany w skardze art. 247 §1 pkt 5 O.p. nie może mieć zastosowania, dalsze rozważanie tej kwestii jest zatem zbędne. W skardze podniesiono też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazując na naruszenie art. 54 § 3 bez wskazania aktu prawnego, w którym jest zamieszczony. Takie sformułowanie zarzutu oraz brak wyjaśnienia na czym polega naruszenie tego przepisu w uzasadnieniu skargi uniemożliwia Sądowi odniesienie się do tego zarzutu. Nie stwierdzając, w rozpoznawanej sprawie, naruszeń prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszeń prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezpodstawną.