I SA/Wr 821/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca Protokolant: Marta Pająkiewicz po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 1.436 ( jeden tysiąc czterysta trzydzieści sześć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] określającą A. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że A. B. prowadził w 1999 r. działalność gospodarczą w spółce cywilnej z K. B. - Biuro A, w której posiadał 50 % udziałów. W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 roku PIT - 32 A. B. wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...], dochód z najmu w wysokości [...] oraz dochód z innych źródeł w wysokości [...]. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne oraz od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne należny podatek nie wystąpił. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. w zakresie działalności firmy A za 1999 r. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] poprzez zaliczenie do kosztów: - wydatków w kwocie [...] dotyczących budynku przy ulicy Wł. Ł. [...] w B., stanowiącego własność wspólników spółki, niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, - prowizji i odsetek od kredytu inwestycyjnego w kwocie [...], - spłaty kredytu w kwocie [...], oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] przez błędne podsumowanie strony [...] księgi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nieruchomość przy ul. Wł. Ł. [...] w B. została przyjęta do używania w listopadzie 2000 roku zgodnie z dowodem OT nr [...] i została wprowadzona do ewidencji środków trwałych z dniem [...]. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym wszystkie wydatki poniesione na remont tej nieruchomości przed [...], tj. przed datą wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, zwiększają wartość początkową tego środka trwałego i mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów tylko w postaci odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji. Również prowizja i odsetki od kredytu inwestycyjnego wykorzystanego na remont budynku, związanego z przystosowaniem go do działalności gospodarczej, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 przedawniały się z dniem 31 grudnia 2005 r. Jednakże bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W niniejszej sprawie zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego doręczono bankowi ( dłużnikowi zajętej wierzytelności ) w dniu [...]. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz tytuł wykonawczy zostały doręczne A. B. w dniu 2 stycznia 2006 r. Tak więc w dniu 16 grudnia 2005 r. nastąpiło wszczęcie egzekucji administracyjnej poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Fakt zawiadomienia podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym ma jedynie charakter informacyjny. Nie ma znaczenia okoliczność, czy o zastosowanym środku egzekucyjnym podatnik został powiadomiony po upływie przedawnienia, czy też przed jego upływem. W kwestii przerwania biegu przedawnienia znaczenie ma jedynie moment zastosowania środka egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 70 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Jedną z czynności powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Tak więc zastosowanie środka egzekucyjnego oraz skuteczne zawiadomienie podatnika winny nastąpić łącznie; w przeciwnym razie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania. W niniejszej sprawie, zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego winno nastąpić do dnia 31 grudnia 2005 r., a ponieważ nastąpiło dopiero 2 stycznia 2006 r. - nie przerwało biegu terminu przedawnienia. W związku z tym zobowiązanie podatkowe za rok 1999 uległo przedawnieniu. Stwierdzenie organu odwoławczego, że zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego ma charakter informacyjny, nie znajduje uzasadnienia w przepisach. Skarżący zarzucił również nie przekazanie przez organ I instancji całości dokumentacji, mającej znaczenie przy ocenie zasadności umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części następuje, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 ). W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Według skarżącego zobowiązanie uległo przedawnieniu z uwagi na niezawiadomienie skarżącego o zastosowanym środku egzekucyjnym przed upływem terminu przedawnienia, natomiast w ocenie organu odwoławczego zawiadomienie o zastosowanym przed upływem terminu przedawnienia środku egzekucyjnym może nastąpić również po upływie tego terminu. Przede wszystkim należy zauważyć, że organ podatkowy wydający decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zobowiązany jest z urzędu do badania, czy nie nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem tego zobowiązania. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony przez organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. Stosownie bowiem do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przedawnienie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza że zobowiązanie przestaje istnieć. Zgodnie z art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169 poz. 1387 ), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Stosownie do art. 20 § 2, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W związku z tym, że przerwanie biegu terminu przedawnienia, przed zmianą stanu prawnego, mogło nastąpić w wyniku szerszego zakresu działań organów egzekucyjnych niż obecnie, należy uznać, że w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały uregulowania zawarte w art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. jako korzystniejsze dla podatnika. Ponadto stosownie do art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 143 poz. 1199 ), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r., do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Bezsporne pomiędzy stronami jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2005 r. Stosownie bowiem do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy badaniu kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne są okoliczności związane z przerwaniem biegu tego terminu. Przerwa biegu terminu przedawnienia oznacza, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg tego terminu, biegnie on na nowo od dnia ściśle określonego w przepisach Ordynacji podatkowej. Po przerwie na nowo rozpoczyna bieg 5 - letni termin przedawnienia, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Środki egzekucyjne zostały wymienione w art. 1 a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t. .j Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ). Środkiem egzekucyjnym w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych jest m. in. egzekucja z rachunków bankowych. Zgodnie z art. 67 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawę do zastosowania powyższego środka egzekucyjnego stanowi m in. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Doręczenie zobowiązanemu zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, od której to przesłanki art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzależnia przerwanie biegu przedawnienia. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić łącznie, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia ( L. Etel w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, Sł. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, str. 337 ). Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienie o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie ( B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, St. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 262 ). Wobec powyższego należy przyjąć, że w celu skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego jak i zawiadomienie o nim podatnika winno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1263/04 ), a więc wówczas kiedy zobowiązanie podatkowe jeszcze istnieje. Również użycie przez ustawodawcę w art. 70 § 4 Ordyncji podatkowej czasu przeszłego dokonanego ( "został zawiadomiony" ) przemawia za wykładnią, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego ( B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, St. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 263 ). W niniejszej sprawie, wprawdzie zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało doręczone bankowi w dniu [...], a więc przed upływem terminu przedawnienia, to jednak organ nie zawiadomił skarżącego o zajęciu prawa majątkowego do dnia 31 grudnia 2005 r. poprzez doręczenie zawiadomienia. Bezsporne pomiędzy stronami jest bowiem, że zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz tytuł wykonawczy zostały doręczone skarżącemu w dniu 2 stycznia 2006 r. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie został skutecznie przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 wobec nie spełnienia obu przesłanek, o których mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia stanowi naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.