I SA/Wr 821/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w z dnia [...] r. nr [...] , II. orzeka, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A. D. kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , wszczął postępowanie kontrolne wobec A. D., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą " A" w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2005 r. Organ I instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...] , określił A. D. podatek od towarów i usług za miesiąc: - lipiec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. - sierpień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. - wrzesień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. - październik 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. - listopad 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. - grudzień 2005 r. nadwyżkę naliczonego podatku nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że analiza zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że kontrolowana jednostka w badanym okresie nie zajmowała się sprzedażą oleju rzepakowego jadalnego, ale prowadziła handel olejem rzepakowym przeznaczonym do celów inne niż spożywcze, co uniemożliwiło jej skorzystanie z preferencyjnej stawki 7 % podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz w załączniku nr 3, poz. 21 do wskazanej ustawy, w której znajdują się m.in. oleje, tłuszcze zwierzęce i roślinne – wyłącznie jadalne. W ocenie organu na skutek niewłaściwego sposobu transportowania oraz przechowywania, a ponadto sprzedaży oleju rzepakowego, olej ten utracił właściwości oleju jadalnego, konsekwencją czego powinno być stosowanie przez "A" wyższej 22 % stawki podatku VAT. W związku z powyższym organ określił podatnikowi prawidłowy obrót ze sprzedaż towaru, podnosząc, że podatnik stosując niewłaściwą stawkę podatku VAT, zawyżył przychód ze sprzedaży oleju rzepakowego o kwotę [...] zł. W odwołaniu na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w tym w szczególności art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, iż organy kontroli skarbowej nie są uprawnione i nie posiadają odpowiedniej wiedzy specjalistycznej, jak też i warunków technicznych, do stwierdzenia czy olej rzepakowy podlega grupowaniu pod numerami PKWiU jako olej rzepakowy spożywczy czy też jako olej rzepakowy przemysłowy. Zdaniem skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej winien zlecić przeprowadzenie badań fizyko-chemicznych oleju rzepakowego pod kątem spełnienia wymogów polskiej normy biegłemu lub instytucji specjalistycznej posiadającej niezbędną wiedzę w tym zakresie oraz dysponującą niezbędnymi środkami technicznymi gwarantującymi rzetelność przeprowadzonych badań. W sytuacji nieskorzystania z takiej opinii organ I instancji powinien oprzeć się na fakturach zakupu oraz uzyskać potwierdzenia pochodzenia oleju rzepakowego, w tym certyfikaty jakości pochodzące od producentów, u których kontrolowana zaopatrywała się w spożywczy olej rzepakowy. Podatniczka zarzuciła także, iż organ I instancji nie podjął żadnej próby wyjaśnienia sprzeczności pojawiających się pomiędzy zeznaniami świadków i na zasadzie dowolności odmówił uznania wiarygodności i mocy dowodowej zeznań części świadków. Podniosła również, iż organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób niewyczerpujący, bowiem zaniechał przesłuchania świadka R. B., zajmującego w przedsiębiorstwie "A" stanowisko specjalisty do spraw zakupów i sprzedaży. Odnosząc się do dodatkowej argumentacji organu skarżąca wskazała, iż w polskim systemie prawa nie istnieje żaden przepis, który zabraniałby prowadzenia sprzedaży całodobowo, w tym także w nocy, nie istnieje też żaden przepis limitujący ilości produktów kupowanych w oparciu o paragony fiskalne, ani też żaden przepis, który zobowiązywałby przedsiębiorców do reklamowania swojej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej we W., nie podzielając argumentów podniesionych przez skarżącą, decyzją z dnia [...] r.., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podkreślając w motywach swojego rozstrzygnięcia, iż zgromadzone w toku postępowania dokumenty oraz zeznania świadków dowodzą, że sposób transportu oraz warunki, w jakich był przechowywany i sprzedawany, zakupiony przez A. D. olej spowodowały, że olej ten utracił właściwości oleju spożywczego, dlatego też stawka podatku, jaka w tym przypadku powinna być stosowana, winna wynosić 22% VAT. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji, wstrzymania jej wykonania, zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych oraz zwolnienia od kosztów postępowania w całości. Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. naruszenie: - art. 41 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez błędne przyjęcie, ze olej rzepakowy wprowadzany do obrotu przez skarżącą winien być obciążony stawką 22% VAT, mimo iż wprowadzany towar był olejem rzepakowym jadalnym, w związku czym obciąża go stawką 7% VAT, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie w sposób wyczerpujący zebrania i ustalenia całego materiału dowodowego, niedokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego, w szczególności poprzez błędne zakwalifikowanie oleju rzepakowego, który był przedmiotem obrotu przez skarżącą jako oleju rzepakowego przeznaczonego do celów innych niż spożywcze i uniemożliwienia skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w załączniku nr 3, poz. 21 do wskazanej ustawy, w której znajdują się m.in. oleje, tłuszcze, zwierzęce i roślinne- wyłącznie jadalne ( PKWiU- ex.15.4), - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że okoliczność, iż olej rzepakowy będący przedmiotem obrotu przez skarżącą stracił właściwości oleju jadalnego, została udowodniona oraz wykroczenie w ocenie materiału dowodowego poza swobodną ocenę dowodów, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn ze względu, dla których odmówił wiarygodności dowodom z zeznań świadków: P. O. oraz E. L. W uzasadnieniu skargi A. D. podniosła, że zarówno organ I, jak i II instancji, dokonując analizy materiału dowodowego skupił się przede wszystkim na dokonywaniu ustaleń dotyczących formy prowadzonej działalności gospodarczej oraz posiadanych zezwoleń od odpowiednich organów administracji sanitarnej w zakresie przewozu oraz obrotu materiałami spożywczymi, nie wskazując jednocześnie w przedmiotowych decyzjach dowodów potwierdzających na zmiany fizykalno- chemiczne oleju rzepakowego, jakie zdaniem organu wystąpiły na skutek niewłaściwego przechowywania towaru. Skarżąca, wskazując na poglądy reprezentowane przez sądy administracyjne, podkreśliła, że to właśnie w niniejszej sprawie koniecznym było powołanie biegłego z zakresu chemii, który określiłby czy przedmiotowy olej rzepakowy mógł utracić właściwości oleju jadalnego. Zdaniem A. D. wnioski organów podatkowych w przedmiocie ustalenia właściwości oleju wyłącznie na podstawie pojedynczych, niespójnych i niekonsekwentnych zeznań niektórych świadków, przy braku kategorycznego dowodu w postaci opinii biegłego, stanowi znaczące wyjście poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie wskazując, że zarzuty podniesione przez podatniczkę nie znajdują uzasadnienia w świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, które jednoznacznie dowodzą, że w ramach prowadzonej działalności skarżąca zajmowała się handlem nie tylko oleju rzepakowego, ale również ciężkiego oleju opałowego oraz rozpuszczalnika ftalowego, będący m.in. komponentem do produkcji paliw. W ocenie organów z dokumentacji zebranej w toku postępowania kontrolnego wynika, że firmy świadczące usługi transportowe na rzecz "A" nie uzyskały decyzji Państwowego Inspektora Sanitarnego w zakresie transportu środków spożywczych, jak również żaden z samochodów użytkowanych przez w/w firmy nie został zgłoszony do przewozu środków spożywczych i nie posiadał zgody na przewóz tych artykułów, a przesłuchani w toku postępowania pracownicy firmy transportowych konsekwentnie podkreślali, że tymi samymi cysternami przewożono zarówno olej opałowy, jaki i olej rzepakowy. Zdaniem organów podatkowych osoby decydujące się na uruchomienie działalności związanej z produkcją, przetwórstwem i sprzedażą żywności muszą liczyć się z koniecznością spełnienia szeregu wymogów, jakie wynikają z określonych przepisów prawa żywnościowego. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że skarżąca handlując olejem rzepakowym nie dokonała ani odpowiedniego zgłoszenia faktu rozpoczęcia działalności w zakresie obrotu żywnością, jak również nie dołożyła żadnych starań o wybór firm gwarantujących właściwy transport żywności oraz odpowiednie zaplecze techniczne. Organ podkreślił, że sposób w jaki przewożony oraz przechowywany był olej rzepakowy potwierdza fakt, iż jego przeznaczeniem nie mógł być cel spożywczy, co w konsekwencji, w ocenie organów podatkowych, było podstawą do zakwestionowania stosowanej przez skarżącą preferencyjnej 7 % stawki podatku VAT. Ustosunkowując się do dalszych zarzutów podniesionych w skardze organ odwoławczy podkreślił, że w toku niniejszego postępowania przeprowadzono wszystkie niezbędne czynności mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy, a w tym w szczególności zeznania osób zgodnie opisujących sposób transportowania, magazynowania, a następnie przepompowywania oleju rzepakowego, jednoznacznie wskazuje, że nie mógł on być przeznaczony dla celów spożywczych. Jak podkreślono w uzasadnieniu każdy z tych dowodów został oceniony nie tylko, jako jednostka dowodowa, ale również przez pryzmat wzajemnej łączności, składającej się na ustalony stan faktyczny. Organ podatkowy podniósł, że wbrew stanowisku podatnika w niniejszym postępowaniu kontrolnym, a później dowodowym, niemożliwym było zlecenie biegłemu przeprowadzenia badań fizykochemicznych oleju rzepakowego, albowiem kontrola przeprowadzona była w marcu 2007 r., a więc rok po zaprzestaniu prowadzenia przez skarżącą przedmiotowej działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa. Oceniając w tym zakresie zaskarżoną decyzję, jak też poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, należy stwierdzić, iż naruszają one przepisy prawa materialnego oraz przepisy procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczą podstawą wydania zaskarżonego orzeczenia było przyjęte przez organy podatkowe twierdzenie o tym, że zbywany przez skarżącą olej rzepakowy nie mógł być wykorzystywany do celów spożywczych, gdyż w wyniku niewłaściwego transportu oraz przechowywania utracił on cechy oleju jadalnego, a tym samym jego sprzedaż winna być opodatkowana stawką w wysokości 22%. Co istotne w sprawie organy podatkowe uznały, iż dla stwierdzenia okoliczności utraty cech oleju jadalnego nie jest potrzebna wiedza specjalistyczna, gdyż sposób w jaki przewożono olej rzepakowy, będący konsekwencją naruszenia szeregu przepisów odnośnie zasad handlu środkami spożywczymi, w tym zwłaszcza brak zgody odpowiednich służb sanitarnych na transport i handel artykułami spożywczymi, niezgłoszenie faktu rozpoczęcia działalności w zakresie obrotu żywnością, niewłaściwy wybór firm gwarantujących właściwy transport żywności czy też brak odpowiedniego zaplecza technicznego, potwierdza, że z założenia przeznaczeniem jego nie mógł być cel spożywczy. Odnosząc się zatem do spornych w sprawie okoliczności w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem, punktem wyjścia dla oceny trafności przeprowadzonej przez organy podatkowego wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny. Przepisy Ordynacji podatkowej ciężarem prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady obarczają organy podatkowe, natomiast pewne wyjątki wynikające ze specyfiki danego postępowania pozostają poza granicami rozważanej sprawy. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, dalsze przepisy stanowią o obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99; LEX Nr 43051). W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykroczyły poza wyżej wskazane granice, naruszając zarówno zasadę prawdy obiektywnej jaki i opartą na niej swobodną ocenę dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, jednakże jego kierunek był obrany wadliwie. Koncentrując się w głównej mierze na dowodach z przesłuchania świadków organy podatkowe starały się wywieść, że nie tylko nabywany w "B" Sp. z o.o. w B. olej rzepakowy, na skutek niewłaściwego transportu i przechowywania, utracił właściwości jadalne, ale także przebieg jego dalszej dystrybucji (anonimowy krąg odbiorców, sprzedaż nocna, brak reklamy działalności) świadczy o tym, że z założenia przeznaczeniem jego nie był cel spożywczy. Nieracjonalność wniosku dowodowego strony co do zlecenia przeprowadzenia badań fizykochemicznych oleju rzepakowego pod kątem spełnienia wymogów polskiej normy organ odwoławczy argumentował zaniechaniem prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej w lutym 2006 r., co przy wszczęciu kontroli podatkowej w marcu 2007 r. uniemożliwiło przeprowadzenie jakichkolwiek badań oleju, którym strona handlowała w 2005 r. Organ zwracał przy tym uwagę, iż w toku postępowania skarżąca nie przedstawiła stosownych opinii, sporządzonych przez biegłego w chwili dokonania sprzedaży- a taka opinia biegłego w ocenie organu byłaby jedynie wiarygodną, potwierdzającą tezę strony, iż olej jadalny przewożony w cysternach przeznaczonych do przewozu paliwa nadal zachowuje właściwość pozwalającą na użycie go do celów spożywczych. W tym miejscu zasadnym jest zwrócenie uwagi, iż dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT identyfikacja towarów i usług następuje przy wykorzystaniu klasyfikacji statystycznych zgodnie z art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) z powyższej regulacji wynika zatem, że prawidłowe zakwalifikowanie towarów do właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług umożliwia zastosowanie określonej przepisami stawki podatku od towarów i usług, przy czym, co istotne w niniejszej sprawie, obowiązek zaliczenia określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU spoczywa na producencie z uwagi na posiadane przez niego informacje dotyczące technologii wytworzenia, użytych surowców i przeznaczenia wyrobu. W przedmiotowym postępowaniu, co warto przypomnieć, producent oleju rzepakowego, tj. "B" Sp. z o.o. w B., zakwalifikowała sprzedawany skarżącej towar jako olej rzepakowy jadalny podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%. Istotnym w sprawie jest również to, iż w objętym zaskarżoną decyzją 2005 r. obowiązywały na mocy § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844) przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), które wymieniały w grupowaniach: -PKWiU 15.42.11-60.30 "Olej rzepakowy wraz z frakcjami, rafinowany, jadalny, niekonfekcjonowany", -PKWiU 15.42.11-60.10 "Olej rzepakowy wraz z frakcjami, rafinowany, techniczny" Podkreślić przeto trzeba, iż w tym wcześniejszym rozporządzeniu wykonawczym, odmiennie od rozporządzenia z 2004 r., w opisach nie wskazano przeznaczenia towaru tj. cele spożywcze bądź cele inne niż spożywcze. Analiza przywołanych przepisów pozwala wnioskować, iż o zastosowaniu obniżonej stawki podatku VAT w 2005 r. nie decydowało przeznaczenie bądź wykorzystanie przedmiotowego oleju rzepakowego przez skarżącą i dalszych nabywców. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 lutego 2007 r., sygn. akt I SA / Op 2 / 07, iż "ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera żadnych dodatkowych przesłanek warunkujących zastosowanie obniżonej stawki VAT do oleju rzepakowego. Skoro tak, to wbrew stanowisku organów podatkowych, przy sprzedaży oleju rzepakowego jadalnego nie jest istotny sposób jego faktycznego wykorzystania przez nabywcę". W rezultacie powyższego za zupełnie zbędne w przedmiotowym postępowaniu należało uznać postępowanie dowodowe, a w konsekwencji ustalenia i wnioski organów podatkowych, odnośnie niespełnienia wymogu przeznaczenia nabywanego oleju rzepakowego na cele spożywcze. Wydaje się, iż organy podatkowe przeprowadzając w tym kierunku postępowanie dowodowe błędnie wzorowały się na regulacjach odnoszących się do przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), które wprowadzając system oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe miały na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego oraz faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Zdaniem Sądu istotnym w tym postępowaniu, z punktu widzenia prawidłowej subsumpcji prawa materialnego, było ustalenie na etapie postępowania dowodowego, czy olej rzepakowy w momencie jego sprzedaży dalszym odbiorcom spełniał wymogi jakościowe przewidziane dla oleju jadalnego. W tym celu niewystarczające było arbitralne przyjęcie przez organy podatkowe, iż sam sposób jego transportu i dystrybucji pozbawiał pierwotny olej jadalny cech "jadalności", ale wymagane było skorzystanie z opinii biegłego z zakresu chemii spożywczej lub podobnej specjalności co do określenia norm jakie winien spełniać olej rzepakowy, aby można było zakwalifikować go jako jadalny, a nie jako olej techniczny. W ocenie Sądu na potrzeby niniejszego postępowania nie była potrzebna opinia, co sugerował organ, oparta na badaniach fizykochemicznych oleju sprzedawanego w 2005 r., ale opinia, która na podstawie obowiązujących norm jakościowych wskazywałaby jakie czynniki i w jakim stopniu maiłyby wpływ na zmianę parametrów oleju rzepakowego, żeby można było mu odmówić cech oleju jadalnego, a przypisać cechy oleju technicznego. Dopiero na podstawie tak opracowanej opinii biegłego organy podatkowe miałyby możliwość przeprowadzić postępowanie dowodowe, które mogłoby wykazać, że olej rzepakowy, nabyty wcześniej w "B" Sp. z o.o. w B., w momencie jego dalszej sprzedaży nie był już olejem jadalnym, objętym niższą stawką podatku VAT. W ramach tego postępowania organy podatkowe będą miały sposobność zweryfikowania dotychczasowych sprzecznych zeznań świadków dotyczących warunków przewozu i sprzedaży oleju rzepakowego. Na marginesie rozważań wskazać trzeba, iż skarżąca prowadząc sprzedaż oleju rzepakowego naruszyła szereg przepisów normujących obrót artykułami spożywczymi, co w żadnej mierze nie może być aprobowane (inne sankcje o charakterze karnym i administracyjnym), jednakże te naganne praktyki nie mają wpływu na opodatkowanie tej sprzedaży, co bezpośrednio wynika z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na rozprawie w dniu [...] r. Sad oddalił wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia D. W., który na etapie postępowania podatkowego był przesłuchiwany w charakterze świadka, bowiem wniosek ten w istocie zmierzał do obejścia ograniczeń dowodowych przewidzianych w art. 106 § 3 upsa. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa orzekł jak w sentencji. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania uchylonych decyzji uzasadnione jest treścią art. 152 upsa, natomiast o kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 upsa, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi, skarżącemu przysługuje od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swoich praw.