I SA/Wr 830/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu za poszczególne miesiące 2001 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] określające skarżącemu B. W. kwotę niezaewidencjonowanego przychodu oraz zryczałtowany podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2001 r. W toku prowadzonych względem skarżącego czynności ujawniono, że w latach 2000 - 2002 świadczył on usługi transportowe w zakresie przywozu z zagranicy uszkodzonych pojazdów, organizacji procedury odprawy sprowadzanych pojazdów z zagranicy, clenia pojazdów w imieniu importerów. Z tego tytułu osiągał przychody, których w latach 2001 - 2002 nie zadeklarował do opodatkowania, nie prowadził też wymaganych prawem ewidencji. Ze złożonych w toku postępowania wyjaśnień wynikało, że zgłoszoną i wykonywaną do 2000 r. działalność gospodarczą ww. zakresie skarżący zawiesił, z uwagi na zmianę przepisów celnych. Ustalono ponadto, że w latach 2000 - 2002 skarżący dokonał sprzedaży 11 samochodów osobowych marki: [...], [...], [...] ([...]); [...], [...], [...], [...] ([...]), [...], [...] ([...]) oraz przyczepy campingowej ([...]) i motoroweru [...] ([...]), które uprzednio nabył za granicą i sprowadził do kraju, co zdaniem organów podatkowych, wskazywało na ich nabywanie w celu dalszej odsprzedaży. Potwierdził to także sam skarżący, oświadczając w toku postępowania, że na sprzedaży samochodów zarabiał średnio od [...] do [...], świadczyło o tym również dysponowanie przez stronę specjalistycznym sprzętem (samochodem marki [...] wyposażonym w najazdową lawetę oraz lawetę przyczepianą). Z zebranego materiału dowodowego wynikało również, że w 2003 r. skarżący kontynuował obrót używanymi pojazdami. W tych okolicznościach organ podatkowy stwierdził, że skarżący w 2001 r. nadal prowadził działalność gospodarczą, co uzasadniało określenie niezaewiednecjonowanego przychodu z tego tytułu jaki i ryczałtu wg stawki 20%. Odnosząc się do wyjaśnień strony, że sprowadzała pojazdy na potrzeby prywatne, organ podatkowy stwierdził, że ilość pojazdów, częstotliwość i sposób ich nabywania (np. będąc w posiadaniu 7 samochodów dokonał zakupu kolejnych 3) twierdzeniom tym przeczą. Ponadto jak wynika z poczynionych ustaleń, niezależnie od ilości posiadanych samochodów stanowiących przedmiot obrotu, skarżący posiadał w okresie od listopada 2000 r. do dnia zakończenia kontroli, to jest do sierpnia 2003 r. dodatkowo dwa samochody, stwierdził także, że nie kwestionuje okoliczności użytkowania sprowadzanych samochodów przez skarżącego i członków jego rodziny, co nie uchyla jednak faktu, że w krótkim okresie od ich nabycia ostały one sprzedane i to z zyskiem, co potwierdza fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Wysokość przychodów z tytułu sprzedaży w 2001 r. samochodów ustalono w oparciu umowy ich sprzedaży, zaś wartość świadczonych usług transportowych na podstawie zeznań świadków i oświadczeń strony. W toku postępowania skarżący kwestionował prawidłowość działania organów podatkowych zarzucając, że nie zapewniono mu prawa czynnego udziału w podejmowanych czynnościach, w szczególności odnosiło się to do uczestniczenia w przesłuchaniu świadka - H. W.. Odpowiadając na ww. zarzuty organ podatkowy wskazał, że czynności przeprowadzone zostały w ramach pomocy przez Urząd Skarbowy w P., który po zbadaniu sprawy oddalił wniosek skarżącego o odroczenie terminu przesłuchania świadka, wskazując, że podane przez stronę przyczyny nieobecności ustały przed dniem na który zaplanowano przeprowadzenie ww. dowodu. Pogląd ten podzielił organ podatkowy prowadzący postępowanie, uznając zarzuty skarżącego w tym względzie za bezpodstawne. W odwołaniu skarżący zarzucił nierozpoznanie zgłoszonych w dniu [...] zarzutów do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych za lata 2000-2002, naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, niepowołanie biegłego, niezapewnienie stronie udziału w czynnościach przesłuchiwania świadków, naruszenie art. 68 Ordynacji podatkowej i wydanie decyzji w warunkach przedawnienia. Zarzucił również bezpodstawne kwestionowanie oświadczeń strony, że sprowadzane samochody były wykorzystywane do celów prywatnych, ponadto nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadków B. B. i M. B., zaś w odniesieniu do dowodu z przesychania świadka H. W. zakwestionowano przedłożone dokumenty potwierdzające niemożność uczestniczenia skarżącego w tej czynności w dacie wyznaczonej przez organ podatkowy. Zarzucił również pominięcie orzecznictwa ETS (w tym wyroku C 313/2005), orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie stosowania zasady zaufania oraz Sądu Najwyższego odnośnie stosowania z urzędu art. 68 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania odwoławczego skarżący złożył wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków J. W., Z. H., J. T., G. S., na okoliczność ustalenia, że sprowadzane samochody były użytkowane przez skarżącego i jego żonę na potrzeby prywatne. Zarzucił ponadto, że nie został powiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków: M. M., J. K., J. T., M. S., A. J., A. S., A. K., J. T., A. T., T. T., M. P., J. i A. W.. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu stwierdzając, że okoliczność przeznaczenia samochodów do ich dalszej odprzedaży została wystarczająco potwierdzona innymi dowodami. Stanowisko w tej kwestii znalazło także odzwierciedlenie w decyzji tegoż organu utrzymującej w mocy orzeczenie organu I instancji, w uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił poglądy Naczelnika Urzędu Skarbowego tak co do faktu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej jak i wysokości wyliczonych kwot przychodu i ryczałtu. W skardze na ww. decyzję strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za 2001 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie "postępowania dowodowego (art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej) jak i prawnego ( w tym m.in. art. 139 - 141 Ordynacji podatkowej), w szczególności art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego postępowanie prowadzone było przewlekle, zaś postanowienia o jego przedłużeniu wydawane były "pro forma", co naruszało przepisy dotyczące terminów jak i zasady z Kodeksu dobrej administracji. Podobnie należy ocenić odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, naruszono prawa strony do wykazania swych racji, które stoją w sprzeczności z ustaleniami organu podatkowego nie znajdującymi także potwierdzenia w materiale dowodowym. W ten sposób naruszono także zasadę zaufania. Zarzucił również naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie nieprawidłowej metody szacowania, wskazał także, że jeśli spór wymaga wiedzy specjalnej koniecznym jest powołanie biegłego. Ponadto powielił skarżący zarzut odwołania w zakresie nie rozpoznania zarzutów do protokołu kontroli i przedawnienia zobowiązania za 2001 r. . Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniósł, powołując się na deklaratoryjny charakter decyzji obu instancji, że nie zostały one wydane w warunkach przedawnienia. Organ podatkowy wskazał także, że wydłużony termin załatwienia sprawy był spowodowany koniecznością przesłuchania świadków oraz wystąpieniem z zapytaniami do innych podmiotów, o każdym przedłużeniu załatwienia sprawy skarżący był powiadamiany. Nie naruszono również zasady wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej - zapewniając skarżącemu czynny udział w całym postępowaniu i umożliwienie wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiał dowodowego przed wydaniem decyzji. W dniu [...] strona złożyła pismo procesowe stanowiące uzupełnienie skargi, w którym ponowiła zarzuty niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oddalenia wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków, którzy mieliby potwierdzić użytkowanie nabywanych samochodów przez skarżącego i członków jego rodziny, w tym także zakresie pominięto sytuacje życiową skarżącego. Nie wyjaśniono, co było przyczyną tak krótkiego okresu eksploatacji pojazdów, jak również jaki zamiar towarzyszył stronie przy ich nabywaniu. Dodatkowo zarzucił skarżący błędy w ustaleniu przychodu z tytułu świadczonych usług transportowych, poprzez przyjęcie średniej arytmetycznej w przypadku gdy świadkowie nie byli w stanie wskazać jednej konkretnej kwoty. Po zapoznaniu się z treścią pisma pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał wywody i wnioski zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. - dalej: p.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji, na wstępie należy odnieść się do zarzutu wydania jej w warunkach przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że obie decyzje (organu I i II instancji) wydane w sprawie mają charakter deklaratoryjny. W myśl art. 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm. - zwana dalej z.p.d.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., podatnicy byli obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień w terminie złożenia zeznania, to jest do dnia 31 stycznia następnego roku - na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika (ust. 1 i ust. 2 pkt 2). Wynikający z zeznania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych stanowił podatek należny za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy (obecnie naczelnik urzędu skarbowego) wydał decyzję, w której określił inną wysokość podatku (ust. 4). Podobnie w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego przychodu, dokonanych odliczeniach i kwocie należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, urząd skarbowy (obecnie naczelnik urzędu skarbowego), był zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (ust. 5). Zatem, w odniesieniu do opisanej wyżej sytuacji mamy do czynienia z zobowiązaniem powstającym z mocy prawa a nie na skutek doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, do którego ma zastosowanie art. 70 § 1 ustawy z dnia 28 września 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwana dalej O.p.), w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W stanie sprawy termin płatności podatku upływał ostatecznie w dniu 31 stycznia 2002 r., co oznacza, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło dopiero z upływem 2007 r. (a więc przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, co nastąpiło w dniu 24 lipca 2007 r.). Po tej dacie, jak wynika z akt sprawy, zostały podjęte czynności przerywające bieg terminu przedawnienia, czego skarżący nie kwestionował. W tym stanie faktycznym decyzje obu instancji zostały wydane prawidłowo - przed upływem terminu przedawnienia. Za nietrafny należy więc uznać, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. a także art. 21 w związku z art. 69 Ordynacji podatkowej. Odnotowania wymaga, że sprawie prowadzonej ze skargi strony w przedmiocie określenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu i zryczałtowanego podatku od ww. przychodów za 2002 r. wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 3 grudnia 2007 r. oddalił skargę, wypowiadając tożsamy pogląd co do charakteru należności określonych zaskarżoną decyzją. W tej materii wskazać także trzeba na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 639/06 i II FSK 638/06, w których rozstrzygano kwestię charakteru zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych określających najwyższe stawki podatkowe, stosowane w przypadku nierzetelności urządzeń księgowych. Odnotowania wymaga okoliczność, że w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r., podatnik, jeśli spełniał warunki określone w ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. z.p.d., to podlegał z mocy prawa opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o ile w ustawowym terminie nie zrzekł się tego prawa (art. 6 i art. 9), co uzasadnia opodatkowanie działalności prowadzonej przez skarżącego, zgodnie z regulacjami ww. ustawy. Przechodząc do dalszych zagadnień będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie sposób podzielić argumentacji skarżącego co do braku zaistnienia, w tym co robił, cech działalności gospodarczej, do której odwołuje się art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. z.p.d. W objętym niniejszym postępowaniem okresie ustawy podatkowe nie zawierały pojęcia "działalności gospodarczej", zasadnie zatem organy podatkowe odwołały się obowiązującej wówczas do regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) próbując ustalić istotne jej cechy. Zgodnie z jego brzmieniem: działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przywołany przepis definiuje pojecie działalności gospodarczej poprzez wskazanie istotnych jej znamion, pozwalających odróżnić ją od czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą. Po drugie nie ma on charakteru uniwersalnego, z uwagi na odwołanie się do materii ustawy o działalności gospodarczej, co w celu poszukiwania uniwersalnej definicji czyni z kolei zasadnym odwołanie się do poglądów literatury oraz orzecznictwa. Niewątpliwe pomocna w tym zakresie będzie uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. sygn. akt III RN 4/96 OSNP 1997/10/160, w której skład orzekający, podsumowując dotychczasowy dorobek orzecznictwa, wskazał na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą, a mianowicie: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych (...), jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym, nie można także abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność. Z kolei w postanowieniu z dnia 19 października 1999 r. sygn. akt III CZ 112/99 Sąd Najwyższy stwierdził: "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego". Istotne jest także, że działalność gospodarcza jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak ocenia to zjawisko sam podmiot, jak je nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków czy też nie. Fakt niedopełnienia zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej czy też niezgłoszenia obowiązku podatkowego z tego tytułu - nie ma charakteru przesądzającego dla oceny samego zaistnienia tej działalności. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Ośrodek Zamiejscowy Łodzi sygn. akt SA/Łd 741/94; LEX nr 26531) Analiza przedstawionych poglądów prowadzi do wniosku, że w przypadku oceny zarobkowego charakteru działalności gospodarczej rozstrzygające znaczenie ma nie tyle rezultat prowadzonej działalności gospodarczej, ale jej cel zarobkowy, a więc działanie w celu osiągnięcia określonego przysporzenia majątkowego. Innymi słowy bez znaczenia jest okoliczność czy podmiot osiągnie faktycznie dochód czy też nie. Z kolei dla dokonania oceny czy działalność gospodarcza ma charakter zorganizowany należy wziąć pod uwagę - w szerszym znaczeniu - poddanie jej regulacji prawnej, która spełnia nie tylko funkcję organizacyjną działalności gospodarczej, ale także wskazuje wymogi niezbędne do jej podjęcia, zaś - w ścisłym znaczeniu - utworzenie i prowadzenie przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym. Należy jednak pamiętać, iż nie każda działalność musi być prowadzona z wykorzystaniem przedsiębiorstwa, jako kompleksu składników materialnych i niematerialnych (np. wolne zwody, tzw. zawody niezorganizowane - tutaj decydujące znaczenie ma osobista aktywność). Natomiast dokonując oceny działalności gospodarczej w aspekcie ciągłości działania należy stwierdzić czy nie jest ona prowadzona incydentalnie, jednostkowo lub okazjonalnie, choć nie jest wykluczone prowadzenie jej sezonowo. Ciągłość działania nie oznacza jedna, iż jest ona nieograniczona w czasie, każda działalność musi kiedyś ulec zakończeniu. Ponadto nie musi być wykonywana w sposób permanentny i bez przerwy. Z kolei ciągłość działania w aspekcie celowym oznacza, iż podmiot posiada plan działania, zakładający konieczność konsekwentnego podejmowania kolejnych czynności. Ważny jest bowiem element stałości ciągłości uzyskiwanych dochodów. Natomiast jeśli chodzi o dwa pozostałe elementy działalności gospodarczej (wykonywanie działalności we własnym imieniu i na własny rachunek), to oznaczają one, iż działalność winna być prowadzona samodzielnie a wszystkie prawa i obowiązki związane z jej wykonywaniem podmiot nabywa bezpośrednio i na własne ryzyko. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy zasadnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe uznały, że podejmowane przez skarżącego czynności noszą znamiona działalności gospodarczej. Nabywanie używanych samochodów miało profesjonalny charakter i stanowiło formę zarobkowania. Świadczy chociażby o tym sposób dokonywania zakupów i sprzedaży pojazdów a także dążenie do osiągnięcia zysku, co nie jest powszechną cechą sprzedaży samochodów zakupionych na cele prywatne. Podkreślenia wymaga, że skarżący posiadał zaplecze techniczne umożliwiające mu wykonywanie ww. czynności oraz świszczenia usług transportowych usług, z którego korzystał już uprzednio świadcząc usługi w tym samym zakresie, tyle, że zgłoszone do opodatkowania. W świetle tych okoliczności nie można podzielić poglądu skarżącego, że przychód ze sprzedaży pojazdów i świadczenia usług transportowych nie stanowił przychodu z działalności gospodarczej. W rozstrzyganej sprawie mamy bowiem do czynienia, jak słusznie oceniły ograny podatkowe, z zakupem i sprzedażą pojazdów oraz odpłatnym świadczeniem usług w wykonaniu działalności gospodarczej. W tej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że nabywane samochody służyły jedynie zaspakajaniu potrzeb życiowych skarżącego i jego rodziny. Za odmienną oceną nie mogą również przemawiać okoliczności takie jak: zły stan zdrowotny niektórych członków rodziny skarżącego czy zły stan techniczny nabywanych pojazdów. Skarżący dokonując zakupu samochodów używanych powinien był zdawać sobie sprawę z wynikających z tego faktu konsekwencji, zwłaszcza że odbywało się to w sposób ciągły na przestrzeni kilku lat. Ponadto jak wynika z treści decyzji organów podatkowych oraz protokołów kontroli znajdujących się w aktach sprawy organy podatkowe nie negowały faktu użytkowania przez skarżącego czy jego żonę sprowadzanych samochodów. (podkreślenie Sądu). Wskazywano wręcz, że w okresie poprzedzającym ich zbycie zdarzenia takie mogły zaistnieć, co jednak nie uchyla zasadności tezy - wyprowadzonej z analizy przedstawionych wyżej faktów - że okoliczności towarzyszące sprzedaży spornych samochodów uzasadniają przyjęcie, że realizowana ona była w ramach działalności gospodarczej. W świetle tych stwierdzeń zasadne wydaje się działanie organów podatkowych odmawiające przeprowadzenia dowodów na okoliczność użytkowania przez stronę ww. pojazdów, jak bowiem wskazano fakt ten nie został przez organy podatkowe zakwestionowany. Jakkolwiek uzasadnienie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych dowodów pozostaje w sprzeczności z treścią art. 188 O.p., to błąd ten pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, a w konsekwencji nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z treścią przywołanej regulacji żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z treści postanowienia z dnia [...] organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, stwierdzając, że okoliczności przeciwne do objętych tezą dowodową zostały już wykazane. Takie rozumienie powołanego przepisu jest nieprawidłowe i wypacza jego sens, odmowa przeprowadzenia dowodu na tej podstawie ma bowiem uzasadnienie jedynie wówczas gdy udowodnione i wykazane zostały już fakty objęte wnioskowaną tezą dowodową. Pomimo błędnego uzasadniania organy podatkowe w treści decyzji obu instancji wskazały jednak, że nie negują faktu, który mieli poświadczyć wskazani we wniosku świadkowie. Nie przeczono bowiem twierdzeniom skarżącego, że sprowadzane przez niego samochody mogły być użytkowane przez stronę i jego najbliższych, co nie przekreśla jednak wniosku wyprowadzonego z pozostałych okoliczności sprawy, że ich sprzedaż nosiła znamiona działalności gospodarczej. Świadczy o tym stosunkowo krótki okres ich posiadania przez stronę (od 1 miesiąca do 12 miesięcy), fakt dysponowania w tym okresie innymi pojazdami, użytkowanymi przez stronę oraz sprzedaż ich z zyskiem. Tym samym pomimo błędnego rozumienia przepisu art. 188 O.p. organ podatkowy w efekcie zastosował go prawidłowo. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego ograniczenia praw strony do udziału w postępowaniu, stwierdzić trzeba, że w świetle przedstawionego materiału dowodowego nie znajdują one uzasadnienia, jak wynika z dokumentacji sprawy skarżący był każdorazowo powiadamiany o przeprowadzanych czynnościach dowodowych i z własnego wyboru zaniechał uczestniczenia w nich. Wyjątkiem jest dowód z przesłuchania świadka H. W., jednakże i w tym zakresie nie można uznać, że zarzuty skarżącego mogłyby doprowadzić do uchylenia decyzji. Jak wnika z akt, o fakcie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka, w ramach ponownie prowadzonego postępowania, skarżący został prawidłowo powiadomiony zawiadomieniem z dnia [...] oraz ponownie [...] z możliwości tej nie zamierzał skorzystać, o czym świadczy jego nieobecność w Urzędzie Skarbowym w P. w tych datach. Wobec nagłej absencji świadka dowód ten w wyznaczonych terminach nie został przeprowadzony, co nie podważa faktu, że strona nie zamierzała w nim uczestniczyć. Kolejne przesłuchanie wyznaczono na dzień [...], o czym powiadomiono skarżącego, który wniósł o odroczenie terminu, wskazując na przeszkody związane z uczestnictwem w kursie zawodowym. Jednakże przeprowadzone w tym względzie czynności wykazały, że kurs, w którym uczestniczyła strona kończył się przed wskazaną datą, w konsekwencji organ podatkowy oddalił wniosek strony w tym zakresie. W odwołaniu strona udokumentowała fakt przebywania na badaniach lekarskich, w związku z kursem zawodowym w dacie [...]. Odnosząc się do opisanych faktów, nie sposób uznać, że organy podatkowe ograniczyły prawo strony do udziału w postępowaniu, bowiem to ona zrezygnowała z udziału w czynności, która miała być przeprowadzona w dniu [...] oraz [...], co świadczy o tym, że nie miała zamiaru, podobnie jak w innych przypadkach, uczestniczyć w przesłuchaniu świadka. Zasadnie także postąpił organ podatkowy odmawiając odroczenia terminu przeprowadzenia dowodu, skoro kurs na który powoływał się skarżący kończył się [...], zaś świadek miał być słuchany [...]. Fakt, że w tej dacie strona była na badaniach lekarskich, jest już jej wyborem, bowiem umówienie wizyty jest uzależnione od jej woli. Niezależnie jednak od tych formalnych aspektów, wskazać trzeba na materialną stronę tych zdarzeń, skarżący poza zarzutem nieuczestniczenia w przesłuchaniu świadka nie stawia żadnych tez czy wniosków, które chciałby uzyskać poprzez swoje bezpośrednie działanie w sprawie. Na żadnym etapie postępowania nie kwestionuje i nie podważa wyjaśnień świadka, które winny być mu znane, bowiem znajdowały się w aktach sprawy od dnia [...], w tej bowiem dacie zostały do nich włączone pierwsze zeznania tego świadka, który co należy podkreślić na marginesie by przesłuchiwany w tym postępowaniu trzykrotnie na te same okoliczności. Gwarancje procesowe strony do uczestniczenia w postępowaniu nie mogą być ograniczane, ale nie mogą też stać się instrumentem prowadzącym do paraliżu czy dezorganizacji postępowania, a w konsekwencji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeśli zatem strona miała wcześniej możliwość uczestniczenia w określonych czynnościach i z praw tych nie skorzystała, to pomimo, że czynność ta z przyczyn obiektywnych nie została przeprowadzona, strona nie może powoływać się na fakt pominięcia jej w postępowaniu (przy kolejnej tej samej czynności) jeśli powody jej nieobecności są zależne od jej woli, zaś chęć uczestniczenia w tym zdarzeniu nie ma powodu merytorycznego lecz jedynie formalny, o czym świadczy brak jakichkolwiek wniosków czy zarzutów co do treści wyjaśnień uzyskanych w wyniku tej czynności. Natomiast zarzuty dotyczące wadliwości związanych z przesłuchaniem świadków B. B. i M. B., nie mogły znaleźć uzasadnienia bowiem złożone przez nich wyjaśniania nie dotyczą badanego okresu rozliczeniowego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącego jako pozbawioną znaczenia ocenić trzeba argumentację odwołującą się do orzecznictwa ETS, w zakresie akcyzy, ponieważ przedmiotem postępowania jest zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. W kwestii do zarzutu braku rozpatrzenia "zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole - Badania ksiąg podatkowych za lata 2000 - 2002", należy wskazać, iż zgodnie z art. 193O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8). Natomiast, jeżeli badanie ksiąg jest prowadzone w toku kontroli podatkowej to zgodnie z art. 291 kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe (§ 1). Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia (§ 2). W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli (§ 3). Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż faktycznie w sytuacji, gdy podatnik złoży zastrzeżenia do ustaleń kontroli to obowiązkiem organu jest ustosunkowanie się do nich w określonym terminie. Organy podatkowe uczyniły to w piśmie z dnia [...]. Należy jednak zauważyć, iż materiał zgromadzony w czasie kontroli poddawany jest ponownej ocenie w czasie postępowania podatkowego jak każdy inny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Na tle powyższych spostrzeżeń, należy więc uznać, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wskazuje ona na ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustala, które z okoliczności stanu faktycznego odpowiadają poszczególnym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie. Zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena jest logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Na marginesie już tylko dodać należy, że tożsama ocena została zawarta w powoływanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu rozstrzygającym spór dotyczący zobowiązania skarżącego za 2002 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego, należy stwierdzić, że niewątpliwie, na co zwraca uwagę skarżący, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 - 188 O.p. W myśl art. 187 ww. usatwy organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym W świetle poczynionych uwag skarżący nie może więc postawić skutecznego zarzutu organom podatkowym, niewyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Wyjaśniono bowiem w sposób jasny kluczową kwestię, to jest czy dokonywane przez skarżącego czynności miały znamiona działań gospodarczych czy też były podejmowane w sferze życia prywatnego. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji zbadał zgromadzone dokumenty oraz ocenił informacje uzyskane od innych podmiotów, a także odniósł się do składanych przez skarżącego wyjaśnień. Należy więc przyjąć, iż materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1O.p., nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego, mieści się również w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ponadto postępowanie wyjaśniające, co szeroko już opisano we wcześniejszej części uzasadnienia, było prowadzone z udziałem skarżącego, wobec czego miał on możliwość zapoznania i wypowiedzenia się z materiałem dowodowym sprawy. Nie doszło więc naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a tym samym pozbawienie skarżącego prawa do obrony ważnych interesów życiowych. Nie została też naruszona zasada nakazująca prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 O.p., w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Skarżący był w toku postępowania informowany o podejmowanych przez organ czynnościach. Z materiału w sprawie nie wynika także, aby skarżący zgłaszał potrzebę dodatkowego pouczenia go o przysługujących mu prawach w prowadzonym postępowaniu Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 O.p., nakazującej organom działać w sprawie wnikliwie i szybko, w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż nawiązuje ona wprost do zasady prawdy obiektywnej. Co oznacza, że organ powinien, z jednej strony, dążyć do załatwienia sprawy w ustawowym terminie (art. 139 O.p.), z drugiej jednak strony, powinien dążyć do wszechstronnego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W przypadku braku załatwienia sprawy w terminie ustawowym lub dodatkowym, określonym na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, stronie postępowania służy ponaglenie (art. 141 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że przewlekłości postępowania skarżący powinien zwalczać przede wszystkim w toku postępowania podatkowego a nie po jego zakończeniu. Poza tym skarżący nie wskazał, na czym miałoby polegać naruszenie zasady szybkości postępowania, bowiem sam fakt nie załatwienia sprawy w ustawowym terminie nie przesądza jeszcze o jej naruszeniu. Odnosząc się do sformułowanego w piśmie z dnia [...] zarzutu nieprawidłowości w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania usług transportowych, poprzez sięgnięcie do średniej arytmetycznej kwot zeznanych przez świadków, po pierwsze stwierdzić trzeba, że ustalenia w kwestii wynagrodzenia za świadczone przez skarżącego usługi wsparte są na niekwestionowanych przez niego zeznaniach świadków oraz jego oświadczeniach, złożonych w toku kontroli (np. protokół z kontroli z dnia [...]). Zaś sięgnięcie do średniej arytmetycznej w przypadku podania przez świadków granic kwotowych jest w ocenie Sądu najbardziej obiektywne, a co za tym idzie uzasadnione. Tym samym za odpowiadające prawu należy uznać postępowanie organów podatkowych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, wsparte na zebranych w toku przeprowadzonych czynności dowodach ocenionych z poszanowaniem opisanych wyżej zasad procedury podatkowej, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia przepisów dotyczących określenia podstawy opodatkowania. Podobnie ocenić trzeba zarzut nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego, brak bowiem ku temu przesłanek, jak wskazano podstawę opodatkowania wywiedziano z innych zebranych w sprawie dowodów oddających w sposób niewątpliwy (dowody z dokumentów, oświadczeń strony czy świadków) lub najbardziej wiarygodny (średnia arytmetyczna) fakty istotne dla jej określenia. W żadnym z tych przypadków nie zaistniały zaś okoliczności do których odwołuje się przepis art. 197 O.p. Końcowo wskazać należy na Konstytucyjną zasadę równości, która niejednokrotnie była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Jej ogólne zasady sformułował Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu P. 2/87 stwierdzając, iż zasada równości jest przestrzegana wtedy, gdy każdy obywatel może stać się adresatem każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie. Nie można więc różnicować obywateli ze względu na kryteria powodujące powstanie zamkniętych kategorii o zróżnicowanym statusie prawnym, Rozwinięcie powyższego twierdzenia nastąpiło m.in, w orzeczeniu U.7/87 w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. W orzeczeniu K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wielokrotnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach K. 3189, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91).Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie U.9/90). Zasady równości i sprawiedliwości w prawie daninowym powinny być przestrzegane ze specjalną skrupulatnością. W tym zakresie bowiem władczość państwa występuje szczególnie mocno. Podatnik ma wyjątkowo mały wpływ na treść stosunku prawnopodatkowego. Ustawodawca powinien dlatego z dużą wrażliwością dbać o to, aby wobec wszystkich podatników stosować jednakowe reguły. (por. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.04.1994 r. sygn. K 10/93; OTK 1994/1/7). W świetle wyrażonej powyżej zasady niedopuszczalnym jest aby podmiot trudniący się handlem pojazdami i świadczeniem usług transportowych, który wypełnił nałożone na niego obowiązki rejestracyjne i wywiązywał się z obowiązków podatkowych był w gorszej sytuacji niż ten kto dokonuje czynności handlowych i nie płaci należnej państwu daniny, sankcjonowanie takiego stanu stałoby w sprzeczności nie tylko z powołanymi wyżej zasadami sprawiedliwości społecznej i równości ale także z zasadą państwa prawnego. W kontekście przedstawionych uwag za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów tak prawa materialnego jak i procesowego, co na podstawie art. 151 p.p.s.a. obligował Sąd do oddalenia skargi.