II FSK 638/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej B. P.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1791/04 w sprawie ze skargi B. P.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P.- S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600,00 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. P.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu - Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż nie jest pomiędzy stronami sporne istnienie związku gospodarczego, o którym nowa w art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem zarówno skarżąca jak i jej wspólniczka - I. H. prowadzące działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Budownictwo Melioracyjne "B." I. H., B. P.-S. zarządzały spółką z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo Budownictwo Melioracyjne "B." sp. z o.o. posiadając jednocześnie większościowe udziały w tym podmiocie. W ocenie Sądu organy wykazały, iż umowy zawierane pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej a spółką z o.o. odbiegały od uwarunkowań rynkowych. Z kosztorysów sporządzonych dla odbiorców niezależnych oraz Regionalnego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w Ś. wynikało, że narzuty bezpośrednie stosowane pomiędzy spółką cywilną a spółką z o.o. kształtowały się na poziomie 560%, podczas gdy narzuty bezpośrednie stosowane pomiędzy podmiotami niepowiązanymi kształtują się na poziomie 30-40% (koszty pracy), 8-20% (koszty zakupu), 5-20% (zysk). Powyższe dane, w ocenie Sądu, uzasadniały stwierdzenie, iż istnieje podstawa do ustalenia skarżącej szacunkowego określenia dochodu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z istnienia powiązań (art. 25 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 1 cyt. ustawy). W ocenie Sądu również w zakresie zasad ustalania ww. dochodu organom podatkowym nie można zarzucić naruszenia prawa. Posłużyły się bowiem jedną z metod przewidzianych w ustawie oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodu podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.). Przy czym, co jest istotne z punktu widzenia dokonywanej przez Sąd oceny legalności zaskarżonego aktu, dokonały uzasadnienia wyboru zastosowanej metody, wykazując i opisując okoliczności wyłączające możliwość zastosowania pozostałych metod ustawowych, odnosząc się do każdego z powołanych w ustawie przypadków. Jak słusznie podniosły organy podatkowe metoda porównywalnej ceny niekotrolowanej nie mogła być zastosowana, bowiem przedmiotem transakcji były wysoko wyspecjalizowane usługi budowlano-melioracyjne polegające na regulacji rzek i odbudowy ubezpieczeń na tych rzekach, co powoduje, iż zbyt mało jest dostępnych i porównywalnych transakcji realizowanych w dacie i miejscu dokonania świadczenia, brak zatem porównywalnych cen rynkowych na takie usługi. Nie można było także zastosować ceny odsprzedaży, dotyczy ona dóbr i usług nabywanych wcześniej, nie zaś wytworzonych we własnym zakresie, co zaistniało w rozpatrywanej sprawie. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji zastosowano także przepisy zawarte w § 7 i następnych powoływanego wyżej rozprowadzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników odnoszące się do warunków porównywalności transakcji, badając podział funkcji i ryzyka gospodarczego pomiędzy stronami, koszty związane z pozyskiwaniem robót i odpowiedzialności strona transakcji, koszty związane z pozyskiwaniem robót, negocjacje i zawieranie umów sprzedaży (oferty, przetargi, badanie rynku, odpowiedzialność z tytułu rękojmi (gwarancji jakości), korespondencja z usługodawcą (utrzymanie kontaktów z usługodawcą), wykup ubezpieczeń od odpowiedzialności za wykonaną usługę oraz wypłaty wadium). W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd wyjaśnił, iż w uzasadnieniu skargi dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego poza ogólnym wskazaniem przesłanek stosowania zakwestionowanych przepisów, licznym przywołaniem orzecznictwa i ogólnym zakwestionowaniem stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku strona poza stwierdzeniem, iż oba powiązane podmioty ustalały usługi w oparciu o ten sam cennik nie formułuje konkretnych zarzutów pod adresem organów podatkowych. Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd stwierdził, iż zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe niekwestiowanymi przez stronę na etapie postępowania podatkowego tożsamość ustaleń dotyczy tylko rodzajów składników nie odpowiada natomiast prawdzie w części odnoszącej się do wysokości wskaźników cenotwórczych. Przedłożone natomiast zestawienie ofert przetargowych za lata 200-2001, w którym określono wskaźniki cenotwórcze potwierdza prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. W analizowanej sprawie, w świetle powyżej przytoczonych rozważań nie może budzić wątpliwości, iż powiązane ze sobą podmioty dokonywały transakcji w warunkach korzystniejszych niż gdyby owe powiązania nie istniały, istotne jest także, iż spółka z o.o. na którą przerzucono wyższy dochód opodatkowana była wg stawki 28%, zaś wspólnicy spółki cywilnej ponoszący podwyższone koszty uzyskania przychodów opodatkowani byli wg stawki 40%. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, uzasadnienie decyzji czyni zadość wymogom przewidzianym w przepisie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Rozstrzygnięcie przywołuje fakty oraz podstawę prawną, na której je oparto. Podobnie należy ocenić zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poza przytoczeniem orzecznictwa sądów administracyjnych i ogólnym zarzutem braku podstaw faktycznych i prawnych do wydania zaskarżonego orzeczenia strona nie wskazuje na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie ww. norm. Odnosząc się natomiast do skonkretyzowanego już w skardze zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, iż art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tworzy odstępstwo od generalnej reguły określenia dochodu do opodatkowania na podstawie ewidencji i innych dowodów o charakterze księgowym. Funkcjonuje on niezależnie od wyrażonej w art. 193 Ordynacji podatkowej zasady pomijania ksiąg podatkowych jako dowód w prowadzonym postępowaniu jeżeli okażą się one nierzetelne lub wadliwe, uprawnia bowiem do szacowania także wówczas gdy księgi podatkowe prowadzone przez podatnika będą rzetelne i niewadliwe. Pogląd w tej kwestii wyrażany był także w piśmiennictwie (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatkowe Komentarze, B.H.Beck, Warszawa 2004, s. 738). W ocenie Sądu nie można także podzielić zarzutu, że rażąco narusza prawo i stanowi określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji - wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie, w innej od deklarowanej wysokości gdy wcześniej nastąpiła jego zapłata, skutkująca wg art. 59 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnięciem zobowiązania. Tak formułowany zarzut jest oczywiście bezzasadny skoro z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek decyzyjnego określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego, gdy jego wysokość deklarowana w ramach samoobliczenia jest inna niż wynikająca z przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w piśmie procesowym Sąd stwierdził, iż powoływane w nim rozstrzygnięcia dotyczą zobowiązania w innym podatku, opartego na innych kryteriach niż obowiązujące w rozpatrywanej sprawie, stąd w ocenie Sądu odmienność (i to z korzyścią dla strony) rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług nie może wpływać na legalność objętej skargą decyzji. Odnosząc się do zarzutu podnoszonego na rozprawie, Sąd w składzie orzekającym, podzielił pogląd wyrażony w powołanym poniżej orzeczeniu: "ustalenie podstawy opodatkowania w drodze zastosowania art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 482 ze zm.) nie odbiera decyzji wymiarowej przymiotu decyzji deklaratoryjnej, gdyż rozstrzyga tylko o wysokości zobowiązania, nie zaś o jego bycie" (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, LEX nr 54012). Powyższe potwierdza także wykładnia systemowa, jak wynika bowiem z zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynym odmiennym elementem jest kwestia stawki podatkowej w sytuacji szacowania dochodu na podstawie art. 25 ww. ustawy i nieprowadzenia wymaganej prawem ewidencji. Z samego zapisu ww. normy wynika, iż działanie organu odnosi się do określenia dochodu w przypadku istnienia powiązań pomiędzy podmiotami, powyższe uprawnienie organu realizowane może być tylko i wyłącznie na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak bowiem na gruncie ww. przepisu normy prawnej, wskazującej, iż ww. rozliczenie winno być dokonywane na innych zasadach np. w formie ryczałtu, stanowi ono zatem element rozliczenia rocznego, z którym winien liczyć się podmiot, który nie przedstawi organom podatkowym wymaganej prawem dokumentacji. W skardze kasacyjnej B. P.-S. zaskarżyła wyrok w całości i zarzuciła Sądowi: 1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 15, poz. 1270 ze zm.) poprzez zaakceptowanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pomimo błędnie ustalonego stanu faktycznego, tj. naruszenie art. 122, 180, 181, 187 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym przyjęto inną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych niż ta, którą przyjęła strona skarżąca z dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w spółce jawnej "B.". 2. Z ostrożności procesowej zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w przedmiotowej sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 21 § 1 pkt 2 ustawy O.p. Zdaniem strony skarżącej wydana w zakresie ustalenia dochodu w sposób sankcyjny decyzja powinna mieć charakter ustalający, a nie określający. Powołując się na wyżej przedstawione podstawy wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzi, że obie spółki w prowadzonej działalności gospodarczej za tego samego rodzaju usługi budowlane ustalały takie same ceny między sobą jakie stosowały dla pozostałych, niepowiązanych podmiotów gospodarczych. Były to ceny ustalone w oparciu o Katalog nakładów rzeczowych dla robót budowlanych. Wyjaśnia, że powołanie spółki z ograniczoną odpowiedzialności w celu prowadzenia podobnej działalności co spółka cywilna (a później jawna) miała na celu w sposób płynny przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. Ponadto autor skargi twierdzi, że skoro organy podatkowe badając prawidłowość obliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2001 r. nie zakwestionowały przy ustaleniu prawidłowości podatku naliczonego wysokości przychodu wskazanego przez Spółkę jawną "B." określonego w fakturach VAT, jak również nie zastosowały art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącego transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi - to mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej co do wysokości osiągniętego przez tę spółkę przychodu, bowiem zatwierdził powyższą ocenę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 784/04. Po raz kolejny podniósł, że decyzja podatkowa w rozpatrywanej sprawie jest decyzją konstytutywną a więc winna być wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający - wedle wywodów zawartych w skardze - na akceptowaniu przez Sąd stanu faktycznego błędnie ustalonego, a mianowicie ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, 180, 181, 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy podatkowe w sposób nienależyty zebrały dowody, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wskazały faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz nie wyjaśniły powodów odmowy wiarygodności i mocy dowodowej innym dowodom. Jednakże oprócz tak ogólnikowych twierdzeń w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano jakichkolwiek konkretnych faktów i okoliczności, które potwierdzałyby zasadność tak sformułowanego zarzutu. Z całą pewnością nie może stanowić ich potwierdzenia odmienna ocena stwierdzonych zdarzeń dokonana przez Sąd i organy podatkowe niż ocena prezentowana przez skarżącą. Polemika z oceną ustaleń faktycznych nie stanowi podstawy kasacyjnej sformułowanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ponadto należy przypomnieć, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacji, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest wykazać, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Takich argumentów i takiego dowodzenia w skardze kasacyjnej zabrakło. Odnosząc się do argumentu, iż zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny ten sam stan faktyczny odmiennie oceniły w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. stwierdzić należy, iż odmienna ocena tego samego stanu faktycznego nie rodzi po stronie podatnika żadnych praw. Organy podatkowe, Sąd, a także podatnik obowiązany jest stosować się do postanowień prawa. Oczywiście odmienna ocena tego samego stanu faktycznego w dwu odrębnie prowadzonych postępowaniach jest rzeczą niepożądaną, jednakże nieuniknioną. Oceniając niniejszą sprawę narzuca się uzasadniona wątpliwość co do trafności rozstrzygnięcia dotyczącego właśnie podatku VAT za 2001 r. Jednakże powyższa ocena nie ma wpływu na rozpoznawane rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na niezastosowaniu w rozpoznawanej sprawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, iż w sytuacji ustalenia przez organ podatkowy, że podatek dochodowy wynikający z zeznania podatkowego jest inny niż deklarowany w zeznaniu podatkowym, wyda decyzję, w której określi (podkr. Sądu) inną wysokość podatku. Jest to decyzja deklaratoryjna, której zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Taka interpretacja wynika z treści art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 27 ust. 7 jak też art. 25 ust. 4 pkt 3 cyt. ustawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.