I SA/Wr 831/04

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędzia WSA - Maria Tkacz - Rutkowska Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Protokolant: Paulina Wódka Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2005 r. sprawy ze skargi: Spółdzielczego Gospodarstwa Rolnego w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia za miesiące: październik, listopad i grudzień 2001 roku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku oddala skargę Sygn. akt I SA/ Wr 831 /04 Uzasadnienie Przedmiotem skargi Spółdzielczego Gospodrstwa Rolnego w Z. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Nr [...] z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] , Nr [...] w sprawie określenia za miesiące: * październik 2001 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości [...], * listopad 2001 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości [...], * grudzień 2001 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości [...]. W przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym ujawniono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu podatku od towarów i usług za sporne miesiące 2001 r.: w listopadzie: - nie zaewidencjonowano faktury sprzedaży VAT z dnia [...] Nr [...] na kwotę [...], VAT - [...], dokumentującej wykonanie usług transportu ciągnikowego na rzecz Firmy A - I. M., K. [...], co skutkowało zaniżeniem podatku należnego i naruszeniem przepisu art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - u.p.t.u.(Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), stanowiącego o terminie powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od wydania towaru lub wykonania usługi oraz art. 27 ust. 4 tej ustawy, określającego obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej; - nieprawidłowo odliczono podatek wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] na kwotę [...], VAT - [...]. - dokumentującej wykonanie w marcu 2001 r. usługi wywozu nieczystości wystawionej przez Przedsiębiorstwo B w Z., otrzymanej kwietniu 2001 r., podczas gdy zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 i ust.3 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym. Ponadto w rozliczeniu miesięcy: październik, listopad i grudzień 2001 r. Spółdzielcze Gospodarstwo Rolne (SGR) w Z. odliczyło podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez firmę C J. K., Z. [...], (w październiku 2001 r. - wartość netto [...], VAT- [...]; w listopadzie 2001 r. - netto [...], VAT [...] i w grudniu 2001 r. - netto [...]. VAT [...].), podczas gdy wystawca faktur w 2001 roku nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie posiadał więc - w myśl przepisu § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - uprawnień do wystawiania faktur VAT, a zatem - stosownie do przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia -faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Stwierdzone nieprawidłowości stanowiły podstawę nie uznania złożonych przez SGR w Z. deklaracji za październik, listopad i grudzień 2001 r. i decyzyjnego rozliczenia podatku VAT. W odwołaniu od ww. decyzji Spółdzielcze Gospodarstwo Rolne zakwestionowało skutki ustaleń organu kontroli skarbowej, dotyczących odliczenia w miesiącach październik - grudzień 2001 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez p. J. K. Zdaniem podatnika, okazanie przez wystawcę faktur dowodu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, dokumentu nadania numerów Regon i NIP oraz wystawianie przez niego faktur zawierających podatek od towarów i usług, wskazywało na działanie zgodnie z przepisami. Według podatnika, w obrocie gospodarczym nie jest bowiem przyjęte tak dokładne sprawdzenie kontrahenta. Dlatego też SGR domniemywało, że zgodnie z prawem i bez złej woli odliczało podatek naliczony, nie powinno więc ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji w postaci określenia za sporne miesiące zobowiązań podatkowych wyższych od zadeklarowanych, a tym bardziej sankcyjnego ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych. Odnośnie pozostałych ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji Spółdzielcze Gospodarstwo Rolne nie podniosło w odwołaniu żadnych zastrzeżeń. Wydaną w dniu [...], decyzją nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W., po dokonaniu oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W części nie kwestionowanej przez SGR, organ odwoławczy stwierdził jedynie, że ustalenia te i konsekwencje podatkowe z nich wynikające oparte zostały o nie budzące wątpliwości interpretacyjnych przepisy prawa podatkowego. Przedmiotem rozważań była natomiast pozostająca sporną w niniejszej sprawie kwestia - odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiące październik, listopad i grudzień 2001 r., wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług Wnosząc skargę z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., skarżący, przedstawił zarzuty stanowiące w większości w istocie powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu, przedstawiając przy tym zbliżoną ich argumentację. W szczególności Spółdzielcze Gospodarstwo Rolne zarzuciło, iż bezzasadne jest pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Pana K., prowadzącego firmę C w Z., bowiem podmiot ten posiadał numery Regon i NIP oraz wystawiał faktury zawierające podatek od towarów i usług, co wskazywało na działanie zgodne z przepisami, a - według Gospodarstwa - w obrocie gospodarczym nie jest przyjęte sprawdzanie kontrahenta. Działając zatem w dobrej wierze - zgodne z nadanym przepisami prawem - skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Pana K., więc nie powinien ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji. Dodatkowo skarżący podniósł, iż stanowisko organu II instancji, zgodnie z którym ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług, obniża pewność obrotu gospodarczego, gdyż nakłada na nabywców obciążenia i kary za to, że zostali oszukani przez kontrahentów. Zdaniem skarżącego zapis nakładający na podatnika tego rodzaju obowiązki, powinien zawarty być w akcie prawnym wyższego rzędu, tj. w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zaś w rozporządzeniu wykonawczym. A takie nałożenie obowiązków jest przekroczeniem delegacji zawartej w ustawie. Biorąc pod uwagę fakt, iż w skardze w znacznej części zostały przedstawione analogiczne zarzuty do podniesionych w odwołaniu, a ich uzasadnienie sprowadza się do uprzednio powołanego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. w pełni podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, jako bezzasadnej. Skarga została wniesiona do sądu w dniu [...] co uzasadnia jej rozpoznanie przez właściwy w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd nie stwierdził, aby skarga była zasadna, bowiem skarżona decyzja nie narusza prawa. Przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadają podatnikowi będącemu nabywcą towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże prawo to może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów wyżej cytowanej ustawy i przepisów zawartych w aktach wykonawczych do tej ustawy. Nie zachowanie tych wymogów powoduje brak prawa do obniżenia podatku należnego. Faktura VAT, jako dokument stwierdzający sprzedaż towarów i usług, aby mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego powinna spełniać szereg warunków, które Minister Finansów na podstawie delegacji zawartej w przepisach art. 32 ust. 5 wyżej cyt. ustawy określił w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.). W myśl przepisu § 36 tego rozporządzenia podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT są zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług podatnicy tego podatku posiadający numer identyfikacji podatkowej, jeżeli nie korzystają ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie wykonują wyłącznie czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 tejże ustawy. Jednocześnie Minister Finansów w przepisie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a wyżej cyt. rozporządzenia, ustanowionym na mocy delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy, wskazał, iż w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zawarte w aktach podatkowych rozpatrywanej sprawy dowody potwierdzają, iż Pan J. K., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C w Z. w okresie, rozliczenia którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. O uzyskaniu statusu zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, skutkującego nabyciem praw i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług, decyduje dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w przepisie art. 9 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Taki formularz zgłoszeniowy Pan J. K. złożył dopiero w dniu [...] na druku VAT-R. Organy orzekające w sprawie słusznie uznały, że Pan J. K., nie będąc zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług podatnikiem w miesiącach październiku, listopadzie i grudniu 2001 r. wystawił faktury VAT, nie posiadając - w świetle wyżej cyt. przepisu § 36 rozporządzenia - do tego uprawnienia. Stosownie więc do treści przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia, faktury te - nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wobec powyższego twierdzenie Spółdzielczego Gospodarstwa Rolnego zawarte w skardze, iż nie powinno ono z tytułu współpracy z niesolidnym kontrahentem zostać obciążone negatywnymi konsekwencjami w postaci określenia zobowiązań podatkowych wyższych od zadeklarowanych, uznać należało za nietrafne. To bowiem nabywcę, choćby działał w dobrej wierze, obciąża ryzyko wyboru niewłaściwego bądź nieuczciwego kontrahenta, co potwierdza utrwalone w tej mierze orzecznictwo, o czym świadczyć może wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 24 maja 2000 r., Sygn. akt I SA/Wr 2241/97. Ustosunkowując się natomiast do podniesionej przez skarżącego kwestii ponoszenia przez nabywcę towarów i usług ryzyka wyboru niewłaściwego kontrahenta poprzez nałożenie na tegoż nabywcę kary za nieuczciwość swoich kontrahentów, które to - zdaniem skarżącego - obniża pewność obrotu gospodarczego, Sąd podziela stanowisko organów, iż podatnicy mają swobodę wyboru kontrahenta, dokonując zatem wyboru współpracy z określonym podmiotem w swoim dobrze pojętym interesie winni sprawdzić jego uczciwość w szczególności - co ma w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie - poprzez ustalenie posiadania statusu zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Konsekwencje wyboru niewłaściwego kontrahenta nie mogą obciążać Skarbu Państwa. Z akt sprawy wynika, iż kontrahent skarżącego - Pan J. K. legitymował się - na co powołuje się skarżący wskazując na Jego działanie zgodnie z przepisami -Numerem Identyfikacji Podatkowej nadanym w dniu [...], jednak jego otrzymanie wiązało się z wypełnieniem obowiązku dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702), który to obciąża wszystkich podatników, bez względu na to czy są podatnikami podatku od towarów i usług czy też nie (art. 2 tej ustawy). Zgłoszenie rejestracyjne natomiast, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest odrębną czynnością rejestracyjną, do dokonania której zobowiązani są podatnicy przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, poprzez złożenie w urzędzie skarbowym formularza zgłoszenia rejestracyjnego według wzoru określonego przez Ministra Finansów w zał. nr 1 do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (M.P. Nr 68, poz. 763). Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego na druku VAT-R obowiązuje, zgodnie z ww. zarządzeniem Ministra Finansów od dnia 1 stycznia 1996 r. Z tym również dniem weszła w życie ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, regulująca powszechny obowiązek rejestracji podatkowej w zakresie nadawania numeru NIP. Jedynie w latach 1993-1995 rejestracji dokonywali tylko podatnicy podatku od towarów i usług i posługiwali się nadanym przez urząd skarbowy numerem NIP. Natomiast od 1996 r. rejestracji dla celów podatkowych - jak wcześniej wykazano - podlegają wszyscy obywatele i wszyscy otrzymują swój numer identyfikacji podatkowej. Rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług jest zatem wyraźnie oddzielona od rejestracji ogólnopodatkowej, na podstawie której Pan J. K. otrzymał NIP dla osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Również bez związku dla oceny posiadania przez Pana K. statusu zarejestrowanego dla celów podatku od towarów i usług podatnika pozostają - powoływane przez skarżącego na poświadczenie wiarygodności kontrahenta-argumenty w postaci posiadania przez Niego numeru identyfikacyjnego REGON, nadanego w dniu [...] przez Główny Urząd Statystyczny w Warszawie, jak też zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, gdyż dokumenty to potwierdzające stanowią o dopełnieniu innych niż podatkowe obowiązków ciążących na rozpoczynających działalność gospodarczą podmiotach gospodarczych. Wobec powyższego pomimo, że Pan K. składał za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją (X, XI i XII 2001 r.) deklaracje podatkowe VAT-7, to złożenie tych deklaracji bez wcześniejszego dokonania rejestracji dla celów tego podatku, nie mogło zostać potraktowane jako istnienie tego pomiotu gospodarczego jako zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Dopiero bowiem po wezwaniu Urzędu Skarbowego w L. (Nr [...]z dnia [...] ) w sprawie złożonych za miesiące X i XI 2001 r. deklaracji VAT-7 bez uprzedniego dokonania rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, Pan K. w dniu [...] złożył stosowny formularz zgłoszenia rejestracyjnego, zatem status zarejestrowanego podatnika tego podatku, o którym mowa w przepisie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Pan K. otrzymał z tym właśnie dniem. Nie będąc zatem zarejestrowanym podatnikiem tego podatku w miesiącach, których dotyczy zaskarżona decyzja, Pan K. nie miał uprawnień do wystawiania faktur (o czym stanowi § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), zatem faktury te nie mogły - jako wystawione przez podmiot do tego nie uprawniony (stosownie do § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia) - stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie nie ma żadnego znaczenia dobra czy zła wiara skarżącego. Przepis, na podstawie którego pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie uzależnia bowiem prawa do obniżenia podatku od dobrej wiary przyjmującego fakturę. Odnośnie zaś podniesionego w skardze zarzutu stanowiącego, iż zapis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ograniczający prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług od kontrahenta nie będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nakłada - zdaniem skarżącego - na podatnika obowiązki sprawdzania kontrahentów, zatem powinien wynikać z uregulowania ustawowego, nie zaś z wykonawczego do niej aktu prawnego, jakim jest rozporządzenie, Sąd podziela stanowisko organów, że zgodnie z art. 87 ust.1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej, poza Konstytucją i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, są ustawy oraz rozporządzenia. Przepis art. 217 stanowi natomiast, iż w drodze ustawy nastąpić winno nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Wskazane w Konstytucji organy (m.in. w art. 149 ust. 2 tej ustawy jest nim Minister kierujący działem administracji rządowej), na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie (określającego organ właściwy i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu) i w celu jej wykonania - stosownie do przepisu art. 92 Konstytucji RP - wydają rozporządzenia. Określony przez skarżącego przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a powołanego wcześniej rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) wydany został przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej - zawartej w przepisie art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Treść tego przepisu ustawy stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może określić przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Zatem wskazanie przez Ministra w ww. przepisie rozporządzenia, przypadku, w którym faktury dokumentujące sprzedaż towarów i usług wystawione zostały przez podmiot do tego nie uprawniony, jako takiego w którym faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie stanowiło - jak to podnosił skarżący - przekroczenia delegacji ustawowej. Nie wiązało się to bowiem z nałożeniem podatku, określaniem podmiotu, przedmiotu opodatkowania bądź stawek podatkowych, a także innymi regulacjami zastrzeżonymi wyłącznie dla ustaw. Minister Finansów regulując przypadki braku prawa do odliczenia podatku naliczonego działał w ramach upoważnienia ustawowego, o którym mówi art. 92 Konstytucji RP. Podsumowując - orzekający w sprawie Sąd, nie podziela poglądów strony Skarżącej i stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego, brak więc podstaw do jej uchylenia. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia zarzutów skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skargę oddalił.