I SA/Wr 832/02

I SA/ Wr 832/02- 833/02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 czerwca 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Józef Kremis, Asesor WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi S. P. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] o numerach [...] i [...] oraz na decyzję z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997-1998, za rok 1999 oraz za rok 1996 I. uchyla zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]o numerach [...],[...] i [...]; II. uchyla decyzje Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] o numerach: [...],[...],[...]i [...]; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie II nie mogą być wykonane. W dniu [...]wpłynął do Urzędu Skarbowego w Ś. wniosek S. P. o zwrot podatku pobranego przez płatnika w latach 1996-1999 od zwracanych mu jako policjantowi kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby. Podatnik powołał się na art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999r. sygn. FPS 3/99, dołączył też zaświadczenie Komendy Powiatowej Policji w Ś. o pobranych w tych latach zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych od zwracanych mu kosztów dojazdu do pracy. W dniu [...]wnioskodawca przedstawił korekty rocznych zeznań podatkowych, które wcześniej składał za 1999r. samodzielnie, a za lata 1996-1998 razem z żoną G. W dniu [...]Urząd Skarbowy zwrócił mu żądane kwoty nadpłaty podatku. Po upływie sześciu miesięcy Urząd Skarbowy w Ś. wydał postanowienie z dnia [...]o wszczęciu z urzędu postępowań w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych S. i G. P. za lata 1996-1999 oraz w tym samym dniu postanowienie o przedłużeniu terminu do załatwienia wniosku podatnika z dnia [...] o stwierdzenie nadpłaty podatku za te lata. W dniu [...]Urząd Skarbowy w Ś. wydał decyzje o numerach: [...] w sprawie określenia S. i G. P. podatku dochodowego za 1996r. w wysokości [...], zaległości w tym podatku w wysokości [...]i odsetek za zwłokę od dnia zwrotu nadpłaty w dniu [...]do dnia wydania decyzji w kwocie [...],[...]określającą zobowiązanie małżonków P. w podatku dochodowym za 1997r. w wysokości [...], zaległość w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...],[...] określającą zobowiązanie małżonków P. w podatku dochodowym za 1998r. w wysokości [...], zaległość w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...] oraz [...]określającą zobowiązanie S. P. w podatku dochodowym za 1999r. w wysokości [...], zaległość w wysokości [...]i odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Zaległości określono w wysokości zwróconych wcześniej, to jest [...]kwot jako nadpłaty, przy czym pominięto korekty zeznań za poszczególne lata, złożone w dniu [...], a uzasadnienia decyzji sprowadzały się do stwierdzenia, że korekty te były sprzeczne z rozliczeniem rocznym Komendy Wojewódzkiej Policji w W. jako płatnika. Odwołania podatników od tych decyzji załatwiono postanowieniami z dnia [...]o stwierdzeniu uchybienia terminów do ich wniesienia. Po miesiącu, w dniu [...] Urząd Skarbowy w Ś. wydał decyzje odmawiające uwzględnienia wniosku podatnika z dnia [...] o stwierdzenie nadpłaty, a to: nr [...]dotyczącą S. P. za rok 1999 i nr [...]dotyczącą S. i G. P. za lata 1997 i 1998, powołujące za podstawę wydania art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz nr [...]dotyczącą obojga małżonków i powołującą art. 330 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. nr 108, poz. 486 ze zm.). W uzasadnieniach podniesiono, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty było bezprzedmiotowe, skoro wcześniej wydano decyzje wymiarowe, określające zaległości podatkowe. Nie ustosunkowano się jednak do argumentów merytorycznych wnioskodawcy, powołującego się między innymi na uchwałę NSA z dnia 17 maja 1999r. sygn. FPS 3/99 i wywodzącego, że zwracane podatnikowi zgodnie z obowiązkiem wynikającym z ustawy koszty dojazdu do miejsca pracy czy pełnienia służby nie są przychodem ze stosunku pracy lub służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero w decyzjach Izby Skarbowej we W., Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] i [...], utrzymujących w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] po rozpoznaniu odwołań podatnika, powołując się w pierwszym rzędzie na wydane wcześniej decyzje wymiarowe podniesiono, że Minister Finansów w piśmie z dnia [...]wydanym na podstawie art. 14 ust.1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podkreślił, że przychodem ze stosunku służbowego i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze oraz ich ekwiwalenty, w tym również świadczenia ponoszone za pracownika. Skoro więc przepisy ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku zwróconych przez pracodawcę pracownikowi kwot z tytułu przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy, świadczenie to stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę stanowisko Ministra Finansów nie można było podjąć innego rozstrzygnięcia, niż uczynił to organI instancji. Odnośnie roku 1996 dodano, że gdyby nawet wystąpiła w nim nadpłata podatku pobranego od kosztów dojazdu do pracy funkcjonariusza Policji, to zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mogłaby być zwrócona do końca 2000r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego S. P. wniósł o uchylenie decyzji, podtrzymując dotychczasowe argumenty i opisując szeroko przebieg postępowania, w szczególności sprzeczne informacje organów podatkowych udzielane zarówno poszczególnym policjantom, jak też ich związkowi zakładowemu. Podniósł, że korekty zeznań podatkowych za lata 1996-1999 złożył on z żoną, jak i inni policjanci, będący w podobnej sytuacji, w związku z zaleceniem pracowników Urzędu Skarbowego, którzy uzgodnili to nawet z jego zakładem pracy, a potem wyliczone nadpłaty zwrócono w dniu [...]. Dopiero po upływie następnych sześciu miesięcy zaczęto prowadzić równocześnie kilka postępowań, zakończonych niekorzystnie dla wnioskodawcy, przy czym uznanie zwróconych nadpłat za nieuzasadnione dotyczyło oprócz skarżącego tylko niektórych policjantów, będących w takiej samej sytuacji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wynikające z pisma Ministra Finansów z dnia [...]. W związku z wniesieniem skargi przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji (Dz. U. nr 30, poz. 179 ze zm.) policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. Jeśli taki zwrot policjantowi przysługuje, czyli zakład pracy jest zobowiązany go dokonać, to nie można mówić, że jest to świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. To raczej pracownik ponosi wstępnie za zakład pracy obciążające ten zakład koszty swego dojazdu do pracy czy miejsca pełnienia służby, a przepis art. 93 ust.1 ustawy o Policji został w ten sposób sformułowany w związku z trudnością praktyczną wcześniejszego określenia kosztów dojazdów za dany okres. W orzecznictwie i doktrynie zwracano od dawna uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą zasadniczo przychodów o charakterze definitywnym, powiększających wartość netto majątku podatnika i powodujących przysporzenia w tym majątku. W czasie wydawania zaskarżonych decyzji w orzecznictwie sądowym utrwalony był już pogląd, że przysługujący pracownikowi z mocy przepisów ustawy zwrot od pracodawcy kosztów przejazdu do miejsca pracy nie jest przychodem ze stosunku pracy lub służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie powiększa wartości netto majątku podatnika, nie powoduje przysporzenia tego majątku, nie jest też świadczeniem ponoszonym za pracownika, skoro obciąża ono zakład pracy na podstawie konkretnego przepisu ustawowego. Pogląd taki przyjął i szeroko uzasadnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 maja 1999r. sygn. FPS 3/99 (ONSA z 1999r. nr 4, poz. 115), dotyczącej kosztów dojazdu sędziów, w wyrokach z dnia 3 grudnia 1999r. sygn. SA/Wr 104/98 (Lex 39729) oraz z dnia 25 lutego 2000r. sygn. I SA/Kr 2433/99, ("Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2002", Wrocław 2002, str. 86-87), a także z dnia 14 marca 2001r. sygn. I SA/Gd1053/00 (Lex 53587) dotyczących kosztów dojazdu prokuratorów, a nadto w wydanym później wyroku w sprawie sygn. SA/Bk 1476/02, dotyczącym już bezpośrednio kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby policjantów. Zgodnie z art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego urzędowej interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego. Interpretacja taka powinna jednak zawierać jakieś szersze i przekonujące uzasadnienie, jeśli rzeczywiście ma zapewnić jednolitość stosowania prawa podatkowego, a w szczególności nie może całkowicie odrywać się od ustalonego orzecznictwa sądowego. Interpretacja art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawarta w piśmie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2001r. nr PB5/MC- 033-70/01, wydanym z powołaniem się na art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest ogólnikowa i zamiast podjęcia ewentualnej polemiki z uzasadnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999r. sygn. FPS 3/99 stwierdza, że uchwała ta wiąże tylko w konkretnej sprawie, w której została podjęta. Tego rodzaju interpretacja ministerialna musiała zatem, z uwagi na swoje znaczenie dla organów podatkowych, zdestabilizować praktykę administracyjną w tego typu sprawach, co widać wyraźnie na tle rozpoznawanej sprawy ze skargi S. P. Organ podatkowy bowiem po wszczęciu postępowania na wniosek strony z dnia [...], o którym była mowa na wstępie, dopuścił się szeregu uchybień, chcąc sprostać poglądom zawartym w powołanym piśmie z dnia [...]. Po uznaniu za słuszny wniosku podatnika i wezwaniu go do skorygowania złożonych zeznań podatkowych najpierw zwrócił wyliczone i niesporne na tym etapie kwoty nadpłat, po czym po pół roku wszczął "z urzędu" odrębne postępowanie wymiarowe, nadal prowadząc postępowanie o zwrot nadpłaty. Było to w istocie to samo postępowanie. Skoro przy rozpatrywaniu wniosku podatnika o zwrot nadpłaty zaistniała potrzeba dokonania weryfikacji zeznania rocznego, to należało to uczynić w tym samym poszerzonym postępowaniu, a nie wszczynać odrębne. Przy podejmowaniu decyzji wymiarowych organ I instancji pominął całkowicie merytoryczne argumenty strony, podobnie jak przy podejmowaniu decyzji dotyczących nadpłaty, a ustosunkował się do nich, powołując pismo Ministra Finansów, dopiero organ odwoławczy w tej drugiej sprawie. Nadto decyzje z dnia [...]odmawiające stwierdzenia nadpłaty, utrzymane w mocy decyzjami zaskarżonymi, uzasadnione bezprzedmiotowością postępowania w związku z wydanymi decyzjami wymiarowymi, naruszają również art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje w takiej sytuacji umorzenie postępowania. W opisanej sytuacji z podanych powodów na skutek naruszenia art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwą jego interpretację, a także naruszenia wskazanych przepisów postępowania, uchylono zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej. Jednocześnie na podstawie art. 135 tej ustawy z tych samych powodów sąd uchylił decyzje wymiarowe Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]przyjmując, że wydane one zostały w postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy, której dotyczy skarga i uznając, że jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W toku dalszego postępowania należy w miarę prawnych możliwości określić prawidłowo wymiar podatku skarżącego i jego żony G. za poszczególne lata przy uwzględnieniu wskazanej przez sąd interpretacji art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 152 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w zakresie dotyczącym określenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę za lata 1996-1999, odstąpiono natomiast od orzekania na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, bowiem nie złożył o to stosownego wniosku zgodnie z art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy.