I SA/Wr 836/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 2 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] określającą B. K. (dalej: strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. Jak wynika ze stanu faktycznego w wyniku weryfikacji zapisów zawartych w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za okres od stycznia do sierpnia 2012 r. dotyczących transakcji związanych z obrotem detalicznym obuwiem, galanterią i akcesoriami obuwniczymi (z dniem [...].08.2012 r. strona zlikwidowała działalność gospodarczą) stwierdzono, że marża handlowa wyliczona na bazie danych w zakresie zrealizowanej sprzedaży towarów handlowych w wysokości 65.623zł i wartości sprzedaży towarów handlowych w cenie zakupu w wysokości 130.697,94 zł, kształtowała się na poziomie minus (-) 49,79 %. Zdaniem organu fakt ten świadczy, iż sprzedaż tych towarów na przestrzeni badanego 2012 roku odbywała się po cenach niższych od ich cen zakupu. Dodatkowo ustalono, że przy przyjęciu zeznanych przez stronę marż od 30% do 60%, różnica między sprzedażą zaewidencjonowaną a wyliczoną na bazie najniższej zeznanej marży (odpowiedniej do asortymentu towaru) w wysokości 117.948,13 zł, wynosi 61.079,78 zł. W świetle powyższego, organ I instancji doszedł do konkluzji, iż prowadzone za okres od stycznia do sierpnia 2012 r. ewidencje wykazują wyraźne sprzeczności ekonomiczne. Analiza przedstawionych danych wskazuje, że sprzedaż dokonywana była z założenia z prawie 50 % stratą. Dotyczy to zarówno towarów posiadanych w remanencie na dzień 01.01.2012 r., jak też nabytych do czasu likwidacji działalności gospodarczej. Powyższe było podstawą dla organu podatkowego do oszacowania podstawy opodatkowania i określenia należnego podatku VAT za poszczególne miesiące (od stycznia do sierpnia 2012 r.) w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez stronę. Zdaniem organu wystąpiły przesłanki do zastosowania innej, niż wymienione w ustawie Ordynacja podatkowa metody szacowania. Szacowania dokonano przy zastosowaniu średniej jednostkowej ceny zakupu towarów handlowych, rozliczenia ilościowego tych towarów oraz najniższych zeznanych marż dla poszczególnych grup asortymentowych. Według ustaleń organu I instancji oszacowany w powyższy sposób obrót z tytułu dostaw towarów handlowych za okres od stycznia do sierpnia 2012 r. wynosi 117.948.13 zł i podatek VAT w kwocie 27.128,07 zł. Jednocześnie organ I instancji uznał za zasadne zastosowanie art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – dalej ustawa o VAT) w kontekście transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...]08.2012 r. wystawioną przez skarżącą dla W. B. na okoliczność sprzedaży towarów handlowych na wartość netto 8.754,88 zł i podatek VAT 2.013.62 zł (transakcja córka-matka). W oparciu o reguły określone w tym przepisie, organ ustalił wartość netto tej transakcji w wysokości 40.232,65 zł oraz podatek VAT 9.253,51 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]kwietnia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ podzielił stanowisko organu I instancji, że wyniki przeprowadzonego postępowania podatkowego, znajdujące odzwierciedlenie m.in. w ustaleniach zawartych w protokole kontroli podatkowej oraz badania ksiąg, dały w pełni podstawę do uznania, iż skarżąca prowadziła w okresie styczeń-sierpień 2012 r. ewidencję sprzedaży VAT niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Taki stan rzeczy wynika z przeprowadzonej przez organ odwoławczy analizy całości dokumentacji podatkowej, uwzględniającej m.in. stany remanentowe na początek 2012 r. i koniec sierpnia 2012 r., chronologię zdarzeń gospodarczych mających miejsce na przestrzeni tego okresu. Zatem zaewidencjonowana sprzedaż towarów handlowych została zrealizowana za cenę bliską połowie wartości zakupu. Podkreślił organ, że zgodnie z oświadczeniem strony złożonym w dniu [...].02.2014 r. do protokołu kontroli, w 2012 roku stosowała marże (narzut do cen zakupu) w wysokościach na różne towary od 30% do 100%. Dodatkowo w "odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] lutego 2014 r." strona wskazała, że przy sprzedaży grup towarowych określonych jako: obuwie, galanteria, akcesoria obuwnicze stosowała w 2012 r. marże średnio 40 %. Uwzględniając powyższe dane, w tym najniższą oświadczoną przez stronę marżę w wysokości 30 % oraz wyliczoną przez organ I instancji średnią jednostkową cenę zakupu netto towarów handlowych, stwierdził, że przy zbyciu całego towaru handlowego (stan na koniec sierpnia 2012 r. wyniósł "0") Strona winna osiągnąć wartość sprzedaży co najmniej na poziomie 117.948,13zł, wyliczoną w cenach zakupu - bez jednej transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...].08.2012 r. wystawionej dla W. B.. Porównując ją zatem do wartości sprzedaży netto zaewidencjonowanej przez stronę, stwierdzono, że nie ujawniła ona wszystkich zdarzeń gospodarczych, które winny być ujęte w ewidencji i przyjęte do rozliczenia podatku należnego. Powyższe dowodzi niewątpliwie okoliczność wystąpienia sprzeczności ekonomicznej. Okoliczność, że wyliczona na bazie powyższych danych marża handlowa wynosi minus (-) 49,79 % i w sytuacji braku dowodów, że owa "strata" ze sprzedaży stanowiła faktyczny wynik prowadzonej przez skarżącą działalności handlowej, upoważnia do przyjęcia, że nie ujęła ona w ewidencji całego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, że sporządzany na początek i koniec roku spis z natury, obejmujący towary handlowe, który winien być wpisany do księgi, stanowi swego rodzaju bilans otwarcia i zamknięcia danego roku podatkowego. Przeprowadzona analiza ekonomiczna świadczy o nierzetelności ksiąg podatkowych. Wykazanie w księgach marży ujemnej jest sprzeczne z celem działalności gospodarczej, a jeżeli już, to powinno wynikać z dowodów sprzedaży towarów handlowych w cenach niższych od kosztów zakupu, czego strona nie wykazała. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, strona w żaden sposób nie udokumentowała (nie potwierdziła) ewentualnych ubytków i strat w zakupionym towarze handlowym. Powstawanie ubytków w towarach handlowych czy to z przyczyn naturalnych, czy też losowych, jak np. kradzież, ma bezsprzecznie wpływ na wielkość uzyskiwanego obrotu, ale winno znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonych urządzeniach księgowych. Tym bardziej, że - jak stwierdziła Strona w zastrzeżeniach z dnia [...].03.2014 r. do protokołu kontroli - "dużą część masy towarowej, która została mi na zakończenie działalności gospodarczej, stanowiły drogie obuwie, torby, portfele i pasty". W toku postępowania nie stwierdzono, aby strona dokumentowała poniesienie strat. Z kolei jej twierdzeniom, iż sprzedawała poniżej cen zakupu "by odzyskać jakiekolwiek pieniądze, które zainwestowała" - towar zakupiony nie znajdował nabywców po cenie oferowanej przez stronę na terenie "po powodzi i zubożeniu społeczeństwa", przeczy chociażby to, że po koniec działalności gospodarczej w sierpniu 2012 r. dokonała zakupu towarów handlowych na kwotę brutto 2.073,85 zł, a na przestrzeni miesięcy styczeń-lipiec 2012 r. na łączną wartość brutto 49.276,85 zł. W protokole kontroli z dnia [...].03.2014 r. dokonano zapisu, iż skarżącą wezwano do przyporządkowania dokumentów nabycia do ww. towaru handlowego udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...].08.2012 r. W odpowiedzi na powyższe strona złożyła ustne oświadczenie wskazując, iż nie potrafi dokonać ww. przyporządkowania. W związku z tym organ podatkowy, na podstawie przedłożonego spisu z natury towarów handlowych według stanu na [...].12.2011 r. oraz faktur VAT zakupu, dokonał wyliczenia średniej jednostkowej ceny zakupu netto poszczególnych grup towarowych wykazanych w fakturze nr [...] z dnia [...].08.2012 r. i ustalił na tej bazie danych, iż łączna wartość netto sprzedaży udokumentowanej przedmiotową fakturą winna wynosić co najmniej 40.232,65 zł. Skarżąca przy ustalaniu cen sprzedaży pozostałego na dzień [...].08.2012 r. towaru handlowego dla matki kierowała się powiązaniami rodzinnymi z nabywcą i ustaliła ceny wyraźnie zaniżone, które odbiegały od cen zastosowanych wobec innych potencjalnych odbiorców. W konsekwencji zaniżone zostały obroty i kwoty podatku należnego za poszczególne miesiące okresu od 1 stycznia do 31 sierpnia 2012 r., co stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z powyższym organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do zastosowania dyspozycji określonej w art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji dokonał szacowania podstawy opodatkowania posługując się metodą inną niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie ze znowelizowanymi od 1 stycznia 2016 r. przepisami, posługując się średnią jednostkową ceną zakupu poszczególnych towarów handlowych, rozliczeniem ilościowym tych towarów oraz zeznanymi przez stronę najniższymi marżami w odniesieniu do poszczególnych grup asortymentowych. Zdaniem organu odwoławczego najbardziej miarodajną i najbardziej umożliwiającą określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości jest metoda uwzględniająca zaprezentowane wyżej parametry odzwierciedlające charakter prowadzonej przez stronę działalności w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. Organ odwoławczy uznał także, iż w sprawie zaszła konieczność ustalenia "oszacowanej" wartości sprzedaży towarów handlowych udokumentowanej fakturą VAT nr [...], z dnia [...].08.2012 r. wystawioną dla W. B.. W związku z faktem bezspornego zaniżenia wartości dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] (strona nie kwestionuje tych ustaleń) organ dokonał "wyszacowania" tej wartości na podstawie danych wynikających z przedłożonych przez stronę dowodów źródłowych. W celu wyjaśnienia okoliczności związanych z powyższą transakcją organ I instancji dwukrotnie wzywał W. B. do stawienia się celem przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, którego jednakże nie dokonano z uwagi na nie stawienie się wskazanej osoby. Jednocześnie zauważono, że transakcja udokumentowana fakturą została "wyszacowana" odrębnie od transakcji "bezfakturowych"', Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż oszacowanie w spornej decyzji obrotu ze sprzedaży towarów handlowych za styczeń - sierpień 2012 rok dokonane zostało zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 23 § 3 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Wyliczona niezaewidencjonowana za omawiany okres sprzedaż towarów handlowych w wysokości 117.948,13 zł przyporządkowana została do poszczególnych miesięcy odpowiednio do udziału procentowego sprzedaży towarów handlowych zadeklarowanych przez Stronę w poszczególnych miesiącach w sprzedaży ogółem (szczegółowe wyliczenie na str. 11 zaskarżonej decyzji). W tak przyjętej metodzie rozliczenia obrotu "oszacowanego" i podatku należnego nie ujęto wartości sprzedaży w wysokości 40.232,65 zł, gdyż wynikała ona z transakcji udokumentowanej w określonym dniu tj. 31.08.2012 r. Zatem w ostatecznym rozliczeniu podatku VAT została wykazana w sierpniu 2012 r. W skardze skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, wskazała na naruszenie: 1. art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania, gdyż wysokość podstawy opodatkowania wynikała z rzetelnie prowadzonych rejestrów zakupu i sprzedaży, i brak było podstaw faktycznych i prawnych do zastosowania szacunku; 2. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy; 3. art. 123, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów - nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony, nie przedstawienie Stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nie przedstawienie faktów, które były znane organowi z urzędu; 4. art. 125 § 1 i 2 w związku z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania z ich naruszeniem; 5. art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności; 6. art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe jego zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania dowodów na poparcie przedstawionych przez organ okoliczności uznanych przezeń za udowodnione; 7. art. 192 ordynacji podatkowej przez niewłaściwe jego zastosowanie, gdyż skarżąca w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych, co powoduje, że tak ustalona okoliczność nie może być uznana za udowodnioną; 8. art. 193 § 1 do 6 przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z ww. przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania rejestrów za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z nie sporządzonego w postępowaniu podatkowym protokołu z badania ksiąg oraz następujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: 9. art. 29 przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, że strona niewłaściwie ustaliła obrót; 10. art. 20 ust. 1 przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że Strona niewłaściwie ustaliła podstawę opodatkowania - obrót; 11. art. 109 ust. 3 przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż skarżąca prowadziła ewidencje zawierające dane niezbędne do określenia przedmiotu, podstawy opodatkowania i podatku. W uzasadnieniu strona wskazała, że sam ustawodawca zakłada, że jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód to występuje strata. W ocenie strony organy podatkowe wybiórczo oceniły zebrane dowody, dokonując analizy dokumentacji księgowej, w której bezpodstawnie występującą w działalności gospodarczej stratę (która faktycznie była poniesiona i doprowadziła do likwidacji działalności gospodarczej), potraktował jako sprzeczność ekonomiczną świadczącą o nierzetelności rejestrów zakupu i sprzedaży VAT w kontrolowanym okresie, nie przedstawiając w tym zakresie dowodów prawem przewidzianych, pomimo tego, że przepisy przewidują, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą może ponieść stratę, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ I instancji nie stwierdził nierzetelności rejestrów VAT w formie prawem przewidzianych. W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sprzecznością z prawem procesowym, gdyż zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna nie może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co miało miejsce w prowadzonym postępowaniu, w którym przeważająca część dowodów zebrana została w oparciu o prowadzone przez stronę rejestry zakupu i sprzedaży VAT. O ustaleniach faktycznych strona dowiedziała się dopiero po otrzymaniu decyzji, w której organ nie wskazał dowodów, w oparciu o które poczynił ustalenia. Strona przedstawiając dokumenty wykazała w nich stan rzeczywisty, który miał miejsce i który posłużył jej do ustalenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku naliczonego i należnego. Jeżeli natomiast organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Protokół ten został sporządzony poza postępowaniem podatkowym i w żaden sposób nie poinformowano strony o jego włączeniu do prowadzonego postępowania. Dyskwalifikacja domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi podatkowej wymaga nieodzownie zachowania trybu określonego w art. 193 § 6 do 8 Ordynacji podatkowej. W szczególności istotne znaczenie ma oddzielny protokół badania ksiąg, którego nie sporządzono. Aby strona mogła korzystać z przysługujących jej praw, a organ podatkowy mógł zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania - w tym, by strona mogła wypowiedzieć się co do przeprowadzonych i zgromadzanych w aktach sprawy dowodów - musi wiedzieć po co przeprowadzono każdy dowód, dlaczego jest niezbędny w przedmiotowej sprawie i czego dowodzi, a fakty (dowody) znane organowi z urzędu należy zakomunikować stronie. Ponadto zdaniem Strony naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania, ponieważ postępowanie podatkowe w I instancji prowadzili pracownicy Izby Skarbowej we W.. Środek zaskarżenia skierowano do Dyrektora Izby Skarbowej we W., którego pracownicy prowadzili postępowanie podatkowe w I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Istotą sporu jest oszacowanie podstawy opodatkowania z uwagi na stwierdzoną nierzetelność ksiąg podatkowych. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Ewidencja, jak każda forma ksiąg podatkowych, musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest sprecyzowana w przepisach prawa. Podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej przez organy skarbowe może nastąpić za pomocą każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący. Co do zasady, to podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania. Ordynacja podatkowa nadaje zatem księgom podatkowym walor szczególnej mocy dowodowej, ale tylko w przypadku, o którym mowa w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. gdy są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, to stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analiza danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych. Może być też wykazana szeroką analizą danych wynikających z ksiąg i z innych dowodów źródłowych (np. wyjaśnień strony, przesłuchań świadków, wyjaśnień kontrahentów, faktur, paragonów itp.), z której to analizy wynika, że podatnik dokonywał zakupu i sprzedaży towarów, co do których brak jest odpowiednich zapisów w księgach. Fakt, iż art. 193 O.p. nie wskazuje na sprzeczności ekonomiczne, jako przesłanki nierzetelności ksiąg podatkowych nie oznacza jeszcze, że sprzeczność ta nadal nie może być przesłanką, a szczególnie w przypadkach, gdy ma ona charakter pomocniczy, tj. gdy obok jej występowania stwierdzono szereg innych nieprawidłowości. W ocenie Sądu przeprowadzona analiza ekonomiczna świadczy nierzetelności ksiąg podatkowych. Z zapisów zawartych w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za okres od stycznia do sierpnia 2012 rok dotyczących transakcji związanych z obrotem detalicznym obuwiem, galanterią i akcesoriami obuwniczymi wynika, że marża handlowa wyliczona na bazie danych w zakresie zrealizowanej sprzedaży towarów handlowych kształtowała się na poziomie minus (-) 49,79 %. Przy przyjęciu zeznanych przez stronę marż od 30% do 60% wystąpiła różnica między sprzedażą zaewidencjonowaną a wyliczoną na bazie najniższej zeznanej marży (odpowiedniej do asortymentu towaru) W świetle powyższego, ewidencje wykazują wyraźne sprzeczności ekonomiczne. Analiza przedstawionych danych wskazuje, że sprzedaż dokonywana była z założenia z prawie 50 % stratą. Dotyczy to zarówno towarów posiadanych w remanencie na dzień 01.01.2012 r., jak też nabytych do czasu likwidacji działalności gospodarczej. Wykazanie w księgach marży ujemnej jest sprzeczne z celem działalności gospodarczej, a jeżeli już, to powinno wynikać z dowodów sprzedaży towarów handlowych w cenach niższych od kosztów zakupu, czego strona nie wykazała. W rzeczywistości gospodarczej zdarzają się sprzedaże towarów poniżej kosztów ich zakupu, jednak w przedmiotowej sytuacji nic nie wskazuje aby w rozpatrywanym okresie zasadą było stosowanie przez stronę marży ujemnej w całym badanym okresie. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, strona w żaden sposób nie udokumentowała (nie potwierdziła) ewentualnych ubytków i strat w zakupionym towarze handlowym. Powstawanie ubytków w towarach handlowych czy to z przyczyn naturalnych, czy też losowych, ma bezsprzecznie wpływ na wielkość uzyskiwanego obrotu, ale winno znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonych urządzeniach księgowych. Tym bardziej, że - jak stwierdziła strona stosowała marże na różny asortyment od 30 do 100 %. Nigdzie w zeznaniach nie wskazywała że sprzedawała towar poniżej cen zakupu. W konsekwencji zaniżone zostały obroty i kwoty podatku należnego za poszczególne miesiące okresu od [...] stycznia do [...] sierpnia 2012 r., co stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – dalej ustawa o VAT). W związku z powyższym organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do zastosowania dyspozycji określonej w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 20 ust. 1 i art. 29 ustawy o VAT. Strona podważając ustalenia organu nie przedłożyła konkretnych wniosków dowodowych w celu podważenia ustaleń organu. Należy podkreślić, że skarżącą kilkukrotnie wzywano do dostarczenia pełnej dokumentacji księgowej oraz umożliwiono jej wytłumaczenie sprzeczności ekonomicznej. Zauważenia wymaga to, że obecnie obowiązuje wykładnia art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa związana z nowelizacją Ordynacji podatkowej, obowiązującą od 01.01.2016 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649), która wprowadziła zapis w art. 23 § 3 tej ustawy przewidujący wyliczenie metod szacowania według sformułowania "w szczególności", co spowodowało, iż przedstawiony w tym przepisie katalog jest czysto przykładowym i otwartym. Oznacza to, że organy podatkowe mogą dowolnie stosować nie tylko metody wymienione w tym przepisie, lecz także dowolne metody szacowania wielkości podstawy opodatkowania, które nie zostały wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej (uchylony został § 4 art. 23 tej ustawy). Dotychczas ustawowo określone metody szacowania, począwszy od [...] stycznia 2016 r. nie mają pierwszeństwa. W mocy pozostał nadal art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy powinien każdorazowo uzasadnić wybór metody szacowania. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał szacowania podstawy opodatkowania posługując się metodą inną niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wystąpiły przesłanki do zastosowania innej, niż wymienione w ustawie Ordynacja podatkowa metody szacowania. Szacowania dokonano przy zastosowaniu średniej jednostkowej ceny zakupu towarów handlowych, rozliczenia ilościowego tych towarów oraz najniższych zeznanych marż dla poszczególnych grup asortymentowych. Podzielić należy stanowisko organu, że zastosowano metodę która jest najbardziej właściwa dla prowadzonej przez stronę działalności. Strona oprócz ogólnych zarzutów nie wskazała konkretnych dowodów podważających stanowisko organów podatkowych. Nie wskazała też dlaczego przyjęta przez organ podatkowy metoda szacowania jest nieprawidłowa, bądź też jaka byłaby bardziej adekwatna do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej Odnośnie protokołu badania ksiąg zwrócić należy uwagę na treść art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, z którego wynika w sposób oczywisty, że nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 tej ustawy, jeżeli ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej zostały zawarte w protokole kontroli. Z taką sytuacją mamy do czynienia w badanej sprawie. W świetle całokształtu prowadzonego postępowania podatkowego w obu instancjach jako niezrozumiały uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe prowadzone postępowanie podporządkowały dążeniu do ustaleniu prawdy obiektywnej, dbając przy tym o zachowanie praw strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Strona miała możliwość aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jak również, zapewniono jej możliwość wypowiedzenia się na temat zebranych dowodów. Skoro skarżąca z tego prawa nie skorzystała nie może stawiać organowi zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Nie można też zgodzić się z argumentacją skargi, która naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych łączy z zarzutem nieprzedstawienia stronie postanowienia dotyczącego zakresu przeprowadzenia dowodów oraz niepoinformowaniem strony o celowości przeprowadzenia poszczególnych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku bieżącego (w szczególności pisemnego) informowania podatnika o postępie i przebiegu postępowania dowodowego, w tym także o tym, po co przeprowadzane są (lub włączane do sprawy) określone dowody. Obowiązku sporządzania oceny zgromadzonego postępowania dowodowego jeszcze przed wydaniem decyzji nie można w szczególności wyprowadzać z treści art. 200 O.p. Za niedopuszczalne należy uznać żądanie, by organ podatkowy przed wydaniem decyzji miał dokonywać oceny zebranych dowodów i ujawniać tę ocenę stronie. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna być zawarta w uzasadnieniu decyzji, a sprzeczne z procedurą podatkową byłoby żądanie od organu przedstawienia takiej oceny jeszcze przed jej wydaniem. W sumie więc Sąd nie stwierdził zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 – 3, art. 191 oraz art. 192 O.p. Nieuzasadniony był również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 193 § 1-6 O.p. Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych w przedmiocie uznania prowadzonych przez skarżącą ksiąg za nierzetelne należało uznać w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za uzasadnione, skoro prowadzone przez skarżącą za okres od stycznia do sierpnia 2012 r. ewidencje wykazują wyraźne sprzeczności ekonomiczne. Analiza przedstawionych danych wskazuje, że sprzedaż dokonywana była z założenia z prawie 50 % stratą. Dotyczy to zarówno towarów posiadanych w remanencie na dzień 01.01.2012 r., jak też nabytych do czasu likwidacji działalności gospodarczej. Końcowo należy wskazać, że wbrew twierdzeniom strony w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i wskazywanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Należy wyjaśnić, że z dniem 1 kwietnia 2015 r. ustawą z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o służbie celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 211) doszło do zmiany w funkcjonowaniu administracji podatkowej polegającej na konsolidacji działań urzędów skarbowych i izb skarbowych, ale nieodnoszącej się do działania naczelnika urzędu skarbowego i dyrektora izby skarbowej jako organów podatkowych. Konsolidacja dotyczyła ww. podmiotów jako jednostek organizacyjnych i obejmowała tzw. procesy pomocnicze związane ze sferą organizacyjno-finansowo-pracowniczą. Zmiany polegały na objęciu zakresem jednej jednostki organizacyjnej - Izby Skarbowej kwestii dotyczących m.in. finansowania działania jednostki czy regulacji pracowniczych, natomiast nadal zachowane zostały uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego i dyrektora izby skarbowej jako organów podatkowych, odpowiednio pierwszej i drugiej instancji. Stosownie do znowelizowanego art. 5 ust. 7b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych w sprawach organizacyjno-finansowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r.. poz. 578 ze zm.), w tym z zakresu prawa pracy, izba skarbowa wraz z podległymi urzędami skarbowymi stanowi jednostkę organizacyjną, której kierownikiem jest dyrektor izby skarbowej. Nie uległ natomiast zmianie art. 5 ust. 6 pkt 1 ww. ustawy, który stanowi, że do zadań naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. W myśl natomiast art. 7a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych pracownicy izb skarbowych realizujący w urzędach skarbowych zadania w zakresie określonym w art. 5 ust. 6 i 6a oraz w innych sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisów odrębnych podlegają naczelnikom tych urzędów. Artykuł 7 ust. 2 powołanej ustawy wyraźnie zaś stanowi, że dyrektorzy izb skarbowych nie mogą wydawać poleceń pracownikom tych izb w indywidualnych sprawach w zakresie realizowanych zadań określonych w art. 5 ust. 6 i 6a oraz w innych sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisów odrębnych (por. wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 5 kwietnia 2016 r., I SA/Wr 21/16; z dnia 5 października 2016 r., I SA/Wr 263/16, wszystkie w CBOSA). Mając zatem na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę skarżącej za bezzasadną i oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).