I SA/Wr 838/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi: K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi K.K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 maja 2016 r. (nr [...]) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (US) w D. z dnia 27 listopada 2015 r. (nr [...]) w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie: 321.286,00 zł. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, w okresie rozliczeniowym do którego odnosi się kontrolowane postępowanie podatkowe K. K. (dalej także: podatnik, strona, skarżący, strona skarżąca) prowadził pod firmą Zakład Robót Elektrycznych "A." w B. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych. Wymienione usługi podatnik realizował zatrudnionymi przez siebie pracownikami (ok. 20 osób) oraz za pośrednictwem podwykonawców, w tym, za pośrednictwem Zakładu Usługowego - W. G., 25-138 K., ul. [...] , NIP [...]. Według faktur - W. G. miał w 2011 i 2012 r. wykonywać na rzecz podatnika usługi dotyczące m.in.: budowy linii kablowych, demontażu linii napowietrznej, naprawy nawierzchni i chodników, dotyczących robót ziemnych, montażu oświetlenia, budowy linii zasilających, wykonywania ogrodzeń, opracowania instrukcji BHP, opracowania projektu organizacji ruchu, opracowania dokumentacji projektowej obmiarów drzewostanów i przygotowania wniosków o wycinkę, opracowania koncepcji projektu zasilania linii technologicznej maszyn itp. Wartość usług zafakturowanych przez W. G. na rzecz K. K. w 2011 r. (29 faktur) stanowiła kwotę netto 592.500,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) w D. zakwestionował złożone przez podatnika za 2011 r. zeznanie (oraz korekty) o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L i w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki w kwocie netto 592.500 zł, wynikające z faktur VAT wystawionych przez W. G. jako że nie dokumentowały one faktycznego wykonania usług. Ponadto strona dwukrotnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów (k.u.p.) kwotę 29,46 zł (co nie jest w dalszym postępowaniu sporne). Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji tego organu z dnia 27 listopada 2015 r. (nr [...]) mocą której określono K. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 321.286,00 zł wraz z odsetkami. W odwołaniu od tej decyzji K. K. (zastępowany przez pełnomocnika) nie zgodził się z ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji zarzucając, że doszło do nabycia przez niego spornych usług, w ilościach i za ceny jakie wynikają z zakwestionowanych faktur. Zdaniem podatnika, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji, a w razie wątpliwości, organ podatkowy mógł przeprowadzić czynności sprawdzające w firmie W. G. w zakresie rzetelności dokumentów przez niego wystawianych, jak również, mógł przesłuchać samego właściciela tej firmy na okoliczność transakcji dokonywanych z podatnikiem. Kwestionując ustalenia faktyczne w sprawie, strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego sprawy poprzez dołączenie do akt sprawy, złożonego w dniu 24 września 2015 r., przed notariuszem, oświadczenia W. G., że wszystkie usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz K. K. zostały wykonane i zapłacone. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, powołaną na wstępie decyzją z dnia 4 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. Organ odwoławczy wskazując na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) na wstępie zaznaczył, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, że faktycznie poniósł ów wydatek, oraz że jego poniesienie było celowe i miało związek z przychodem z działalności gospodarczej oraz zostało należycie udokumentowane. Oceniając pod tym kątem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że W. G. nie świadczył na rzecz podatnika usług z zakwestionowanych faktur, a zatem, przyjęte do rozliczenia faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. O powyższym świadczy zdaniem organu odwoławczego szereg okoliczności, w tym m.in. fakt, że od jesieni 2009 r. W. G. nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej, od września 2010 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na brak z nim kontaktu oraz uzasadnioną wątpliwość co do wykonywania przez niego działalności, za lata 2011 i 2012 nie złożył zeznań podatkowych. Pracownicy K. K. przesłuchani na okoliczność współpracy firmy "A." z W. G. nie mieli żadnej wiedzy na temat wykonania zakwestionowanych usług przez W. G., który - jak wykazało śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. - nie zatrudniał żadnych pracowników, nie dysponował jakimkolwiek sprzętem, nie korzystał z usług podwykonawców ani nie miał żadnego doświadczenia w branży budowlanej i projektowej a jedynie zajmował się wystawianiem "pustych faktur". Organ zestawił dokumentację dotyczącą zakwestionowanych faktur i ujawnił istotne rozbieżności odnoszące się między innymi do: terminu wykonanych prac, ich fakturowania, braku zgłoszenia podwykonawcy, wartości robót, itp. Organ odwoławczy wskazał na treść zeznań 23 pracowników podatnika, którzy nie znali i nigdy nie spotkali na budowie W. G. a tylko niektórzy z nich słyszeli o takim nazwisku. Nie mieli też wiedzy w kwestii przekazywania dokumentów oraz pieniędzy między firmą "A." a W. G.; nie wiedzieli jakie prace W. G. miał wykonywać na rzecz firmy "A."; nigdy nie widzieli żadnych podpisów na sporządzanych w firmie "A." przez W. G. dokumentach. Zeznania świadków organ skonfrontował z dokumentami zebranymi w sprawie i relacjami samego podatnika, wykazał brak jakiegokolwiek zaplecza technicznego, sprzętowego i pracowniczego W. G. – wszystkie te okoliczności uzasadniają wątpliwości organów co do faktycznego przebiegu zdarzeń dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Organ podkreślił również, że na dokumentach mających rzekomo pochodzić od W. G. a przedłożonych przez stronę w toku kontroli brak jest podpisów i pieczątek; jakichkolwiek dokumentów opatrzonych podpisem W. G. nie widział także (posiadający uprawnienia projektowe bez ograniczeń) J.D., którego praca w firmie "A." polegała na sprawdzaniu kompletności sporządzanej w firmie dokumentacji i ewentualnie, podpisywaniu jej. Nie negując możliwości opracowywania przez W. G. koncepcji projektu organ odwoławczy w świetle tych zeznań zwrócił uwagę, że opracowanie koncepcji musiało trafić do projektanta, który – przed jej wykorzystaniem – musiał z pewnością wiedzieć kto jest jej autorem. Tymczasem, zatrudnionemu w tym charakterze J. D. nie było znane nazwisko W. G., jak również, nie widział on żadnych dokumentów opatrzonych podpisem takiej osoby. Organ podkreślił, że mimo znacznej wartości prac zleconych W. G. w latach 2011 – 2012 (łącznie na kwotę netto: 1.695.013,00 zł) K. K. (wbrew praktyce przyjętej w firmie) nie zawarł z nim żadnej umowy zabezpieczającej jego prawa a jedynie na podstawie zleceń wypłacał mu należności znacznej wartości a rozliczeń dokonywano wyłącznie gotówką. Pomimo podejmowanych przez organy podatkowe prób przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec W. G. jak i przesłuchania go w charakterze świadka (w ramach pomocy prawnej) skutecznie uchylał się od tych czynności, zmieniając adresy zamieszkania i przedstawiając zwolnienia lekarskie. Na potwierdzenie ustaleń wynikających ze zgromadzonych w sprawie dowodów i poprawności przyjętych przez organy wniosków – organ odwoławczy powołał się na, włączone do akt sprawy, dokumenty z postępowania karnego jakie zostało wszczęte w stosunku do W. G. w związku z publicznym oskarżeniem o to, że w okresie od 29 października 2009 r. do 28 marca 2013 r., W. G., będąc osobą upoważnioną do wystawiania dokumentów, działając w podobny sposób, w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczył nieprawdę w 210 fakturach VAT wystawionych przez siebie dla różnych podmiotów, w tym, dla Zakładu Robót Elektrycznych "A." K. K.. Z dokumentów tych wynikało, że od jesieni 2009 r. W. G. nie prowadził działalności gospodarczej, zajmując się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych, tj. poświadczających nieprawdę, faktur VAT na rzecz podmiotów z terenu całego kraju, za co otrzymywał stosowne wynagrodzenie. Na tej łącznej podstawie nie stwierdził organ odwoławczy podstaw do uznania zarzutów odwołania, uznając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji za prawidłowe i uzasadniające określenie K. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 321.286,00 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W, jak również, poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Formułując zarzuty skargi wskazał na naruszenie: - art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej (OP) - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 21 § 2 OP; - art. 121 § 1 OP - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego i niewyjaśnieniem wszelkich wątpliwości na korzyść strony; - art. 122 OP - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; - art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, § 2 i § 3 OP - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, brak zapewnienia stronie czynnego udziału w toku postępowania, nie zebranie materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony. Nie przedstawienie stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nie przedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu. - art. 127 OP w związku z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu, którego pracownicy prowadzili postępowanie podatkowe w I instancji jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 2 OP jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP; - art. 191 OP - poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione; - art. 192 OP – poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych. Organ oparł swe ustalenia na dowodach do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co powoduje, że tę okoliczność nie można uznać za udowodnioną; - art. 193 § 1 - § 6 OP - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy, zgodnie z ww. przepisami, nie miał podstaw prawnych do uznania rejestrów za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z prowadzonych rejestrów; - art. 233 OP - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 pkt 2 i ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27b ust. 1, art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.) u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nie wykazanie w jaki sposób przepisy te mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż organ I instancji w zaskarżonej decyzji przepisów tych nie wskazał. W rozwinięciu zarzutów skargi (której treść stanowiła powtórzenie odwołania) skarżący zawarł polemikę z przeprowadzoną przez organy podatkowe oceną materiału dowodowego podnosząc, że zebrane dowody w sprawie nie dają podstaw do zakwestionowania, ujętych w kosztach podatkowych faktur, jakie na rzecz skarżącego wystawił W. G.. Skarżący podkreślił, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym i działalnością podatnika, a nabyte przez podatnika od W. G. usługi wymogi ten spełniają. W ramach kwestionowania przyjętej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego skarżący podniósł również, że w sprawie nie dopełniono obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, albowiem nie przeprowadzono czynności sprawdzających w firmie W. G., ani nie dopuszczono dowodu z przesłuchania tego świadka. Niezależnie od zarzutu błędnej oceny materiału dowodowego, skarżący zarzucił również organom podatkowym naruszenie reguł postępowania dowodowego podnosząc m.in. że ustalenia faktyczne oparto na dowodach, które nie zostały przeprowadzone przez organy podatkowe prowadzące niniejsze postępowanie, a strona nie mogła czynnie uczestniczyć w tych czynnościach. Zdaniem strony, włączenie do akt postępowania podatkowego dowodów zebranych w ramach innego postępowania, w tym także kontroli podatkowej innego podatnika, nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 i art. 187 § 3 OP, tj. do zapoznania strony z tymi dowodami i materiałami. W kontekście tym skarżący zarzucił, że w żaden sposób nie miał możliwości wypowiedzenia się co do tak przeprowadzonych dowodów, co powoduje, że zgodnie z art. 192 OP nie można uznać, że okoliczność przedstawiona w zaskarżonej decyzji została udowodniona. Dodatkowo wyraził pogląd, że dowody w postępowaniu podatkowym nie powinny być zdobywane w trybie innego postępowania, prowadzonego w stosunku do innego podmiotu, zwłaszcza jeżeli nie ma obiektywnych przeszkód do ich przeprowadzenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym, które prowadzi się kilka miesięcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Istota sporu w sprawie sprowadzała się zasadniczo do odmiennej oceny materiału dowodowego jaki został zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe. Oprócz błędnych ustaleń faktycznych, w ramach zarzutów procesowych skarżący podnosił również zarzut braku zupełności tego materiału, a także, naruszenie szeregu przepisów procesowych stanowiących gwarancje zapewnienia mu (jako stronie) czynnego udziału w postępowaniu. Mając na uwadze, że kierunek postępowania dowodowego wyznacza zawsze norma prawa materialnego, ocenę legalności zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od analizy przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na podstawie którego odmówiono skarżącemu prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie usług jakie wedle treści zakwestionowanych faktur skarżący miał nabyć od W. G.. Zgodnie z treścią powołanej regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie sądowym wypracowanym na tle analizowanego przepisu zwraca się uwagę, że użyte w tym przepisie sformułowanie "koszty poniesione" należy odnosić do wydatków, które miały charakter rzeczywisty, a przy tym zostały poniesione w celu uzyskania przychodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10; opublikowany na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej w skrócie "CBOSA"). Przesłankę rzeczywistego charakteru danego wydatku należy łączyć z wymogiem zaistnienia konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru (usługi) u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, a nadto, z wymogiem odpowiedniego udokumentowania tej operacji przez podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 342/16, dostępny na stronie CBOSA). Zdaniem Sądu, materiał dowodowy jakim dysponowały orzekające w sprawie organy podatkowe niewątpliwie uprawniał je do zakwestionowania kosztowego charakteru wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W. G., albowiem szereg dowodów wskazuje na to, że W. G. w okresie objętym postępowaniem nie świadczył żadnych usług na rzecz skarżącego. Poza budzącą wątpliwości już samą formą dokumentacji jaką miał sporządzać W. G. (brak pieczątek, podpisów W. G.) należy wyrazić zdziwienie przede wszystkim dla faktu, że żaden z pracowników skarżącego nie posiadał wiedzy na temat zakwestionowanych przez organy podatkowe usług, pomimo że usługi te stanowiły około 50% wartości wszystkich kosztów jakie skarżący zadeklarował za dany rok podatkowy. Z zeznań osób które w okresie objętych postępowaniem były zatrudnione w firmie K. K. wynika, że pracownicy skarżącego nie posiadali wiedzy na temat szczegółów i przebiegu współpracy firmy "A." z firmą W. G., nie wiedzieli jakie prace W. G. miał wykonywać na rzecz firmy skarżącego, nie znane były im informacje na temat obiegu dokumentacji oraz płatności pomiędzy obiema firmami, wreszcie, nigdy nie widzieli ani W. G. (a jedynie słyszeli o takim nazwisku) ani dokumentów firmowanych jego podpisem. Co wymaga szczególnego akcentu, nazwisko W. G. nie było znane osobie, która w firmie skarżącego była zatrudniona na stanowisku projektanta i inspektora nadzoru, tj. J. D., do którego obowiązków należało sprawdzanie kompletności sporządzanej w firmie dokumentacji i ewentualnie, podpisywanie jej. Świadek J. D. nie tylko nie kojarzył osoby W. G., ale także i sporządzanej przez niego dokumentacji, podczas gdy z uwagi na pełnioną przez niego funkcję informacje w tym zakresie niewątpliwie powinien był posiadać. Brak jego wiedzy w tym przedmiocie niewątpliwie wskazuje na to, że faktycznej współpracy pomiędzy firmą skarżącego a firmą W. G. po prostu nie było. Zasadność tego stanowiska potwierdzają także rozbieżności w relacjach świadków i strony - dotyczące samego przebiegu tej rzekomej współpracy. Z zeznań J. D. wynika, że przy wykonaniu takich usług jak rozbudowa sieci i stacji energetycznych wymagana jest obecność w terenie osoby przygotowującej koncepcję, podczas gdy skarżący w toku przesłuchania zeznał, że nie wie czy W. G. jeździł w teren, tłumacząc się, że wiele z przygotowanych przez niego projektów można było wykonać przy biurku. Potwierdzeniem faktu, że współpraca pomiędzy firmą skarżącego a firmą W. G. miała jedynie "fakturowy" przebieg jest także trafnie eksponowana przez organ odwoławczy okoliczność, że faktury zakupu usług od podwykonawcy podatnika (W. G.), mające być częścią usługi wykonanej przez K. K., zostały wystawione z datą późniejszą niż faktury sprzedaży usług przez podatnika i z późniejszą datą niż protokoły robót wykonanych przez podatnika. Uzupełnieniem tej oceny jest też treść pism pochodzących od Tauron Dystrybucja S.A. Oddziały: w L. z dnia 28 maja 2014 r.; w W. – z dnia 4 czerwca 2014 r.; we W. – z dnia 9 czerwca 2014 r. (w aktach sprawy), w którym kontrahenci podatnika poinformowali, że do żadnego z realizowanych zadań K. K. nie zgłosił W. G. jako podwykonawcy usług (dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami), mimo że umowy łączące K. K. z inwestorami obligowały go jako wykonawcę robót do uzyskania zgody na podzlecenie robót podwykonawcy. W świetle omówionych dowodów sama okoliczność, że skarżący dysponował dowodami w postaci faktur VAT nie może zostać uznana za dostatecznie potwierdzającą fakt poniesienia przez niego spornych wydatków, skoro całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyklucza możliwość realnej, tj. faktycznej współpracy skarżącego z W. G. w zakresie usług ujętych na zakwestionowanych fakturach. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że skarżący poza rzeczonymi fakturami VAT w istocie nie przedstawił żadnych innych dowodów, które mogłyby wskazywać na to, że współpraca z W. G. miała prawdziwy (rzeczywisty), a nie jedynie papierowy (fakturowy) wymiar. Warto przy tej okazji zwrócić uwagę, że skarżący zobowiązany w toku postępowania do wskazania m.in. - dokumentów jakie miał sporządzić W. G., oraz dostarczonych W. G. dokumentów na bazie których miały zostać sporządzone kosztorysy lub ich koncepcja – nie przedłożył żądanej dokumentacji, tłumacząc się tym, że znajduje się ona u inwestora. Skarżący nie potrafił również racjonalnie wyjaśnić przyczyn braku podpisów i pieczątek W. G. na sporządzanych rzekomo przez niego dokumentach. Za wiarygodne nie można uznać wyjaśnień skarżącego, że brak podpisów i pieczątek na dokumentach sporządzanych ponoć przez W. G. wynika z faktu, że W. G. nie jest stroną w procesie projektowym. Za tym, że W. G. nie wykonał spornych usług na rzecz skarżącego przemawia nie tylko całokształt okoliczności sprawy - wskazujących na fikcyjność jego działalności, ale też brak odpowiednich kwalifikacji oraz brak zaplecza (pracowników i sprzętu) pozwalających na wykonanie usług budowlanych i projektowych. Ponadto, to firma skarżącego zatrudniała pracowników o kwalifikacjach niezbędnych dla sporządzenia kompletnej dokumentacji jaka była wymagana z uwagi na rodzaj świadczonych przez stronę usług, a nadto, okoliczność, że skarżący nie dysponował żadną dokumentacją potwierdzającą fakt nawiązania współpracy z W. G. (umowa). Nie bez znaczenia jest w tym przypadku także dość typowy dla fikcyjnych transakcji sposób regulowania większości zobowiązań w gotówce. Wszystkie te okoliczności wskazują na to, że "współpraca" skarżącego z W. G. służyła oszustwom podatkowym, polegającym z jednej strony na wyłudzeniu nienależnego odliczenia lub zwrotu podatku VAT, zaś w podatku dochodowym – "puste faktury" służyły obniżeniu podstawy opodatkowania przez tworzenie fikcyjnych kosztów uzyskania przychodów. Proceder wystawiania przez W. G. "pustych faktur" potwierdziły też zeznania jego "kontrahentów" przesłuchanych w śledztwie: W.L., A.P,P.K., S.M,M.D., P.W., A.B/ i T., którzy jednoznacznie zeznali, że W. G. – posługując się różnymi nazwami prowadzonej działalności (Zakład Usługowy W. G.; Przedsiębiorstwo Usługi Budowlane Instalatorskie i Geodezyjne W. G.; Przedsiębiorstwo Usługi Reklamowe i Fotograficzne W. G.; Przedsiębiorstwo Wielobranżowe W. G.) wystawiał na rzecz podmiotów gospodarczych z całego kraju "puste faktury", uzyskując z tego tytułu gratyfikację finansową, której wysokość uzależniona była od kwoty wykazanej na fakturze. Niewątpliwie za pozostającą w związku z tymi ustaleniami należy uznać również okoliczność wszczęcie przeciwko W. G. postępowania karnego w związku z postawionym mu zarzutem o to, że w okresie od 29 października 2009 r. do 28 marca 2013 r., będąc osobą upoważnioną do wystawiania dokumentów, działając w podobny sposób, w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczył on nieprawdę w 210 fakturach VAT wystawionych przez siebie dla różnych podmiotów, w tym, dla Zakładu Robót Elektrycznych "A." K. K. z siedzibą w B.. Fakt ten jedynie dodatkowo potwierdza trafność wyciągniętych w sprawie wniosków a sprowadzających się do uznania, że faktury VAT jakie W. G. wystawił na rzecz firmy skarżącego były fikcyjne, tj. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Jak nadto wynika z ustaleń w sprawie karnej, od jesieni 2009 r. W. G. nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem, nie mógł on w ramach tej działalności świadczyć zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu usług na rzecz firmy skarżącego. Trzeba w tym miejscu również podkreślić, że fakt fikcyjnego wystawiania faktur przez W. G. potwierdzony został w zeznaniach świadków jacy zostali przesłuchani w postępowaniu karnym, których protokoły zeznań (wyciągi) zostały włączone w sposób formalny do akt niniejszego postępowania. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie – za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych - odmawiające zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z faktur jakie W. G. wystawił na rzecz skarżącego K. K.. Konsekwencją powyższego jest nietrafność zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 pkt 2 i ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27b ust. 1, art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.) u.p.d.o.f. Skarżący zarzucając ich niewłaściwe zastosowanie uzasadnia ten zarzut tym, że organ I instancji w swojej decyzji przepisów tych nie wskazał. Jakkolwiek organ odwoławczy nie ustosunkował się do tego zarzutu w odpowiedzi na skargę, to w ocenie Sądu powołanie w podstawie prawnej decyzji drugo instancyjnej wszystkich przepisów, jakie determinowały zasadność przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia – nie może stanowić podstawy uznania tak postawionego zarzutu za uzasadniony. Odnosząc się do szeroko eksponowanych w skardze licznych zarzutów natury procesowej należy stwierdzić, że także i w tym zakresie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Wbrew argumentacji skargi, postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a przy tym, w zakresie koniecznym do zastosowania normy prawa materialnego. Za nieuzasadniony ocenić należało w szczególności zarzut zmierzający do podważenia przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych z tego powodu, że częściowo zostały one oparte na materiale dowodowym zebranym w innej sprawie (materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym wobec W. G.). Wypada przypomnieć, że art. 180 § 1 OP wyraża zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym co oznacza, że dopuszczalne, a więc zgodne z prawem, jest włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach, w tym, w postępowaniach karnych dotyczących kontrahentów podatnika. W świetle przepisu art. 181 OP tak rozumiane dowody mają równą moc dowodową. Jak trafnie zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowym, otwarty katalog środków dowodowych powoduje, że nie istnieje prawny nakaz aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 775/15, dostępny na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej w skrócie "CBOSA"). Powszechnie aprobowany jest również pogląd, że korzystanie przez organ podatkowy z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie może naruszać zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05; dostępne na stronie - CBOSA ). Akcentując powyższe nie można zgodzić się ze skarżącym nie tylko w zakresie naruszenia prawideł dokonywania ustaleń faktycznych, jak i tego, że wykorzystanie materiałów zebranych w innym postępowaniu prowadzi do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w jej własnej sprawie. Negując to stanowisko trzeba zwrócić uwagę, że stronie zostały zapewnione wszystkie gwarancje procesowe związane z jej prawem do czynnego działu w prowadzonym postępowaniu. Strona została powiadomiona o włączonych do sprawy materiałach dowodowych oraz miała możliwość wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego powinności przesłuchania W. G. oraz przeprowadzenia czynności sprawdzających rzetelność wystawianych przez niego faktur VAT, czego zaniechano, należy przypomnieć, że w sprawie podjęto liczne próby nawiązania kontaktu z W. G. celem uzyskania informacji na temat przebiegu spornych transakcji, jednak okazały się one bezskuteczne wobec niemożliwości nawiązania kontaktu z W. G., który skutecznie uchylał się od konfrontacji przed organami podatkowymi – zmieniając miejsca pobytu, adresy zamieszkania a nawet posługując się różnymi dokumentami, czego dowodem jest legitymowanie się przed Prokuraturą w K. – podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego – w dniu 29 kwietnia 2014 r. i w dniu 22 października 2014 r. – dowodem osobistym wydanym przez Prezydenta Miasta K. w dniu 10 kwietnia 2007 r. (K-58 i K-60 akt administracyjnych II instancji w p.d.o.f. za 2012 r.), natomiast składając oświadczenie przed Notariuszem w dniu 24 września 2015 r. legitymował się dowodem osobistym wydanym przez Wójta Gminy S. (K- 2 akt administracyjnych j.w.). Należy też wskazać, że w aktach postępowania znajdują się pisma kierowane do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. oraz do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z których wynika, że organ podatkowy podjął szereg czynności zmierzających do zweryfikowania rzetelności faktur wystawianych przez W. G. jednak z uwagi na brak kontaktu z W. G. nie było to możliwe, co w efekcie skutkowało wszczęciem kontroli podatkowej w trybie art. 284 § 3 i § 4 OP. Wskazać również należy, że niepowodzeniem zakończyły się starania organu podatkowego o uzyskanie informacji na temat przebiegu spornych transakcji od samego W. G. jako osoby oskarżonej albowiem odmówił on składania wyjaśnień i odpowiedzi na pytania w postępowaniu karnym. Wskazując na powyższe oraz w nawiązaniu do zarzutów skargi należy podnieść, że bez wątpienia, kontakt z W. G. miał natomiast skarżący, co potwierdza okoliczność zawarcia między tymi stronami (w dniu 24 września 2015 r.) aktu notarialnego na jaki powołuje się K. K.. Tymczasem, z akt sprawy ani z twierdzeń skarżącego nie wynika nie tylko to, by skarżący ujawnił organom podatkowym miejsce pobytu W. G., ale i że podjął jakiekolwiek starania o to by W. G. nawiązał współpracę z organami podatkowymi. Co do samego znaczenia aktu notarialnego na jaki powołał się skarżący w treści odwołania to należy wyjaśnić, że okoliczność złożenia przez W. G. przed notariuszem oświadczenia potwierdzającego wykonanie zakwestionowanych usług na rzecz skarżącego nie może przesądzać, że istotnie do wykonania spornych usług doszło albowiem odbierając to oświadczenie notariusz nie prowadził dochodzenia co do prawdziwości treści oświadczenia, co nie leżało zresztą w zakresie jego obowiązków. W świetle całokształtu prowadzonego postępowania podatkowego w obu instancjach jako niezrozumiały uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe prowadzone postępowanie podporządkowały dążeniu do ustaleniu prawdy obiektywnej, dbając przy tym o zachowanie praw strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Strona miała możliwość aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jak również, zapewniono jej możliwość wypowiedzenia się na temat zebranych dowodów. Nie można też zgodzić się z argumentacją skargi, która naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych łączy z zarzutem nieprzedstawienia stronie postanowienia dotyczącego zakresu przeprowadzenia dowodów oraz niepoinformowaniem strony o celowości przeprowadzenia poszczególnych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku bieżącego (w szczególności pisemnego) informowania podatnika o postępie i przebiegu postępowania dowodowego, w tym także o tym, po co przeprowadzane są (lub włączane do sprawy) określone dowody. Obowiązku sporządzania oceny zgromadzonego postępowania dowodowego jeszcze przed wydaniem decyzji nie można w szczególności wyprowadzać z treści art. 200 OP. Jak trafnie skonstatował organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji (w ustosunkowaniu do tego rodzaju argumentacji odwołania), za niedopuszczalne należy uznać żądanie, by organ podatkowy przed wydaniem decyzji miał dokonywać oceny zebranych dowodów i ujawniać tę ocenę stronie. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna być zawarta w uzasadnieniu decyzji, a sprzeczne z procedurą podatkową byłoby żądanie od organu przedstawienia takiej oceny jeszcze przed jej wydaniem. W sumie więc Sąd nie stwierdził zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 – 3, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony był również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 193 § 1-6 OP. Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych w przedmiocie uznania prowadzonych przez skarżącego ksiąg za nierzetelne należało uznać w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za uzasadnione, skoro rozliczenia skarżącego z tytułu kosztów podatkowych opierały się na fikcyjnych dokumentach źródłowych (fakturach). Sąd nie stwierdził również naruszenia pozostałych zarzutów skargi, tj. art. 233 OP oraz art. 127 OP w zw. z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Nie można zarzucać organowi odwoławczemu naruszenia art. 233 OP z tego powodu, że utrzymał on w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, którą kwestionuje podatnik. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy nie naruszył również tego przepisu poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, skutkującego włączeniem w poczet materiału dowodowego sprawy - dowodów z postępowania karnego, jakie było prowadzone wobec W. G.. Jak trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, całość materiału dowodowego została poddana ponownej, merytorycznej ocenie zgodnie z zasadą wynikającą z art. 127 OP, a zatem nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. W ocenie Sądu, naruszenia zasady dwuinstancyjności nie można dopatrywać się także w regulacjach prawnych dotyczących zmian w funkcjonowaniu administracji podatkowej jakie wprowadzono w związku z uchwaleniem ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 211). Stąd, wbrew zarzutom skargi, środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu, którego pracownicy prowadzili postępowanie podatkowe w I instancji nie narusza tej zasady, jak i nie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 220 § 2 OP oraz art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z treścią art. 13 § 1 pkt 1 OP - organem podatkowym pierwszej instancji jest naczelnik urzędu skarbowego. W myśl art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) OP organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu skarbowego jest dyrektor izby skarbowej. W sprawie, zarówno decyzja pierwszej instancji, jak i drugiej instancji zostały wydane przez organy właściwe w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej i w granicach ich kompetencji określonych ustawą. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – oddalił skargę w całości.