I SA/Wr 838/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi: K. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. zasądza na rzecz Strony skarżącej od Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 2.817,00 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako Organ odwoławczy, DIAS, Organ II instancji) z [...] czerwca 2018 r. nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako: Organ I instancji, NUS) z [...] października 2016 r. nr [...] określająca pani K. H. (dalej również jako: Podatnik, Strona skarżąca, Skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 8.842,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2012 r. w wysokości 414,00 zł, luty 2012 r. w wysokości 982,00 zł, marzec 2012 r. w wysokości 667,00 zł i kwiecień 2012 r. w wysokości 1.156,00 zł. Należy zauważyć że zaskarżona decyzja DIAS została wydana w konsekwencji uchylenia przez tut. Sąd wyrokiem z 15 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 443/17 decyzji DIAS (ówczesnego Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu) z [...] lutego 2017 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Organu I instancji. W efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie przez NUS i DIAS postępowań ustalono, że K. H. (przed zmiana nazwiska K. G.) prowadziła w 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania i sprzedaży tzw. paliw zielonych – biomasy, która opodatkowana była na zasadach ogólnych, a została zlikwidowana 25 kwietnia 2014 r. Zdaniem organów dokonując rozliczenia podatku Skarżąca błędnie ustaliła koszty uzyskania przychodów. Wskazano, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była w sposób nieodpowiadający wymogom rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U nr 152, poz. 1475 ze zm.) bowiem: – jest niezgodna z urzędowym wzorem, – nie została zbroszurowana, a jej karty nie mają numeracji, – wydatki zostały zapisane jedną kwotą za poszczególne miesiące na podstawie rejestru zakupu Vat, – nie zawiera wpisu danych dotyczących spisu z natury na początek/koniec roku podatkowego, – nie sporządzono na oddzielnej stronie księgi wyliczenia dochodu – część jej zapisów jest niezgodna z rejestrem VAT. Strona skarżąca powoływała się z kolei na okoliczność kradzieży dokumentacji, co skutkowało problemami ze skompletowaniem dokumentacji źródłowej oraz księgi przychodów i rozchodów. W rozstrzygnięciu Organu I instancji jako wady rozliczenia przez Podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. wskazano: 1) Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu: a) wypłaconych pracownikom wynagrodzeń na kwotę 14.962,35 zł, b) zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w wysokości 1.701,71 zł, c) zapłaty składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w wysokości 744,35 zł, d) zakupów o kwotę 978,79 zł. 2) Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki na kwoty: a. 19,51 zł. – z uwagi na brak udokumentowania zakupu, b. 229,66 zł – przez dwukrotne zaewidencjonowanie zakupu, c. 5.091,56 zł – zakup paliwa do samochodu osobowego V. T. 2,5 TDI o nr rejestracyjnym [...] użytkowany w oparciu o umowę użyczenia, z uwagi na brak ewidencji przebiegu pojazdu d. 7.838,16 zł – zakupy paliwa do ciągnika oraz sprzętu, dokumentowane fakturami wystawionymi w okresie od maja do grudnia 2012 r. z uwagi na nieprowadzenie w tym okresie działalności gospodarczej (z wyłączeniem faktur z 15.06.2012 r., 08.09.2012 r., wobec prac prowadzonych w województwie łódzkim) – skoro nie było działalności to nie był użytkowany sprzęt i zakupione paliwo nie mogło być w tym sprzęcie wykorzystane. Wskazano również, że posiadany samochód C. o nr rejestracyjnym [...] nie posiadał w okresie 29.12.2011 r. - 8.03.2013 r. aktualnego badania technicznego i żadna z kwestionowanych faktur nie zawiera nr rejestracyjnego tegoż samochodu, e. 2.274,54 zł – wydatki na energię elektryczną, wodę wywóz nieczystości – dotyczyły powierzchni użytkowej budynku, w części nie zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, f. 3.336,53 zł – wydatki nie związane z działalnością gospodarczą lecz poniesione do celów osobistych, g. 10.570,43 zł – wydatki na zakup materiałów budowlanych dotyczącej powierzchni użytkowej budynku w części nie wykorzystywanej do działalności gospodarczej h. 887,87 zł. – wydatki za akcesoria do pieca oraz zestawu do kominka jako dokonane nie na cele działalności gospodarczej lecz do celów prywatnych, i. 90.851,00 zł. – wydatki na inwestycje w postaci budowy pomieszczeń magazynowych oraz gospodarczych, związanych z działalnością gospodarczą z uwagi na fakt, iż inwestycja w 2012 r. nie był kompletna i zdatna do użytku, co powodowało, iż nie mogła stanowić środka trwałego podlegającego amortyzacji, również na dzień likwidacji działalności gospodarczej tj. 25.04.2014 r. inwestycja nie została zakończona, j. 32.900,00 zł. – wydatki na zakup części do budowanej na bazie ratraka maszyny koszącej z uwagi na brak wiedzy Skarżącej na temat sprzedawcy/wystawcy faktury na ten zakup, brak dowodu zapłaty, brak potwierdzenia przez osoby, które miały uczestniczyć w budowie maszyny, że części pochodziły od wystawcy faktury oraz brak możliwości potwierdzenia zakupu u sprzedawcy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor ówczesnej Izby Skarbowej we W. decyzją z 28 lutego 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, z czym nie zgodziła się pani Podatnik i wywiodła na to rozstrzygnięcie skargę do tut. Sądu, która została uwzględniona wyrokiem z 15 września 2017 o sygn. akt I SA/Wr 443/17. Wyrok ten wobec niewniesienia Skargi kasacyjnej przez żadną ze stron stał się prawomocny. W orzeczeniu tym Sąd uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w postaci niewyjaśnienia w stopniu dostatecznym stanu faktycznego. Wskazano mianowicie, że w przypadku transakcji zakupu przez Skarżącą części do budowy maszyny koszącej nieprawidłowym było zaniechanie przesłuchania W. K., który miał zajmować się budową maszyny oraz R. K. - ówczesnego prezesa zarządu podmiotu mającego sprzedać części. Ponadto Sąd wskazał, że w oparciu o dokumenty z 18.12.2013 r i z 25.11.2013 r. organy powinny mieć wiedzę w czyim posiadaniu i gdzie znajdują się dokumenty sprzedawcy części. Dalej zdaniem Sądu z decyzji nie wynika, czy kwestionowany jest sporny zakup części, czy też sam fakt istnienia maszyny i prowadzenia jej przebudowy. W zakresie zakupów paliwa do ciągnika i sprzętu zdaniem Sądu również stan faktyczny nie został w pełni wyjaśniony, bowiem Skarżąca i świadek wskazywali na prowadzenie prac nad Wartą w okolicach S., gdy organy przyjęły, że prace miały miejsce na terenie województwa łódzkiego. Sąd wskazał również na brak oceny wiarygodności zeznań świadka w zakresie wykorzystywania magazynu do przechowywania pozyskanego drewna i biomasy, co może mieć znaczenia dla oceny momentu faktycznego przyjęcia do użytkowania wzniesionego obiektu. Równocześnie we wspomnianym wyroku uznano za prawidłowe ustalenia organów w zakresie wydatków na paliwo do samochodu osobowego (z uwagi na brak ewidencji przebiegu tego pojazdu), a także nie podzielono wskazywanej przez Stronę skarżącą wady w postaci doręczenia decyzji Organu I instancji w formie tradycyjnej – papierowej zamiast elektronicznej. Organ odwoławczy nie wnosząc środka zaskarżenia od wspomnianego wyroku ponownie - zaskarżoną obecnie decyzją z 19.06.2018 r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. W pierwszej kolejności dokonał oceny kwestii przedawnienia i wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na wcześniejsze rozstrzygnięcie Organu II instancji, co spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia na okres 281 dni, a więc w przypadku zaliczek na podatek dochody przedawnienie zobowiązania miało nastąpić 10.10.2018 r., a zobowiązania podatkowego za 2012 r. o rok później. Odnosząc się do poszczególnych kwestionowanych pozycji w zakresie kosztów uzyskania przychodów DIAS w szczególności podniósł, że: – Sąd przesądził już o nieuprawnionym rozliczeniu przez Stronę skarżącą w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa do samochodu osobowego V. T., – W zakresie kwestionowania rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa do ciągnika i sprzętu Organ odwoławczy powołał się na dodatkowe postępowanie celem pozyskania informacji o poszczególnych transakcjach zakupu paliwa (do jakich pojazdów, czy też maszyn było kupowane paliwo, jakiego rodzaju prace i gdzie były prowadzone przy pomocy maszyn do których zakupione było paliwo, jeśli paliwo było wykorzystywane przy pozyskiwaniu kontrahentów/odbiorców to z jakimi podmiotami były prowadzone rozmowy/negocjacje), wskazał że wystąpił do Podatnika o wyjaśnienie tych kwestii jednakże Strona skarżąca odpowiedziała, że wyjaśnień udzielono już na etapie postępowania przed NUS. Organ II instancji przesłuchał również świadka W. K. – pracownika Skarżącej w 2012 r., który miał zeznać, że nie posiada informacji na prowadzenie przez Stronę skarżącą działalności, czy też poszukiwania kontrahentów poza woj. dolnośląskim. W rezultacie w oparciu o cały materiał dowodowy DIAS podtrzymał stanowisko o poniesieniu przez Podatnika zakwestionowanych wydatków nie w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła, – W zakresie wydatków na zakup materiałów budowlanych dotyczących wznoszenia pomieszczeń magazynowych oraz gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą Organ odwoławczy wskazał na okoliczność nieukończenia inwestycji, aż do dnia likwidacji działalności gospodarczej. Odnosząc się zaś do twierdzeń, iż kwestionowane wydatki do października 2012 r. dotyczyły inwestycji w obcym środku trwałym, który został oddany do użytku 31.10.2012 r., a po tej dacie pozostałe wydatki należy uznać za mające charakter remontowy oraz na bieżące utrzymanie nieruchomości, Organ II instancji podniósł, że wydatki poniesione na inwestycje w obcym środku trwałym przewidziane są do rozliczenia w postaci odpisów amortyzacyjnych, co jednak w rozpatrywanej sprawie nie było możliwe z uwagi na: nieukończenie inwestycji w 2012 r., nieoddanie do użytkowania i nie wprowadzenie do ewidencji środków trwałych. Odnośnie oceny zeznań świadka którą zalecił tut. Sąd wyrokiem z 15.09.2017 r. DIAS uznał te zeznania za sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Niewiarygodnym przy tym było rozbicie kwestionowanych wydatków na inwestycyjne i remontowe, skoro cały czas miały one taki sam charakter, a inwestycja nie została zakończona w 2012 r. – Odnośnie nieuznanych wydatków na zakup części do maszyny koszącej Organ II instancji powołał okoliczność pozyskania w ramach dodatkowego postępowania dowodowego dowodu z zeznań świadka W. K. i stwierdził, iż zeznania te są sprzeczne z zeznaniami innych świadków (np. w zakresie odpowiedzialności pana K. za kwestionowany zakup, asortymentu potrzebnych a mających zostać zakupione części). W skarżonej decyzji wskazano również na podjęte lecz nie zakończone pozytywnymi efektami: 1) próby uzyskania materiału dowodowego od Sprzedawcy części, 2) próby przeprowadzenia kontroli w tym podmiocie, czy też 3) próby pozyskania informacji od prezesa zarządu sprzedawcy. W rezultacie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Organ II instancji uznał, że jakkolwiek Skarżąca dokonała zakupu ratraka i dokonywał jego przebudowy, to transakcja zakupu części z konkretnej zakwestionowanej faktury nie miała miejsca. Ponadto w związku z tym, że przebudowa ratraka nie została ukończono w 2012 r. i nie wprowadzono maszyny do ewidencji środków trwałych, nie było możliwym zaliczenie w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieoddanego do używania środka trwałego. W złożonej na rozstrzygnięcie DIAS skardze Podatnik zarzucił w zakresie prawa materialnego naruszenie: – art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną wykładnię i nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków wskazanych w skardze tzn. związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych, sprzętu i ciągnika, wydatków remontowych i związanych z bieżącym utrzymaniem pomieszczeń zajętych na działalność gospodarczą oraz wydatków na przystosowanie ratraka do pozyskiwania biomasy w trudnym terenie, – art. 22a, art. 22b, art. 22g, art. 22h, art. 22i, art. 22j, art. 22k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wyłączenie odpisów amortyzacyjnych z tytułu wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym w postaci budowy pomieszczeń magazynowych i gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą, a także odpisów amortyzacyjnych z tytułu poniesionych wydatków związanych z nabyciem ratraka. Odnośnie przepisów postępowania Strona skarżąca wskazała na naruszenie: – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na wydanie rozstrzygnięcia pod postacią nie przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka R. K. oraz brak przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce z o.o. A., – art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ustalenie wadliwego stanu faktycznego mające postać przyjęcia argumentacji Organu I instancji i nie przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta Strony skarżącej w zakresie realności transakcji i sprzedaży części, a także prawidłowości jej udokumentowania, a dodatkowo polegające na odmowie wnioskowanych przez Stronę skarżącą czynności, – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie istotnych dowodów w sprawie w postaci zeznań R. K. i nie przeprowadzenie kontroli podatkowej w spółce z o.o. A., – art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych opisanych w piśmie z 8 lutego 2017 r., a tym samym bezpodstawne odmówienie żądań Skarżącej dotyczących przeprowadzenia dowodów, – art. 139 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania ponad 2 miesiące od dnia wszczęcia, – art. 144a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niedoręczenie skutecznie pełnomocnikowi za pomocą środków elektronicznych pism w toczącym się postępowaniu, – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń Strony skarżącej wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów, – art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że okoliczności będące przedmiotem sporu zostały udowodnione W uzasadnieniu skargi zarzucono Organowi II instancji, że zamiast przeprowadzić istotne w sprawie dowody, o których mowa w zarzutach ograniczył się on do zadbania o formalną stronę postępowania czego przejawem mają być próby kontroli i zebrania materiałów. Organ nie powinien tylko podejmować prób lecz realizować swoje zadania z całą stanowczością, wiedzą i doświadczeniem doprowadzając do rzeczywistych efektów. Strona uznaje, że najważniejszych dowodów – zeznań pana K. i kontroli podatkowej w spółce – w sprawie zabrakło. Podkreślono odmowę wnioskowanych przez Stronę dowodów i nie podjęcie przez Organ II instancji jakichkolwiek czynności dowodowych. Odnosząc się do kwestionowanych wydatków Strona skarżąca wskazał, że zakupione paliwa zużyte zostały do sprzętu i pojazdów służących do pozyskania biomasy niezbędnej do działania firmy, podniosła że w okresie od kwietnia do października 2012 r. ponosiła wydatki na inwestycje w postaci budowy pomieszczeń magazynowych i gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą, a od listopada do marca 2013 r wydatki miały charakter remontowy oraz bieżącego utrzymania pomieszczeń zajętych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Dalej wskazała, Skarżąca, że zakończenie działalności gospodarczej spowodowane było zmianą koniunktury na rynku usług, a inwestycja jako zakończona i przyjęta do używania mogła zostać wprowadzona do ewidencji środków trwałych w oparciu o art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik zakwestionował również zeznania pana G. ze spółki z o.o. A mającej sprzedać Stronie skarżącej części na modernizacje ratraka. W oparciu o zarzuty Skargi Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości, powielając argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie istoty sporu, w pierwszej kolejności należy uwzględnić fakt, że ponownie rozpoznając sprawę dotyczącą określenia Stronie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Organ odwoławczy w oparciu o przepis art. 153 p.p.s.a. związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym orzeczeniu WSA we Wrocławiu z 15 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 443/17. Dokonując więc weryfikacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym zaskarżonej decyzji wydanej w wyniku wspomnianego orzeczenia z 15.09.2017 r. skład orzekający tut. Sądu obowiązany jest do dokonania kontroli, czy DIAS prawidłowo uwzględnił wytyczne (ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania) zawarte w poprzednim wyroku. Istotę obowiązku wynikającego z art. 153 p.p.s.a. i nakaz jego realizacji jasno wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1957/16 (dostępny jak i powoływane kolejne wyroki w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/): "Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji, czy interpretacji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych." Z kolei w wyroku z 28 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2341/16 Naczelny Sąd Administracyjny dobitnie wyartykułował, że: "Z treści art. 153 p.p.s.a., a także art. 190 p.p.s.a. wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1492/15; z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt II GSK 614/08)." Podzielając przedstawione wyżej poglądy i analizując działania DIAS podjęte w konsekwencji poprzedniego wyroku, Sąd stwierdził, iż nie wszystkie zalecenia z wyroku o sygn. akt I SA/Wr 443/17 zostały przez Organ II instancji wykonane, co spowodowało naruszenie przez Organ odwoławczy art. 153, art. 190 p.p.s.a. i w konsekwencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Mianowicie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 15 września 2017 r. zwrócił uwagę, że dla wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie transakcji zakupu przez Stronę skarżącą od Sp. z o.o. A. części do modernizowanego ratraka, istotnym jest dotarcie do dokumentacji sprzedawcy – A.: "Podkreślić przy tym należy, że trudno uznać jednorazowe nieodebranie - w toku odrębnego postępowania - wezwania, lub odmowę składania zeznań za niedające się usunąć przeszkody w przeprowadzeniu dowodów. Podobnie, jak wynika z załączonej do akt umowy sprzedaży udziałów z dnia 18.12.2103 r i oświadczenia z dnia 25.11.2013 organy powinny mieć wiedzę o tym w czyim posiadaniu i gdzie znajdują się dokumenty spółki A.." (str. 15 wyroku WSA we Wrocławiu z 15.09.2017 r., sygn. akt I SA/Wr 443/17) Okoliczność nie wykonania we wskazanym zakresie prawomocnego wyroku tut. Sądu potwierdził na rozprawie pełnomocnik DIAS, który oświadczył, że Organ odwoławczy wykonując prawomocny wyrok przeprowadził dodatkowe postępowanie, ale w odniesieniu do osoby, która przejęła udziały spółki będącej kontrahentem Skarżącej w zakresie sprzedaży części do modernizacji ratraka uznał, że osoba ta nie musi posiadać wiedzy co do dokumentacji dotyczącej wcześniejszych działań tej spółki. To spowodowało przyjęcie przez DIAS, że brak jest powodu prowadzenia dalszego postępowania wobec osoby, która przejęła udziały w spółce (vide protokół rozprawy). Zdaniem Sądu mając na uwadze bezwzględny charakter art. 153 p.p.s.a. Organ II instancji nie mógł recenzować zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku sądowym i wybierać te, które są istotne, a pomijać te które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (treść zaleceń mogła zostać zakwestionowana w Skardze kasacyjnej, jednakże DIAS zrezygnował z wniesienia tego środka zaskarżenia). Tym samym doszło do naruszenia art. 153 i art. 190 p.p.s.a. w zakresie wskazanym, a w konsekwencji uznać należy za aktualne stanowisko zawarte w prawomocnym wyroku tut. Sądu co do transakcji Strony skarżącej z A., że: "W tym zakresie należy, więc uznać, iż organy w istocie nie zgromadziły całego materiału dowodowego, co do faktu rzeczywistego poniesienia spornego wydatku." (str. 15 wyroku WSA we Wrocławiu z 15.09.2017 r., sygn. akt I SA/Wr 443/17) Odnosząc się do pozostałych zaleceń z poprzedniego wyroku tut. Sądu, skład orzekający uznaje, że organ odwoławczy w dodatkowym postępowaniu podjął się ich realizacji. I tak w zakresie transakcji ze Spółką z o.o A. przesłuchano W. K. i podjęto próby kontroli wspomnianej spółki oraz przesłuchania ówczesnego jej prezesa, organ zajął również stanowisko, że doszło do zakupu ratraka i prowadzona była jego przebudowa. Co do wydatków na zakup materiałów budowlanych, dotyczących wznoszenia pomieszczeń magazynowych oraz gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą Organ II instancji dokonał oceny zeznań świadka którą zalecił tut. Sąd – B. P. i uznał te zeznania za sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. W zakresie kwestionowania rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa do ciągnika i sprzętu Organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie celem pozyskania informacji o poszczególnych transakcjach zakupu paliwa, jednakże zdaniem DIAS nie doprowadziło ono do pozyskania dowodów na istnienie związku z poniesionymi wydatkami w postaci poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Przechodząc do kontroli efektów oceny DIAS zgromadzonego materiału dowodowego z koniecznym w oparciu art. 153 i art. 190 p.p.s.a. uwzględnieniem prawomocnego wyroku tut. Sądu z 15 września 2017 r. skład orzekający stwierdza, że: I. Poprawność zaskarżonej decyzji w zakresie stwierdzonych w niej naruszeń rozliczenia przez Stronę skarżącą kosztów uzyskania przychodów poza wskazanymi poniżej, została przesądzona wspomnianym już prawomocnym wyrokiem o sygn. akt I SA/Wr 443/17. W wyroku tym potwierdzono wprost brak możliwości rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa do samochodu osobowego V. T. [...] z uwagi na brak ewidencji przebiegu pojazdu, jak również nie wskazano na naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego w odniesieniu do pozostałych ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów (poza wskazanymi poniżej). II. W kwestii zasadności zakwestionowania jako koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup części związanych z modernizacją ratraka K. oraz odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabycia wspomnianej maszyny Sąd zauważa, że zasadnym było kwestionowanie przez organ możliwości wliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w oparciu o samą umowę kupna sprzedaży z 20.02.2012 r. nr 02/12, a w kwestii nabycia części na przebudowę ratraka - jak była już o tym mowa - Organ odwoławczy nie wykonał zaleceń z prawomocnego wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 443/17. Brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zakupionego ratraka wynika przede wszystkim z okoliczności niewykorzystywania tej maszyny w działalności gospodarczej, skoro – zgodne z zeznaniami świadka B. P. – ratrak został zakupiony jako złom i koniecznym była jego przebudowa. Ponadto Strona skarżąca powołuje się również na wpis w ewidencji środków trwałych o "maszynie do koszenia na gąsienicach" o wartości 82.900,00 zł., a wobec tej okoliczności należy zauważyć po pierwsze, że wartość ta jest większa od wynikającej z umowy kupna-sprzedaży ratraka i obejmuje również wartość zakupu części na modernizację tej maszyny, a po drugie kwestia zakupu owych części nie została dostatecznie wyjaśniona z uwagi na wskazywany już brak wykonania wyroku tut. Sądu z 15.09.2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 443/17. III. Jako prawidłową Sąd uznaje ocenę Organu odwoławczego w zakresie kwot wynikających z faktur mających dokumentować zakup przez Stronę skarżącą paliwa do ciągnika, kosiarki, maszyn na łączną sumę 7.838,16 zł. jako zakupów paliwa nie dokonywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, bądź w celu zabezpieczenia źródła przychodu. Tym samym brak jest związku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur z przychodami. Ocena Organu II instancji opiera się na zgromadzonym materiale dowodowym, w skład którego weszły m.in. dowody pozyskane w ramach realizacji zaleceń ze wspomnianego prawomocnego wyroku tut. Sądu jak i przed tym orzeczeniem. Zaznaczyć przy tym wypada, że Strona skarżąca wezwana (w toku postępowania realizowanego przez DIAS w wyniku wyroku z 15.09.2017 r.) o informacje na temat okoliczności związanych z zakupem paliwa, udzieliła odpowiedzi, że za wiążące uznaje wyjaśnienia na ten temat złożone już przed Organem I instancji. Przesłuchany natomiast świadek W. K. – pracownik Strony skarżącej w 2012 r. zeznał, że nie posiada informacji jakoby działalność gospodarcza Skarżącej, czy też negocjacje na temat pozyskania nowych klientów prowadzone były poza województwem dolnośląskim. Mając na uwadze, że faktury dokumentujące wydatki na paliwo wystawiane były na stacjach w różnych częściach kraju: Z. , D., W. (woj. łódzkie), T., N. (k. D.), J., T. (woj. wielkopolskie), W., G., B. (woj. dolnośląskie), R., Z. (woj. pomorskie), B., G., N. R., R. (woj. pomorskie), P. (woj. dolnośląskie), S., B. (woj. Zachodniopomorskie), R. (woj. Lubuskie), W. (woj. Łódzkie), S. G. (woj. Łódzkie), Z., L. (woj. Pomorskie), S. (woj. Zachodniopomorskie), C. (woj. Zachodniopomorskie), B.) (powiat kłodzki), L., W. to weryfikacji poddana została możliwość prowadzenia w okolicach wskazanych miejscowości działalności gospodarczej mającej postać pozyskiwania/sprzedaży biomasy i rozszerzenia kontaktów handlowych. W szczególności z informacji pozyskanych od kontrahentów Strony skarżącej wynikało, że jakiekolwiek prace usługowe wykonywane przez Skarżącą miały miejsce do kwietnia 2012 r., co potwierdził sam Podatnik. Strona skarżąca twierdząc, że od kwietnia 2012 r. nie prowadziła prac usługowych i nie wykorzystywała ciągnika i maszyny do koszenia (modernizowany ratrak nie był zdolny do działania) wskazywała natomiast na poszukiwanie terenów zdatnych pod pozyskiwanie biomasy, czemu służyć miał samochód C. , którego używała do poruszania się w terenie. Sąd podzielił stanowisko DIAS, że hipotezie o możliwości tankowania (i wykorzystania) do wspomnianego samochodu paliwa, którego dotyczą kwestionowane wydatki przeczą okoliczności braku badań technicznych pojazdu oraz możliwości zidentyfikowania, które faktury na zakup paliwa miałyby dotyczyć tego samochodu. Ponadto brak było jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie prowadzenia rzeczywistych rozmów, negocjacji z potencjalnymi kontrahentami. Odnośnie wskazanego w poprzednim, prawomocnym wyroku tut. Sądu braku wyjaśnienia kwestii prowadzenia prac na terenie województwa łódzkiego Organ II instancji wskazał, że uznał za wiarygodne twierdzenia o pracach związanych z wycinką w okolicach S. i W. – obie miejscowości w województwie łódzkim, z czym związana była akceptacja dla rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na paliwo zakupione również w miejscowościach woj. łódzkiego tj.: w W., W. i S. G.. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, a także twierdzenia Strony skarżącej w prowadzonym ponownie przez Organ II instancji postępowaniu (do którego obligował prawomocny wyrok tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 443/17), że wszystkie informacje na temat kwestionowanych jako koszty uzyskania przychodu wydatków zostały już udzielone przed NUS, Sąd uznaje dowody znajdujące się w aktach za wystarczające dla oceny zasadności rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na paliwo w kwocie 7.838,16 zł. Skład orzekający stoi również na stanowisku, iż jako uzasadnioną i nie przekraczająca granic, o których mowa w art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800) – dalej jako o.p., należy uznać ocenę DIAS o braku związku wydatków na kwotę 7.838,16 zł. z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z zabezpieczeniem źródeł przychodu. Tym samym również zarzut naruszenia art. 22 (w szczególności zaś ust. 1) u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia. IV. Kolejnym przedmiotem sporu na kanwie rozliczenia przez Stronę skarżącą podatku dochodowego od osób fizycznych, było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budowanymi pomieszczeniami magazynowymi i gospodarczymi. W prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Wr 443/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż dla rozstrzygnięcia kwestii przekazania do użytkowania wznoszonego obiektu istotne jest dokonanie przez Organ II instancji oceny wiarygodności zeznań świadka w zakresie wykorzystywania magazynu do przechowywania pozyskanego drewna i biomasy. Taka ocena została przeprowadzona przez DIAS na str. 30-31 zaskarżonej decyzji, a dotyczyła zeznań B. P. (matka Strony skarżącej i pełnomocnik w postępowaniu kontrolnym). Z zeznań złożonych 20.05.2015 r. wynikało, że w 2012 lub 2013 r. zostało zakupione drewno, które miało zostać złożone częściowo w stodole, częściowo na dworze, a jak była możliwość to i w nowowybudowanych magazynach. Drewno po przerobieniu na brykiet zostało zafoliowane i składowane było na zewnątrz – nie było przechowywane w magazynach, bo na ówczesnym etapie prac nie było to możliwe. Zdaniem tut. Sądu uprawnionym było wyprowadzenie wniosku w zaskarżonej decyzji, że wspomniane zeznania nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym i nie można uznać je za wiarygodne odnośnie potwierdzenia użytkowania budowanych obiektów w 2012 r. Na taką – słuszną ocenę zeznań złożyły się elementy w postaci: • braku dowodów na zakup w 2012 r. przez Stronę skarżącą drewna, • zerowego remanentu na początek 2012 r., • przyznania przez świadka okoliczności nieukończenia inwestycji - powodem nieprzechowywania w nowobudowanych magazynach brykietu był stanu zaawansowania prac w budowanych obiektach (inwestycji), • braku drewna/brykietu w spisie z natury Strony skarżącej na koniec 2012 r., • braku dowodów na sprzedaż w 2012 r. drewna/brykietu, Tym samym zeznania B. P. nie mogły zostać uznane za potwierdzające tezę o oddaniu do użytku w dniu 31.10.2012 r. budynków gospodarczych i budynku magazynowego. Również pozostałe zgromadzone dowody w postaci: – wyjaśnień B. P. złożonych do protokołu kontroli, o niezakończeniu inwestycji – brak podłóg, – nie uzyskania decyzji Starostwa powiatowego o oddaniu do użytku inwestycji, – braku zawiadomienia do organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, – oświadczenia B. P. (z 2014 i 2015 r.) o braku ewidencji środków trwałych z uwagi na brak środków trwałych u Skarżącej nie potwierdzają ukończenia i oddania do użytkowania inwestycji w postaci budowy budynków gospodarczych i magazynowych. W rezultacie poniesione w 2012 r. wydatki na zakup materiałów budowlanych związanych z prowadzoną – nieukończoną inwestycją nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów wprost, bowiem winny zwiększać wartość inwestycji. Z kolei przeciw rozliczeniu w kosztach uzyskania przychodów wartości wspomnianej inwestycji przemawia fakt jej nieukończenia. Sąd uznaje za zasadne stanowisko Organu odwoławczego - nie dające wiary twierdzeniom Strony skarżącej i dowodowi w postaci ewidencji środków trwałych o oddaniu do użytkowania budynków gospodarczych i magazynowych z dniem 31 października 2012 r. W oparciu o przytoczone zeznania świadka B. P., z których wynika brak środków trwałych co skutkowało nie prowadzeniem ewidencji tychże środków jako wytworzoną jedynie na potrzeby postępowania, a nie rzeczywistą należy uznać ewidencję środków trwałych w postaci wydruku komputerowego, który Strona skarżąca przedstawiła w 2016 r. Następnie wobec jednorodnego charakteru wydatków ponoszonych na inwestycję – zakup materiałów budowlanych, za niewiarygodne należy uznać rozbicie na dwie grupy: 1) dla inwestycji - budowy obiektów gospodarczych i magazynowych (do 31.10.2012 r.), 2) bieżące i o charakterze remontowym celu, któremu kupowane materiały miały służyć. Nieoddanie w 2012 r. środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) do użytkowania i niewprowadzenie do ewidencji środków trwałych spowodowało brak możliwości rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na inwestycję w wysokości 90.851,00 zł. W rezultacie nieuzasadnione są zarzuty wskazujące na naruszenie art. 22a, art. 22b, art. 22g, art. 22h, art. 22i, art. 22j, art. 22k u.p.d.o.f. z uwagi na nieuznanie za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi z zastrzeżeniem rozliczenia zakupu i modernizacji ratraka - o czym była już mowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie znajduje podstaw do ich uwzględnienia. W szczególności należy podkreślić, iż weryfikacja sądowoadministracyjna została ukierunkowana zaleceniami zawartymi w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 15 września 2017 r., z uwzględnieniem postępowania DIAS podjętego po tym orzeczeniu. Zdaniem Sądu w sprawie przeprowadzono/podjęto próby przeprowadzenia dowodów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., a więc istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem zaleceń z poprzedniego wyroku. Podnieść należy, że w trakcie postępowania po prawomocnym orzeczeniu tut. Sądu nie odmówiono wnioskom dowodowym Strony skarżącej, a czas trwania postępowania determinowany był wykonaniem zaleceń z wyroku o sygn. akt I SA/Wr 443/17 z uwzględnieniem gwarancji procesowych Strony skarżącej. W aktach znajdują się postanowienia informujące Stronę skarżącą o przedłużeniu postępowania, Sąd nie stwierdził również wad w doręczaniu pełnomocnikowi Strony skarżącej korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej po wspomnianym prawomocnym wyroku, w tym zakresie wiążąca jest również wypowiedź zawarta w prawomocnym orzeczeniu tut. Sądu. Mając na uwadze, że Organ II instancji zaskarżoną decyzją naruszył art. 153 i art. 190 p.p.s.a., nie realizując bezwzględnie obowiązujących zaleceń, co do dalszego postępowania we wskazanym w niniejszym orzeczeniu zakresie, koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ odwoławczy winien jest uczynić zadość wszystkim zaleceniom zawartym w wyroku tut. Sadu o sygn. akt I SA/Wr 443/17. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a., uwzględniając wartość wpisu, opłatę od pełnomocnictwa oraz wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika.