I SA/Wr 84/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Marta Kania po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2005 r. sprawy ze skargi E.W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz E. W. kwotę 4.675 (cztery tysiące sześćset siedemdziesiąt pięć) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] E. W. wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym złożyła Urzędowi Skarbowemu w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Wskazała, że jako osobie prowadzącej Zakład Pracy Chronionej przysługiwało jej zwolnienie od podatku dochodowego, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z właściwymi przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Wnioskodawczyni, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. K 45/01) stwierdziła, że orzeczenie o niezgodności z Konstytucją przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776), które wykluczyły zwolnienie podatkowe spowodowało, że w dalszym ciągu, także w 2001 roku uzyskiwane przez nią dochody nie były objęte opodatkowaniem. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Organ podatkowy podkreślił, że ustawa zmieniająca z dnia 20 listopada 1999 r. znowelizowała brzmienie art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, dopisując podatki dochodowe do katalogu podatków od których nie przysługuje zwolnienie osób prowadzących zakłady pracy chronionej. W konsekwencji od 1 stycznia 2000 r. nie obowiązywały przepisy określające zakres i zasady zwolnienia podatkowego, do których odsyłał art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy dochodowej. Natomiast wskazany obok przepis usunięty został z porządku prawnego na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Wskazał także organ, że skutkiem orzeczenia Trybunały Konstytucyjnego w sprawie K 45/01 nie jest utrata mocy obowiązującej przepisów zmieniających ustawę o rehabilitacji, ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła, iż Urząd Skarbowy wadliwie przyjął, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi jedynie odpowiednie zalecenie dla Sygn. akt I SA/Wr 84/03 ustawodawcy, albowiem skutki orzeczenia o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją określone zostały w jej art. 190 ust. 4, gdy chodzi o podjęcie odpowiedniego rozstrzygnięcia w postępowaniu administracyjnym. Instytucją właściwą do zastosowania w niniejszej sprawie było stwierdzenie nadpłaty w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, przytaczając na jego uzasadnienie stanowisko zbieżne z argumentacją przedstawioną przez organ I instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie art. art. 2, 7, 8 ust. 2 oraz 190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 3 i art. 77 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że brak przepisów przejściowych był jedynie powodem stwierdzenia niezgodności z Konstytucją przepisów ustawy zmieniającej z dnia 20 listopada 1999 r. i nie wyczerpywał znaczenia oraz skutków orzeczenia Trybunału. Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie powtarzając dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Skarga była uzasadniona. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcia organy podatkowe przyjęły, że znaczenie i skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie K 45/01 (publ. OTK-A Nr 4/2002, poz. 46), przejawiają się jedynie w zakresie sformułowanych pod adresem ustawodawcy zaleceń odnośnie potrzeby uchwalenia stosownej regulacji prawnej. W konsekwencji orzeczenie to nie pozbawiło mocy obowiązującej przepisów, które wyeliminowały z porządku prawnego zwolnienia od podatków dochodowych, przewidziane dla podatników prowadzących zakłady pracy chronionej. W ten sposób orzeczenie Trybunału nie miało bezpośredniego wpływu na sytuację podatkowoprawną wnioskodawczyni. Przypomnieć należy, że w przywołanym przed chwilą wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził w punkcie 2 sentencji, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, co oznacza, że wyrokiem Trybunału związane są wszystkie organy stosujące prawo. W tym kontekście organy skarbowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że orzeczenie Trybunału z dnia 25 czerwca 2002 r. zasadniczo skierowane było do ustawodawcy, formułując pod jego adresem określone zalecenia. Po wtóre należy wskazać, że orzeczenie stwierdzające niezgodność aktu prawnego z Konstytucją oznacza, iż z dniem wejścia w życie wyroku Trybunału zakwestionowane przepisy tracą moc powszechnie obowiązującą. Jeżeli zaś Trybunał stwierdza niezgodność z Konstytucją określonych przepisów jedynie w pewnym zakresie, to także utrata mocy obowiązującej kontrolowanej regulacji prawnej dotyczy tego zakresu (M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP z. 3/2003, s. 4, J. Trzciński, Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, PiP z. 1/2002, s. 3 i nast.). Skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie przebiegają jedynie w płaszczyźnie mocy obowiązującej aktu normatywnego (jego części), co zasadniczo skierowane jest na przyszłość (skutek ex nunc), ale też odnoszą się do sytuacji prawnej podmiotów, wyznaczonej uprzednio (przed orzeczeniem Trybunału) przez niekonstytucyjne przepisy (skutek ex tunc). Tego drugiego aspektu dotyczy art. 190 ust. 4 Konstytucji RP stanowiąc, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Odnosząc treść art. 190 ust. 4 Konstytucji do postępowania podatkowego stwierdzić należy, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w przywołanym przed chwilą art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 936 ze zm.), które regulują instytucją nadpłaty, a zwłaszcza art. 74 tej ustawy, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. FPS 4/04, publ. ONSAiWSA nr 3/2005, poz. 50, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. FSK 16/04, publ. ONSAiWSA nr 2/2004, poz. 41, z dnia 5 maja 2004 r., sygn. FSK 22/04, publ. Monitor Podatkowy nr 6/2004, s. 3). Wynika z powyższego, że wbrew zapatrywaniu, wyrażonemu w decyzjach obu instancji skarbowych, skutki pośrednie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. polegać mogą na stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym. Jednakże należy przy tym zauważyć, że omawiane orzeczenie Trybunału rozstrzygało (w pkt 2 sentencji) o niekonstytucyjności przepisów ustawy zmieniającej z dnia 20 listopada 1999 r. (art. 2 pkt 2 w związku z art. 4) tylko we wskazanym w sentencji zakresie, co oznacza, że tylko w takim zakresie możliwe jest zastosowanie skutków wyroku Trybunału i orzeczenie stwierdzenia nadpłaty. W efekcie, w postępowaniu podatkowym w sprawie nadpłaty podatku organ podatkowy powinien przede wszystkim ustalić, czy wnioskodawca był podmiotem do którego odnosiło się orzeczenie Trybunału. Tymczasem w sprawach, będących przedmiotem obecnej kontroli sądowej organy podatkowe w ogóle nie ustalały stanu faktycznego w celu sprawdzenia, czy do okoliczności przypadku przystawały do zakresu w jakim Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją przepisów nowelizujących art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W ten sposób zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 72 § 1 pkt 1, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego postanowiono w oparciu o art. 200 wskazanej ustawy procesowej.