I SA/Wr 84/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lipca 2021 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi B. R. (dalej: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS, DIS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 27 stycznia 2017 r., nr 0201-PT4.4213.79.2016 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku (dalej: organ I instancji, NUS, Naczelnik US) z dnia 26 września 2016 r., nr PP/4213-148/15 BA-57286/2016 w zakresie podatku od towarów i usług określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. w wysokości 23.489 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy 23.489 z. Jak wynika z akt sprawy Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P. w zakresie handlu hurtowego m.in. obuwiem. Podstawowym rynkiem zbytu dla strony są N. Strona w dniu 12 czerwca 2014 r. złożyła deklarację VAT-7 za maj 2014 r., w której zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia w wysokości 42 533 zł. NUS wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego stwierdził, że Strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 19.044 zł. Ustalił organ I instancji, że Strona w badanym okresie dokonywała zakupów towarów handlowych (obuwia), paliwa i części do samochodów wykorzystywanych do działalności gospodarczej oraz opłat za usługi rachunkowe. Dostawcami towarów były dwa podmioty, tj. G. Spółka z o.o., ul. [...], J., [...] W. oraz T. Spółka z o.o., ul. [...], [...] W.(1) Strona nie przedłożyła żadnych umów handlowych zawartych z ww. kontrahentami, korespondencji handlowej, zamówień ani innych dowodów potwierdzających współpracę handlową. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, iż znajdująca się w dokumentach źródłowych faktura VAT nr [...] wystawiona 6 maja 2014 r. przez firmę G., która miała potwierdzać sprzedaż 1.200 par obuwia damskiego, 720 par obuwia sportowego i 480 par obuwia męskiego, na łączną wartość netto 82.800 zł, podatek VAT 19.044 zł, nie dokumentuje rzeczywistego zakupu towaru. Nie zakwestionował natomiast organ I instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez T. Spółka z o.o. W zakresie faktury od G. Spółka z o.o. wskazał organ I instancji, że na fakturze jako sposób zapłaty wskazano "przelew" oraz termin płatności "60 dni". Strona mimo wezwania nie przedłożyła żadnych dowodów uiszczenia należności za ww. fakturę. W ramach prowadzonego postępowania NUS pozyskał informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (właściwego dla kontrahenta strony), z których wynika, że spółka G. została zawiązana aktem notarialnym z dnia 7 marca 2012 r., nr Repetytorium [...] Nr [...], na czas nieoznaczony. Jako przedmiot działalności Spółki G. wskazano działalność agentów zajmujących się sprzedażą wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych. Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) siedziba Spółki winna mieścić się przy ul. [...] w J., [...] W. Ale pod ww. adresem mieści się Biuro Rachunkowe, które podnajmowało spółce powierzchnię 25m² wyłącznie na cele biurowe. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż pod tym adresem nie przebywa przedstawiciel spółki, nie ustalono żadnego miejsca prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Spółka figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w P. od 1 lipca 2012 r. Z dniem 6 marca 2014 r., tj. przed wystawieniem spornej faktury, podmiot został wykreślony z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 6 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) z powodu uznania firmy za podmiot znikający, nie prowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej. W toku kontroli wobec kontrahenta ustalono, że spółka nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym (magazynowym, transportowym) niezbędnym do rodzaju prowadzonej działalności, jedynie wynajmowała niewielkie biuro, w którym posiada siedzibę wiele podmiotów. Przedmiotowy lokal został wynajęty jako adres siedziby i nie ma możliwości prowadzenia w nim działalności gospodarczej. W trakcie kontroli nie udało się uzyskać od spółki żadnych dokumentów księgowych, dokumentów dotyczących nabycia i dostaw towarów i usług, umów dotyczących najmu terenu lub powierzchni magazynowej, zaplecza transportowego, jakiejkolwiek informacji o posiadanym majątku trwałym. Nie przedłożyła też ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto ustalono, że Spółka G. nie zatrudniała pracowników o czym świadczy brak wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz brak deklaracji PIT-4R. Wobec ww. kontrahenta Strony wydana została decyzja, w której m.in. faktura wystawiona dla Skarżącego została opodatkowana zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ I instancji w toku postępowania przesłuchał także Stronę m.in. na okoliczność dokonywania transakcji z G. Skarżący nie potrafił wskazać i opisać osób, które w imieniu ww. spółki kontaktowały się i brały udział w transakcjach, jak również nie znał miejsca faktycznej działalności spółki. Strona nie posiadała również żadnych dokumentów potwierdzających status spółki jako podatnika VAT oraz nie znała źródła pochodzenia towarów. Zauważył NUS, że Strona nie dochowała staranności w sprawdzeniu kontrahenta, nie skorzystała nawet z możliwości sprawdzenia zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Zaznaczył również NUS, że Strona była wielokrotnie kontrolowana, a zatem miała wiedzę o istniejących zagrożeniach i miała wiedzę o konieczności zbadania wiarygodności kontrahenta. NUS na podstawie zebranego materiału dowodowego zakwestionował zaistnienie przedmiotowej transakcji i stwierdził, iż faktura VAT nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, wobec czego na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu natomiast do wykazanego obrotu za maj 2014 r. oraz podatku należnego organ uznał tę część rozliczenia za prawidłową, gdyż daty i miejsca tankowania paliwa potwierdziły dokonywane ww. dostawy towarów. W aktach sprawy znajdują się kopie faktur na których odbiorca n. potwierdza odbiór towaru. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ I dokonał weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r., co spowodowało, że w rozliczeniu za ten miesiąc uległa zmianie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek strony z kwoty 42 533 zł na kwotę 23 489 zł. W konsekwencji organ I instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. w wysokości 23 489 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 23 489 zł. W wyniku wniesionego odwołania, organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIS w całości podzielił stanowisko zajęte przez organ I instancji. Wskazał organ odwoławczy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że działania Spółki G., pomimo formalnej rejestracji ograniczały się do wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupa - sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności, a wykazywane w złożonych deklaracjach dla rozliczeń VAT-7 kwoty jako podatek należny nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Strona w rzeczywistości nie nabyła towarów od firmy G. Spółka z o.o. Powołał się DIS na materiał dowodowy pozyskany od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., który wydał w stosunku do kontrahenta Strony decyzję z dnia 20 czerwca 2016 r. Z dokonanych przez ten organ ustaleń wynika, iż faktura VAT nr [...] z dnia 6 maja 2014 r. wystawiona na rzecz Strony została uznana za nieodzwierciedlającą faktycznego przebiegu transakcji handlowej, a skoro została wprowadzona do obrotu prawnego to powstała konieczność zapłaty przez Spółkę G. wykazanego w niej podatku. Oznacza to, że po stronie wystawcy zakwestionowanej faktury nie wystąpiła sprzedaż, nie powstało zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu spornej transakcji, a jedynie z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Wskazał DIS, że u Strony nie mogło też powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Podkreślił DIS, że G. Spółka z o.o. została wykreślona z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 6 i 9 ustawy o VAT postanowieniem z dnia 6 marca 2014 r., zatem faktura wystawiona 6 maja 2014 r. na rzecz skarżącego została sporządzona już po wykreśleniu ww. podmiotu z rejestru podatników VAT. Zaznaczył DIS, że aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik musi posiadać fakturę zakupu, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. A w sprawie, co zostało ustalone faktura wystawiona przez firmę G. Spółka z o.o. nie dokumentuje czynności, które zostały faktycznie zrealizowane, tym samym Stronie nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanej fakturze. Zdaniem DIS Strona miała świadomość, że kontrahent nie jest dostawcą towaru. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi wskazała na naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) przez zastosowanie tego przepisu, podczas gdy nie powinien być zastosowany, a zastosowany winien być art. 233 § 1 pkt 2a O.p. 2) art. 2a O.p. przez niezastosowanie tego przepisu; 3) art. 21 § 3 przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zastosowany winien być art. 21 § 2 O.p.; 4) art. 121 § 1, art. 122, O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów poprzez interpretowanie wszystkich wątpliwości na niekorzyść strony; 5) art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem tych przepisów; 6) art. 180 § 1 i art. 192 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, za udowodnioną okoliczność że Strona nie dokonała zakupu od wskazanej formy, nie przedstawiając w tym zakresie żadnych dowodów, nie uznając wyjaśnień i dowodów przedkładanych przez Stronę, w tym przesłuchania Strony i przedstawionych przez Stronę rejestru zakupu VAT oraz faktu sprzedaży zakupionych towarów, które organ uznał, że nie zostały zakupione; 7) art. 123, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, nie zapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, nie zebranie dowodów, które potwierdzają racje organu, nie przedstawienie Stronie postanowienia o przeprowadzeniu dowodu ani faktów znanych organowi z urzędu; 8) art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazanie w oparciu o jakie dowody okoliczności zostały zdaniem organu udowodnione; 9) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, które uzasadniałoby w jaki sposób Strona uchybiła wskazywanym w decyzji przepisom; 10) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a ustawy o VAT przez niezastosowanie tego przepisu i ustalenie innych kwot podatku podlegających obniżeniu; 11) art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT przez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być stosowany; 12) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez zastosowanie tego przepisu i określenie wysokości zwrotu w decyzji, podczas gdy wynika ona z deklaracji. W uzasadnieniu zarzutów skargi Strona odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) argumentowała, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanej faktury. Podkreśliła, że dokonała zakupu i sprzedaży obuwia. Nie może ponosić odpowiedzialności za to, co działo się z towarem przed jego zakupem przez Stronę. Zarzuciła, że organ ustalił wadliwie stan faktyczny. Wskazała, że organ nie podważył domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg. A faktury i rejestry potwierdzają zakup i sprzedaż obuwia. Zdaniem Strony w sprawie naruszono również zasadę dwuinstancyjności postępowania. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 14 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 312/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 27 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Zdaniem WSA w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko organów, iż zakwestionowane faktury wystawione przez G. nie dokumentują faktycznych transakcji, jest prawidłowe. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1757/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził istnienie przesłanki nieważności postępowania określonej w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Skład sądu orzekającego sprzeczny był bowiem z przepisami prawa, gdyż inny był skład sądu przy orzekaniu, a inny skład podpisał uzasadnienie orzeczenia. Taka sytuacja narusza art. 16 § 1 w związku z art. 143 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Jedocześnie wskazać trzeba, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów tak prawa procesowego, jaki materialnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, że zakwestionowana faktura wystawiona na rzecz Skarżącego przez G. Sp. z o.o. nie potwierdza rzeczywistej transakcji. Tym samym, czy słusznie odmówiono Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe oparły swoje stanowisko na materiale dowodowy zebranym w sposób niewyczerpujący, który został błędnie oceniony przez orzekające w sprawie organy, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, a to uzasadnia uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Organy podatkowe bezpodstawnie bowiem zakwestionowały fakturę, z której wynikał podatek naliczony VAT. Natomiast w opinii organów podatkowych, zebrany materiał dowodowy potwierdza zasadność tezy, że firma G. Sp. z o.o. nie dokonała na rzecz Strony sprzedaży obuwia wykazanego na zakwestionowanej fakturze. Ponadto Skarżący miał świadomość, że kontrahent nie jest dostawcą towaru. W kontekście tak zakreślonego sporu i zarzutów skargi niezbędna jest w pierwszej kolejności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest prawidłowy, można będzie przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego. Należy zatem wskazać na specyfikę dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Obowiązek wykazania nierzetelności faktur, w świetle przepisów regulujących postępowanie podatkowe, spoczywa na organie podatkowym. Jednakże podatnik nie jest zwolniony od współdziałania w tym zakresie, to on bowiem posiada najlepszą wiedzę o zaistniałych okolicznościach. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym było podkreślane, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122 i 187 O.p. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i mają pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.). W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały obowiązki wynikające z powołanych przepisów, regulujących zasady dowodzenia w postępowaniu podatkowym. W zakresie niezbędnym dla właściwego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego. Organy wykorzystały niezbędne źródła dowodowe, m.in. uzyskały informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz zeznania Strony. W ramach postępowania organy poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące działań samej Strony oraz dotyczące jej kontrahenta. Ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagała wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcją, co organy uczyniły. Strona miała zapewniony również udział na każdym etapie postępowania, była informowana o podejmowanych czynnościach, miała zapewniony wgląd do akt sprawy. Z zebranego materiału dowodowego wyprowadziły uzasadnione i poprawne wnioski wskazujące na to, że zakwestionowana faktura wystawiona na rzecz Skarżącego przez firmę G. Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistego wykonania opisanej w niej dostawy obuwia. Wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, jako że odpowiadają one prawidłom logiki i doświadczeniu życiowemu. Ocena zgromadzonych dowodów dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które należy uznać za spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne. Organ uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanej faktury wskazując, którym dowodom dano wiarę, i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego. Sam fakt, że Strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 O.p. należy uznać za nieuzasadnione. Nie zostały również naruszone przepisy art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 O.p. Postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł, tj. organ podatkowy każdorazowo informował Stronę o przyczynach przedłużenia postępowania. Nie naruszono również art. 2a O.p., przede wszystkim w ocenie Sądu nie można utożsamiać sytuacji, kiedy istnieją niedające się usunąć wątpliwości z sytuacją, kiedy ustalenia organu są dla strony niekorzystne. Sąd w niniejszej sprawie w ogóle nie znajduje podstaw do zastosowania art. 2a O.p. W sprawie zarówno stan faktyczny, jak i wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego nie budzą żadnych wątpliwości. W tej sprawie za podstawę i punkt wyjścia rozważań prawidłowo przyjęto treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i w kierunku wyznaczonym przez te przepisy przeprowadzono postępowanie dowodowe. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści – w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W ust. 2 powołanego artykułu wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z powyższego wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stąd faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak też transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, ponieważ nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Z punktu widzenia treści powyższych przepisów istotnym w sprawie było zatem ustalenie, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, a w szczególności, czy odzwierciedlały one zdarzenie gospodarcze w nich opisane. pomiędzy ujawnionymi na nich podmiotami. Jak wykazał materiał dowodowy firma G. nie mogła dokonać dostawy na rzecz Skarżącego. Jak ustalono ww. firma nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie co podkreślił organ podatkowy, wypełniała formalne wymogi pozwalające na prowadzenie takiej działalności (rejestracja). W postępowaniu ustalono, że spółka powstała w 2012 r., przedmiotem jej działalności była sprzedaż z udziałem agentów wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych. Jak jednak stwierdzono spółka nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym i osobowym umożliwiającym jej prowadzenie działalności. Podana w KRS siedziba spółki w J. okazała się miejscem, gdzie znajduje się Biuro Rachunkowe, które podnajmowało spółce powierzchnię 25m² wyłącznie na cele biurowe, nadto w miejscu tym według ustaleń organów podatkowych nie przebywał przedstawiciel spółki. Mimo podejmowanych czynności organy podatkowe nie ustaliły żadnego innego miejsca, w którym spółka miałaby prowadzić działalność, nie ma również kontaktu z jej prezesem. Spółka nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym (magazynowym, transportowym) niezbędnym do rodzaju prowadzonej działalności. W trakcie kontroli w Spółce nie pozyskano od spółki żadnych dokumentów księgowych, czy dokumentów dotyczących nabycia i dostaw towarów i usług, umów dotyczących najmu terenu lub powierzchni magazynowej, zaplecza transportowego ani informacji o posiadanym majątku trwałym. Spółka nie przedłożyła też ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Spółka nie zatrudniała również pracowników, co wynika z braku wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz braku deklaracji PIT-4R. Istotnym jest również, że spółka figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowych w P. od 1 lipca 2012 r., ale z dniem 6 marca 2014 r., tj. przed wystawieniem faktury dla Skarżącego, została wykreślona z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 6 i 9 ustawy o VAT z powodu uznania przez organ firmy za podmiot znikający, nieprowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 6 marca 2014 r., nr 1418/OB.-123/4001 -2/14/VAT). Na brak rzeczywistego charakteru transakcji wskazują również wyjaśnienia samej Strony, która w sposób bardzo ogólnikowy, a wręcz wskazujący na nieznajomość kontrahenta opisuje okoliczności zakupu obuwia. Z akt wynika, że Strona nie miała podstawowej wiedzy na temat kontrahenta, nie potrafiła wskazać żadnych danych dotyczących firmy czy osób, z którymi dokonywała transakcji ani też okoliczności dających się zweryfikować, co do nawiązania współpracy, czy statusu kontrahenta. Zasadniczo jedynym dowodem mającym potwierdzać transakcję jest faktura, nie ma żadnych umów, korespondencji handlowej, zamówień czy innych dowodów mogących potwierdzić współpracę. Strona nie przedłożyła dowodów ani źródeł dowodowych, z których wynikałoby, że transakcja miała miejsce. Ponadto Strona nie przedłożyła dowodów na zapłatę należności z faktury, czy to przelewem czy gotówką (w opisie faktury był przelew). Słusznie zauważył również organ podatkowy, że zakup przez Stronę obuwia od G. budzi wątpliwości z punktu widzenia racjonalności i uzasadnienia gospodarczego tego zakupu, czego strona również nie wyjaśnia. Mianowicie Strona dokonała zakupu tak dużej ilości obuwia na tzw. magazyn w dniu 6 maja 2014 r., a następnie dokonała kolejnego zakupu od innego kontrahenta w ilości wystarczającej do sprzedaży w dniu 21 maja 2014 r. Powyższe, ustalone przez organy podatkowe okoliczności, zdaniem Sądu, dostatecznie dowodzą, że wnioski zawarte w decyzjach organów podatkowych są prawidłowe i pozwalają na stwierdzenie, że sporna faktura nie dokumentowała faktycznego zdarzenia gospodarczego - transakcja nie została zrealizowana. Skoro zatem faktura, którą posługiwał się podatnik była nierzetelna, to określony w niej podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji trafnie nie uznano ewidencji VAT za rzetelną, w części dotyczącej stwierdzonych w trakcie postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury. Skoro w niniejszej sprawie dostawa obuwia wynikająca ze spornej faktury VAT nie miała miejsca, gdyż nie została wykonana przez jej wystawcę, to zła czy dobra wiara Strony nie była okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur (zob. wyroki z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11 oraz z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 674/13, dostępny na: nsa,gov.pl). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że transakcja ujęta w spornej fakturze nie miała w rzeczywistości miejsca, a materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że Strona miała świadomość co do pozornego charakteru transakcji i okoliczności te zostały przez organy dostatecznie wykazane. Strona nie potrafiła wykazać, że sprzedaż miała miejsce i nie miała wiedzy na temat okoliczności transakcji. Jednocześnie w sprawie, z ostrożności dokonano również analizy zachowania Strony pod kątem zachowania staranności w doborze kontrahenta. Sąd zgadza się z wnioskami zawartymi w decyzji, że Strona takiej staranności nie dochowała, mimo że istniały podstawy aby jej oczekiwać, ponieważ Strona jest podmiotem wielokrotnie kontrolowanym i niewątpliwie zna przepisy oraz obowiązki związane z zachowaniem prawa do odliczenia. Natomiast, co potwierdzają akta sprawy, Strona oprócz faktury nie dysponowała żadnym innym dowodem uwiarygadniającym transakcję. Przede wszystkim jednak Strona nie zwróciła się nigdy do organów skarbowych, aby sprawdzić, czy jej kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nie był. Na moment wystawienia faktury dla strony kontrahent był już wykreślony z rejestru podatników VAT. Wobec powyższego za nietrafne uznać należy zarzuty skargi o naruszeniu przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro organy wykazały, że nie doszło do faktycznego wykonania dostawy przez G. Organy były też w pełni uprawnione do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego (wynikającego z zakwestionowanych faktur) podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego, co skutkowało odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za wskazany miesiąc, a w efekcie określeniem w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub określeniem zobowiązania podatkowego. Znajduje to umocowanie w przywołanych wyżej przepisach i nie stanowi naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, bowiem ten przepis reguluje kwestie samoobliczenia przez podatnika podatku VAT. Rolą organu podatkowego jest dokonanie kontroli prawidłowości rozliczenia podatnika i jeżeli podatnik rozliczy się w sposób nieprawidłowy, lub w ogóle nie złoży stosownej deklaracji, to organ wydaje stosowną decyzję. Obowiązek ten wynika z art. 21 § 3 O.p. i został w rozpatrywanej sprawie zrealizowany. Jeżeli organ stwierdził zawyżenie przez podatnika kwot podatku naliczonego, zobowiązany był wydać decyzję podatkową określającą prawidłową wysokość tego podatku. W sprawie nie ma zatem zastosowania art. 21 § 2 O.p. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył również postanowień art. 233 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z powyższych rozważań wynika bowiem, że organy podatkowe, w tym również organ I instancji powołały się na okoliczności w pełni uzasadniające twierdzenie, co do braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT. Końcowo należy wskazać, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Należy wyjaśnić, że z dniem 1 kwietnia 2015 r. ustawą z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o służbie celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 211) doszło do zmiany w funkcjonowaniu administracji podatkowej polegającej na konsolidacji działań urzędów skarbowych i izb skarbowych, ale nieodnoszącej się do działania naczelnika urzędu skarbowego i dyrektora izby skarbowej jako organów podatkowych. Konsolidacja dotyczyła ww. podmiotów jako jednostek organizacyjnych i obejmowała tzw. procesy pomocnicze związane ze sferą organizacyjno-finansowo-pracowniczą. Zmiany polegały na objęciu zakresem jednej jednostki organizacyjnej - Izby Skarbowej kwestii dotyczących m.in. finansowania działania jednostki czy regulacji pracowniczych, natomiast nadal zachowane zostały uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego i dyrektora izby skarbowej jako organów podatkowych, odpowiednio pierwszej i drugiej instancji. Stosownie do znowelizowanego art. 5 ust. 7b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych w sprawach organizacyjno-finansowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r.. poz. 578 ze zm.), w tym z zakresu prawa pracy, izba skarbowa wraz z podległymi urzędami skarbowymi stanowi jednostkę organizacyjną, której kierownikiem jest dyrektor izby skarbowej. Nie uległ natomiast zmianie art. 5 ust. 6 pkt 1 ww. ustawy, który stanowi, że do zadań naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. W myśl natomiast art. 7a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych pracownicy izb skarbowych realizujący w urzędach skarbowych zadania w zakresie określonym w art. 5 ust. 6 i 6a oraz w innych sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisów odrębnych podlegają naczelnikom tych urzędów. Artykuł 7 ust. 2 powołanej ustawy wyraźnie zaś stanowi, że dyrektorzy izb skarbowych nie mogą wydawać poleceń pracownikom tych izb w indywidualnych sprawach w zakresie realizowanych zadań określonych w art. 5 ust. 6 i 6a oraz w innych sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisów odrębnych (por. wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 21/16; z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 263/16, wszystkie w CBOSA). Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a,. orzekł jak w sentencji.