I SA/Wr 841/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Sędziowie: S.NSA Lidia Błystak Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Paulina Wódka po rozpoznaniu w dniu 15 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2001 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej kwotę odsetek za zwłokę od należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2001 r. Czynności kontrolne przeprowadzone u Skarżącej ujawniły nieprawidłowości w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. poprzez zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków nie mieszczących się w tej kategorii, co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji określającej wysokość zobowiązania za wskazany okres. Błędna kwalifikacja wydatków poniesionych w 2001 r. wpłynęła także na prawidłowość zadeklarowanych przez Skarżącą zaliczek na podatek dochodowy, doprowadzając do zaniżenia zaliczki za październik (za okres od stycznia do września 2001 r. Spółka uzyskała stratę). Wobec powyższego powołując się na przepis art. 51 § 2, art. 53 a Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz. 2063) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość odsetek od zaliczki należnej za październik 2001 r. na dzień wydania decyzji, przyjmując, iż winny być one naliczane do dnia faktycznej wpłaty. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił rozstrzygnięcie podjęte przez organ I instancji. W złożonej skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu wskazywała, iż organ podatkowy nie przedstawił argumentów na poparcie swojego stanowiska w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących inwestycji związanej z budową studni. W ocenie Spółki pomiędzy spornym wydatkiem a przychodem istnieje związek o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co więcej został on wykazany odpowiednimi dokumentami oraz wyjaśnieniami, co czyni ustalenia organów podatkowych arbitralnymi. Przydatność wody w działalności prowadzonej przez Spółkę nie może budzić wątpliwości, a zatem wydatek poniesiony na budowę studni jest w sposób bezpośredni zwiany z uzyskiwanymi przychodami. Postępowanie organów podatkowych obu instancji sprowadzało się do negacji wszelkich dowodów, co narusza zasady postępowania podatkowego, przerzucając ciężar postępowania dowodowego na Stronę. Odwoływała się także Strona do argumentacji zawartej w skardze na decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Jednocześnie przepis art. 134. § 1 powołanej wyżej ustawy stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Działając w granicach tak przyznanych uprawnień Sąd dokonując oceny legalności objętego skargą aktu, doszedł do przekonania, iż narusza on prawo, w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, jednakże z przyczyn innych niż podane w skardze. Zgodnie z przepisem art. 53 a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Powyższy przepis, wprowadzony z dniem 1.01.2003 r. mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) usankcjonował uprawnienie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę także po zakończeniu okresu rozliczeniowego, co do dnia wejścia w życie ww. instytucji było kwestią szeroko dyskutowaną, jakkolwiek orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało, iż możliwość taka istniała także przed 1.01.2003 r. na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 Nr 108, poz. 486 ze zm.). W wyroku z dnia [...] Sąd Najwyższy stwierdził, iż : "Niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Określenie prawidłowej wysokości zaliczek stanowi podstawę do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania tych zaliczek w należnej wysokości. Przyjęcie innej koncepcji narusza zasady równego traktowania podatników. Podatnik, który wpłacałby prawidłowo ustalone zaliczki, ale po terminie, musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, natomiast podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo wpłacał je w zaniżonych wysokościach, ale w obowiązujących terminach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego." (wyrok o sygn. akt III RN 196/00; OSNP 2002/14/320). Podobne rozstrzygnięcie podjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.07.2004 r. "Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek." (sygn. akt FSK 176/04; M.Podat. 2005/1/42). Słusznie zatem, wobec faktu nieuiszczenia zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości, organy podatkowe, przyjmując prawidłową ich kwotę, określiły w zaskarżonej decyzji kwotę odsetek od ww. należności. Nieprawidłowo jednak, w ocenie Sądu, przyjęły, iż obowiązek naliczania odsetek od zaliczek istnieje do daty ich faktycznej wpłaty. Uzasadnienie dla takiego stanowiska organy podatkowe wywiodły z treści § 2 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz. 2063) stanowiącego, iż odsetki za zwłokę naliczane są do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem - w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Oparcie się jednak wyłącznie na literalnym brzmieniu powołanego zapisu, w oderwaniu od systemu prawa podatkowego, celu regulacji i konstrukcji samego podatku dochodowego czyni zastosowaną przez organy podatkowe wykładnię prawa niepełną, doprowadzając w konsekwencji do błędnych wniosków. Nie sposób bowiem pominąć okoliczność, iż przywoływane rozporządzenie ma swoje umocowanie w treści art. 58 Ordynacji podatkowej, co czyni koniecznym odwoływanie się do zasad wyrażonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Rozporządzenie jest bowiem tylko aktem wykonawczym dla materii ustawy, zwierającej uregulowania o charakterze ogólnym wspólne dla wielu zobowiązań podatkowych i odnoszące się do pojęć funkcjonujących na gruncie szczególnych ustaw regulujących te zobowiązania. Ordynacja podatkowa i wykonujące ją akty muszą zatem funkcjonować w ukształtowanym już systemie pojęć i konstrukcji podatkowych, odnosi się to między innymi do instytucji zaliczki i jej charakteru wynikającego z regulacji ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Nie budzi bowiem wątpliwości, iż na gruncie przywołanej ustawy pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki poniesione na jego poczet. Skoro zatem pojecie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tylko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje. W tym kontekście powoływany przez organy podatkowe przepis § 2 ust. l pkt 7 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. odnosi się do sytuacji, w których zaliczki na podatek są wymagalne, po tym czasie tj. z chwilą przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe zaliczka stając się jego częścią przestaje istnieć, a odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od zaległości z tytułu należnego podatku. Rozważenia zatem wymaga określenie daty do której winny być naliczane odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, w sytuacji gdy organ podatkowy podejmuje działania w trybie art. 53 a Ordynacji podatkowej tj. po zakończeniu roku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż momentem "wygaśnięcia" zaliczek jest koniec okresu rozliczeniowego, jednakże w ocenie Sądu nie ta data będzie decydująca z punktu widzenia rozważanego zagadnienia. Konsekwentnie należy bowiem i w tym przypadku posłużyć się konstrukcją i zasadami rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie powołanymi regulacjami obowiązek rozliczenia się z budżetem państwa następuje w zeznaniu składanym do końca trzeciego miesiąca roku następnego. W każdym przypadku do daty złożenia deklaracji wpłacone przez podatnika zaliczki pozostają w budżecie do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. Skoro dzieje się tak w przypadku terminowo i prawidłowo regulowanych zobowiązań, zasadę tę należy odnieść także do podatników, którzy w ogóle nie uiścili zaliczek na podatek lub wpłata nie pokrywa całości należności. Zgodnie z konstytucyjną zasadą równości opodatkowana nie mogą oni być w sytuacji korzystniejszej (gdy odsetki będą naliczanie do końca roku podatkowego), niż podatnicy sumiennie wywiązujący ze swoich zobowiązań względem budżetu państwa. W związku z powyższym zasadne jest przyjęcie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określane po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczane do momentu złożenia rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia do dnia [...] następującego. Powyższy pogląd znajduje także uzasadnienie w projektowanych zmianach do Ordynacji podatkowej, zgodnie z proponowaną treścią art. 53a Ordynacji podatkowej ograniczając okres naliczania odsetek za zwłokę, w uzasadnieniu projektu czytamy, iż "proponowany art. 53a - przewiduje, że organ podatkowy w wydanej po zakończeniu roku podatkowego decyzji określa wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ostatni dzień roku podatkowego oraz zawęża zakres stosowania tego przepisu do nieuregulowanych zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Przepis ten uwzględnia ukształtowaną w orzecznictwie NSA linię, w zakresie okresu naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek". Przywołana argumentacja nie stanowi uzasadnienia dla pojętego rozstrzygnięcia, wskazuje jednak, iż ustawodawca dostrzegł rozważny problem i dąży do jego uregulowania materią przepisu, bez potrzeby sięgania do wykładni systemowej czy celowościowej. Przyjęte przez Sąd rozstrzygnięcie, nie jest odosobnione, wskazać bowiem należy na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku o sygn. akt I SA/Bk 197/04 (Gazeta Prawna z dnia 23.02.2003 r.), w którym Sąd ten stwierdził, iż: "Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Jeśli jednak z uwagi n upływ czasu zaliczki nie są już wymagalne, a wymagalny stał się podatek, od tego momentu odsetki powinny być liczone od zaległości w podatku". Jak również w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...], stanowiącej, iż "po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe staje się wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w zaliczkach miesięcznych. Nie przekreśla to jednak możliwości rozstrzygnięcia w kwestii odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku." (sygn. akt FSK 149/04; POP 2005/1/12) Cytowane orzeczenie dotyczy co prawda stanu prawnego obowiązujące przed datą 1.01.2003 r., ale podkreślenia wymaga, iż obowiązujące w rozpatrywanym przez Naczelny Sąd Administracyjny okresie rozporządzenie zawierało identyczną regulację odnoszącą się do momentu naliczania odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy ( § 11 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa Dz.U. Nr 40, poz. 463). Opisane powyżej nieprawidłowości legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Za bezpodstawne natomiast należy uznać zarzuty skargi odwołujące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż podstawą zakwestionowania wydatków dokumentowanych fakturami z dnia [...] nr [...] i [...] nr [...] jest, nie jak twierdzi Skarżąca brak związku z osiąganym przychodem, ale nieprawidłowe ich udokumentowanie. W toku postępowania uczestnicząca w czynnościach kontrolnych (K-3) główna księgowa Z. B. oświadczyła, iż faktury dokumentujące sporne kwoty zostały wystawione omyłkowo, a są związane inwestycją studni realizowaną w spółce B sp. z o.o. (załącznik nr 8 do protokołu z kontroli - K-3). Oświadczenie to na żadnym etapie postępowania nie zostało odwołane ani skorygowane, co więcej zagadnienie podwyższże nie było w ogóle kwestionowane przez Skarżącą, ani w zastrzeżeniach do protokołu ani w złożonym odwołaniu. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, iż Spółka podziela ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. W świetle powyższego podnoszenie zarzutów na etapie postępowania skargowego uznać należy za spóźnione, Sąd ocenia bowiem legalność zaskarżonej decyzji, tym bardziej iż odnoszą się one do kwestii w ogóle przez organ niekwestionowanych, bowiem jak wskazano powyżej podstawą wyłączenia sporych wydatków z kosztów uzyskania przychodów był fakt nieprawidłowego ich udokumentowania. Nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym zawarte w skardze twierdzenia, iż Spółka przedłożyła dowody oraz oświadczenia wskazujące na powiązanie wydatku z kosztami uzyskania przychodu, poza wspominanym wyżej oświadczeniem księgowej Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów jak również oświadczeń we wskazanym powyżej temacie. Zgodnie z treścią przywołanych na wstępie norm Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji, skoro zatem Spółka czynnie uczestnicząc w toku całego postępowania nie podnosiła żadnej argumentacji odnoszącej się do omawianego zagadnienia, działanie organów wyprowadzone z zebranej przecież i niekwestionowanej dokumentacji, uznać należy za legalne. Nie do przyjęcia jest bowiem teza aby wobec istnienia niepodważanych przez Stronę dowodów potwierdzających określone fakty organy podatkowe obligowane były do podejmowania dalszych działań, pomimo braku aktywności w tym zakresie podmiotu zainteresowanego. Faktem jest, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, a do dnia 31 grudnia 1997 r. - art. 77 § 1 kpa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwiania sprawy. Jednakże nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. (por. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.06.1999 r. III SA 5688/98; LEX nr 38711). W tym zatem względzie zarzuty skargi uznać należy za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze, uznając, iż zaskarżona decyzja narusza wskazane powyżej przepisy prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji. Zgodnie z treścią art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W niniejszej sprawie Skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika żądania w tym zakresie nie zgłosiła, a zatem Sąd odstąpił od orzeczenia w sprawie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz.