I SA/Wr 841/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej za wydanie zaświadczeń oddala skargę. Przedmiotem skargi Spółdzielni Mieszkaniowej A w W. była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. (nr [...]), którą organ ten, po rozpatrzeniu odwołania wymienionej strony od decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...] października 2014 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej za wydanie w 2011 r. [...] sztuk zaświadczeń o samodzielności lokalu mieszkalnego – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wynikało z akt sprawy Prezydent Miasta W., po uzyskaniu informacji od Starostwa Powiatowego w W. o nieuiszczeniu przez stronę opłaty skarbowej od wydanych na jej rzecz w 2011 r. zaświadczeń o samodzielności lokalu mieszkalnego wezwał stronę do przedstawienia dowodu zapłaty lub uregulowania ww. należności. Wobec niewykonania wezwania wszczęto wobec strony postępowanie zakończone wydaniem powołanej na wstępie decyzji z dnia [...] października 2014 r. określającej Spółdzielni A zobowiązanie w opłacie skarbowej (w łącznej wysokości 935 zł) z tytułu wydania w 2011 r. określonych w decyzji [...] zaświadczeń. Według organu podatkowego pierwszej instancji Spółdzielnia obowiązana była do zapłaty opłaty skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), a także art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 1282 z późn. zm., w skrócie "u.o.s."), a w przedmiotowym przypadku nie mogło znaleźć zastosowania zwolnienie od obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, to jest przewidziane w sprawach budownictwa mieszkaniowego. W złożonym odwołaniu strona podniosła, że opłatę skarbową wymierzono wbrew występującemu wyłączeniu z obowiązku zapłaty w sprawach budownictwa mieszkaniowego. Pojęcie "budownictwa mieszkaniowego" należy interpretować szeroko, w sposób obejmujący również wydanie zaświadczenia o samodzielności lokalu mieszkalnego, które jest niezbędne do realizacji przysługującego członkowi spółdzielni prawa do żądania ustanowienia przez spółdzielnię mieszkaniową odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Ponadto z dołączonego do odwołania pisma Starostwa Powiatowego w W. (z dnia [...] stycznia 2014 r.), wynika, że bieżąco (w datach poszczególnych wniosków o wydanie zaświadczenia) nie pobierano opłaty skarbowej albowiem organ pozostawał w przekonaniu co do zastosowania wymienionego zwolnienia od obowiązku opłaty skarbowej. Zdaniem strony, skoro organ uważał, że obowiązek zapłaty nie istnieje, to niedopuszczalne jest obecnie obciążenia Spółdzielni opłatą w drodze decyzji. Wskazaną na początku decyzją z dnia z dnia [...] stycznia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że użyte w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. pojęcie "budownictwa mieszkaniowego" nawiązuje do wykonania budynku mieszkalnego i uzasadnia odwołanie się do regulacji art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 z późn. zm.) stanowiącego, że budowa to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego. Tak więc zwolnione z opłaty skarbowej są zaświadczenia wystawiane w trakcie trwania procesu budowy np. lokali mieszkalnych. Dlatego zaświadczenia o samodzielności lokalu mieszkalnego, wydawane po wybudowaniu, nie korzystają ze zwolnienia podatkowego. Odnosząc się do zarzutu bezprawnego określenia zobowiązania podatkowego w 2014 r. od zaświadczeń wydanych w 2011 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że dopiero w 2014 r. powziął informację o wydaniu w 2011 r. zaświadczeń bez uiszczenia należnej opłaty skarbowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. poprzez przyjęcie, że wydanie zaświadczenia o samodzielności lokali podlega opłacie skarbowej w sytuacji, gdy wyłączone są one z obowiązku uiszczenia opłaty jako wydawane w sprawach budownictwa mieszkaniowego; - art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie – "O.p.") na skutek wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy zobowiązanie nie powstało albowiem wydawanie zaświadczeń o samodzielności lokalu nie mieści się w pojęciu sprawy z zakresu budownictwa mieszkaniowego, a tym samym podlega wyłączeniu z obowiązku uiszczania opłaty skarbowej; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, nie poczynienie ustaleń w celu wyjaśnienia stronie braku wezwań do uiszczenia opłaty od składanych wniosków; - art. 169 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy strona składając wnioski o wydanie zaświadczeń nie uiszczała opłaty, a jak przyjmuje organ zaświadczenia tej opłacie podlegały; - naruszenie art. 120, art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytuły opłaty skarbowej w oparciu o dokonaną przez organ wykładnię pojęcia "sprawy z zakresu budownictwa mieszkaniowego" nie znajdująca potwierdzenia w przepisach ustawy o opłacie skarbowej. Wniosła o uchylenie decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd przedstawiony w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Zasadnicza kwestia sporna dotyczyła zakresu stosowania art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. w odniesieniu do objęcia przewidzianym tam wyłączeniem od obowiązku zapłaty opłaty skarbowej – wydania na wniosek zaświadczeń o samodzielności lokalu. Powyższe zagadnienie w ramach sporu skarżącej Spółdzielni z Samorządowym Kolegium Odwoławczym w W. było już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokami z dnia 21 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 461/14) oraz z dnia 11 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2022/14) skargi strony oddalił. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazane orzecznictwo popiera i podziela przedstawione tam konkluzje. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1) lit. b) u.o.s. opłacie skarbowej podlega w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej wydanie zaświadczenia na wniosek. Z kolei przepis art. 6 ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje od wydania zaświadczenia – z chwilą założenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. nie podlega opłacie skarbowej (między innymi) wydanie zaświadczenia w sprawach budownictwa mieszkaniowego. Stosownie do art. 12 ust. 1 u.o.s. organem podatkowym właściwym w sprawach opłaty skarbowej jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Z powyższych przepisów wynika, że wobec generalnego obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od wydania na wniosek zaświadczenia, charakter wyjątku ma zwolnienie od opłaty przewidziany dla zaświadczeń wydanych w sprawach budownictwa mieszkaniowego. Rozstrzygnięcie zawisłego w sprawie sporu zależy zatem od interpretacji pojęcia "sprawy budownictwa mieszkaniowego", a dokładniej od tego, czy obejmuje ono sprawy stwierdzenia w drodze zaświadczenia samodzielności lokalu mieszkalnego. Rozstrzygając przedmiotową kwestię należało mieć na względzie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze przedmiotu znaczenie zasady powszechności opodatkowania, w świetle której wyłącza się możliwość rozszerzającej interpretacji przepisów prawa wprowadzających zwolnienia podatkowego (wyjątki), dlatego interpretacja pojęcia "sprawy budownictwa mieszkaniowego" musi być przeprowadzona według zasad interpretacji literalnej. Zaświadczenia, których wydanie jest przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową, wydane zostały na podstawie art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U z 2000 r. Nr 80 poz. 903 z późn. zm., w skrócie –"u.w.l."), zgodnie z którymi samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości (ust. 1); samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (ust. 2); spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (ust. 3). Z przywołanego unormowania u.w.l. wynika, że kryterium decydującym o odrębnej własności lokalu i o wydaniu potwierdzającego zaświadczenia jest kryterium samodzielności, a nie kryterium zaspokajania potrzeb mieszkaniowych ludzi. Gdyby ustawodawca zamierzał z tego ostatniego kryterium uczynić przesłankę niezbędną dla wydania zaświadczenia, musiałby wskazać dodatkowe kryterium dla lokalu przeznaczonego na inne cele niż mieszkalne, a nie nakazywać jedynie ich odpowiednie stosowanie. Ponadto, gdyby tę przesłankę odczytywać tak, jak to w niniejszej sprawie przyjmowała skarżąca, a mianowicie, że dany lokal ma służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych w dacie zaświadczania o jego samodzielności, to konsekwentnie należałoby przyjąć, że dopuszczalne jest wydanie zaświadczenia jedynie w odniesieniu do lokalu już zasiedlonego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt IV SA/Po 119/13, dostępne w internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Taki sposób wykładni, jako prowadzący ad absurdum, należy odrzucić. Opiera się on na zawężającym rozumieniu znaczenia słowa "służyć" - jako synonimu określenia "być używanym do czegoś". Tymczasem na gruncie reguł znaczeniowych ogólnego języka polskiego czasownik ten ma jeszcze dalsze znaczenia, nie mniej pasujące do analizowanego tu kontekstu normatywnego, takie jak w szczególności: "być przeznaczonym do czegoś" (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003). W ocenie Sądu w takich właśnie kategoriach, tj. jako ogólna charakterystyka przeznaczenia izb i pomieszczeń pomocniczych składających się na definiowany lokal mieszkalny, a nie jako ich rzeczywiście w danym momencie spełniana funkcja - winno być postrzegane użycie przez ustawodawcę w art. 2 ust. 2 u.w.l. zwrotu "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych ludzi". W procesie wykładni przywołanego przepisu nie można pominąć faktu, że instytucja stwierdzania samodzielności lokalu służy późniejszemu prawnemu wyodrębnieniu tego lokalu (w drodze ustanowienia odrębnej własności lokalu w jeden ze sposobów wskazanych w art. 7 ust. 1 u.w.l.), jako samodzielnej rzeczy (nieruchomości lokalowej) mogącej odtąd stanowić odrębny (samoistny) przedmiot obrotu cywilnoprawnego. Pojęcie rzeczy konstytuują zaś dwie podstawowe cechy: materialny (fizykalny) charakter oraz wyodrębnienie z przyrody, fizyczne i prawne (por. M. Bednarek, Mienie, Kraków 1997, s. 47), natomiast bez znaczenia w tym kontekście pozostają takie jej przymioty, jak aktualny stan techniczny (użytkowy), bądź zdatność do określonego użytku, w tym użytku zgodnego z założonym przeznaczeniem (np. mieszkaniowym). Także z tej perspektywy jako niezasadny, bo nie znajdujący oparcia w cywilistycznej konstrukcji rzeczy, jawi się więc wymóg, aby dany lokal, w procesie jego prawnego wyodrębniania, a w szczególności w dacie stwierdzania jego samodzielności, nadawał się do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Pośrednio wniosek ten potwierdza regulacja art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116 ze zm.), w myśl której spółdzielnia ustanawia na rzecz członka odrębną własność lokalu najpóźniej w terminie 3 miesięcy po jego wybudowaniu, a jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jest wymagane pozwolenie na użytkowanie - najpóźniej w terminie 3 miesięcy od uzyskania takiego pozwolenia. Na żądanie członka spółdzielnia ustanawia takie prawo w chwili, gdy ze względu na stan realizacji inwestycji możliwe jest przestrzenne oznaczenie lokalu. Z tego przepisu wynika, z jednej strony, że zasadą jest wprawdzie ustanawianie odrębnej własności lokalu po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, w którym ów lokal się znajduje, ale zarazem, z drugiej strony, wynika też, iż brak przeszkód prawnych do wyodrębniania, a co za tym idzie: do stwierdzania samodzielności lokalu, już na wcześniejszym etapie procesu inwestycyjnego. W doktrynie wskazuje się, iż jest to możliwe w odniesieniu do lokalu wybudowanego, w budynku jako całości jeszcze niezrealizowanym (zob. R. Dziczek, Własność lokali. Komentarz, Warszawa 2010, uw. 3 do art. 2). W ocenie Sądu wydanie zaświadczenia o samodzielności lokalu nie następuje w sprawie budownictwa mieszkaniowego, gdyż jego przedmiot nie ma związku z procesem budowy mieszkań ani na celu stwierdzenia przydatność lokalu do realizacji celów mieszkaniowych. Jak to zostało wskazane celem tego zaświadczenia jest bowiem ustalenie zdatności części budynku do stania się przedmiotem określonego prawa cywilnoprawnego oraz, w rezultacie, czynności cywilnoprawnych (np. rozporządzania nim), bez względu na ich związanie z procesem budownictwa i charakterem mieszkaniowym jego wyniku. W sprawie oznacza to, że wydanie zaświadczenia o samodzielności lokalu nie korzysta z wyłączenia od obowiązku uiszczenia opłaty na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s.. Zatem organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo, wobec nie uiszczenia tej opłaty w chwili złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia, określiły zobowiązanie Spółdzielni w opłacie skarbowej z tytułu wydania zaświadczenia. Jako zasadne i nie naruszające przepisów uznać należało działanie organu podatkowego, który wdrożył postępowanie na skutek informacji od Starostwa Powiatowego w W. o wydaniu zaświadczeń i nieuiszczeniu z tego tytułu przez wnioskodawcę opłaty skarbowej, mimo upływu pewnego czasu od momentu złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia (oraz jego wydania). Organ podatkowy nie mógł podjąć postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego przed powzięciem informacji o zdarzeniu stanowiącym przyczynę powstania obowiązku w opłacie skarbowej, tj. wydania na wniosek zaświadczeń. W sprawie nastąpiło to dopiero na skutek informacji przekazanej przez Starostwa i odbyło się, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 O.p., wobec zaistnienia zdarzenia powodującego skutki podatkowe. Nie znajduje Sąd podstaw dla uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawierała wszystkie wymagane prawem elementy. Organ odwoławczy przedstawił prawidłowo faktyczny stosownie do zgromadzonego materiału dowodowego, jak również omówił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Odnośnie podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 169 § 2 O.p. to nie może on znaleźć zastosowania na gruncie rozpoznawanej sprawy. Przepis odnosi się bowiem do postępowania w sprawach podatkowych, zaś wydanie zaświadczeń o samodzielności lokali takiego charakteru nie ma. W sprawie tej mógłby znaleźć zastosowanie przepis art. 261 § 1 i 2 K.p.a. Z treści wymienionych przepisów wynika, że zasadniczo znajdują zastosowanie w odniesieniu do strony postępowania administracyjnego. Jakkolwiek zaświadczenia wydawane są w odrębnym trybie i na wniosek podmiotu, którego nie określa się mianem strony ("osoby ubiegającej się o zaświadczenie" – art. 217 § 1 K.p.a.), to należy przyjąć, że przepisy art. 261 K.p.a. mogą być odpowiednio stosowane w sprawach wydawania zaświadczeń. Możliwość i potrzeba odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego do postępowania mającego za przedmiot wydanie zaświadczenia, podnoszona jest w literaturze przedmiotu (G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, tom II, s.502, wyd. z 2005 r.). Jednakże niewdrożenie przez organ właściwy do wydania zaświadczenia o samodzielności lokalu mieszkalnego trybu przewidzianego w art. 261 § 1 K.p.a. nie stoi na przeszkodzie w późniejszym domaganiu się zapłaty opłaty skarbowej od wydanego zaświadczenia. Już wcześniej zaznaczono, że obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje już w momencie złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia (art. 6 ust. 1 pkt 2 u.o.s.), a zatem niezależnie od tego, czy organ wymieniony tryb postępowania (z art. 216 K.p.a.) uruchomił, czy też nie. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).