I SA/Wr 841/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: I, II, III, IV, V, VI, VII, XII 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: IX, X i XI 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi S. P. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] czerwca 2018 r. nr uchylająca decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno–Skarbowego we W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] i określająca zobowiązanie podatkowe za lipiec 2011 r. w kwocie 21.062 zł oraz utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień , maj, czerwiec i grudzień 2011 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik i listopad 2011 r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją nr [...] z dnia[...].10.2015 r. określił S. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń 2011r. - maj 2011r., lipiec 2011 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2011 r. - grudzień 2011 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku wynikającego z wystawionej w lipcu 2011 r. faktury VAT nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z dnia [...].01.2016 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, w szczególności w zakresie prowadzonej przez kontrahenta strony - J. S. działalności gospodarczej i jego możliwości odzyskiwania srebra w procesie rafinacji oraz handlu granulatem srebra. Organ odwoławczy zalecił zbadanie i uwzględnienie w podejmowanym rozstrzygnięciu w stosunku do strony dostaw granulatu srebra przez M. B. oraz wskazanie, w jaki sposób kwestionowanie nabyć tego granulatu od J. S. w 2011 r. może mieć wpływ na deklarowaną wielkość dostaw przez skarżącego . Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik D. Urzędu Celno- Skarbowego we W., decyzją z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. i grudzień 2011 r. oraz w okresie od września do listopada 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie innej, niż deklarowała strona. Ponadto określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.). w wysokości podatku wynikającego z wystawionej w lipcu 2011 r. faktury VAT nr 171/2011, dokumentującej czynności – w ocenie organu - niedokonane. Organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził następujące nieprawidłowości: - Strona dokonała rozliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę A R. K. , które to faktury dokumentowały czynności niedokonane oraz wystawiła fakturę VAT na rzecz spółki B , dokumentującą również czynności niedokonane; - Strona nie wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2011 r. kwoty podatku naliczonego wynikającego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca; - Strona dokonała rozliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez J. S. oraz jego żonę M. B. , które to faktury dokumentowały czynności niedokonane. Podmioty te nie dysponowały towarem. Organ I instancji zaznaczył, że skarżący wprowadzał do obiegu prawnego tzw. "fikcyjne faktury". Dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec jego kontrahentów za 2011 r. i za lata wcześniejsze wykazały, że J. S. działając we własnym imieniu, jak i w imieniu żony M. B. , nie dysponował srebrem w postaci granulatu, nie wytwarzał go, a wskazane przez niego inne źródła pozyskania granulatu srebra dalej sprzedawanego uznano za niewiarygodne. Także R. K. nie dysponował towarem wykazanym na fakturach. Wystawione przez kontrahentów faktury - wbrew twierdzeniu strony, że kupowała srebro w ilościach wyspecyfikowanych na wystawionych fakturach VAT - nie miały pokrycia w towarze, ani w wiarygodnych, rzetelnych dowodach, a skarżący przyjmując je do rozliczenia, nie mógł o tym nie wiedzieć, tylko świadomie je przyjmował. W związku z powyższym skarżący nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, albowiem jego kontrahenci: R. K. , J. S. i M. B. sami nie dysponowali takim towarem, a zatem nie mogli przenieść prawa do jego rozporządzania na rzecz strony. Po rozpoznaniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy: styczeń 2011 r. - czerwiec 2011 r., wrzesień 2011 r. - grudzień 2011 r. oraz uchylił w/w decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2011 r., określając zobowiązanie podatkowe za ten okres. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800; dalej: O.p.), zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. oraz od września do listopada 2011 r. uległyby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2016 r., natomiast za grudzień 2011 – z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednakże w sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, gdyż w dniu 14.10.2016 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych w okresie od 23.02.2011 r. do 24.01.2012 r. deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym we Wrocławiu przez S. P. w wyniku wykazania podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT, wystawionych przez R. K. , J. S. i M. B. , dokumentujących nabycie srebra, co skutkowało uszczupleniem w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 17 772,00 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu pismem nr [...] z dnia [...].11.2016 r. (doręczonym w dniu 18.11.2016 r.) zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Jednocześnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, pismem z dnia 10.11.2016 r. (doręczonym w dniu 18.11.2016 r.), poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań również pełnomocnika strony. Postępowanie karne skarbowe jest w toku, albowiem na dzień wydania decyzji przez organ II instancji nie zostało zakończone. Odnosząc się do istoty sprawy, organ podatkowy II instancji stwierdził, że z analizy akt sprawy niewątpliwie wynika, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawców zakwestionowanych faktur - firmą C J. S. . Organ powołał się na charakter współpracy strony z J. m S. m, który w rzeczywistości nie dysponował tym towarem. Z włączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...].02.2018 r., określającej zobowiązanie J. S. wynika, że J. S. nie dokonał m.in. sprzedaży granulatu srebra w ilości 42 kg w 2011 r. na rzecz S. P. D . J. S. nie pozyskiwał materiałów lub odpadów zawierających srebro i nie wytwarzał osobiście granulatu srebra oraz że sprzedaż granulatu srebra w okresie od stycznia do września 2011 r. W toku postępowania zwrócono się do wszystkich podmiotów wskazanych przez J. S. , które miały dostarczać złom srebra bądź odpady z zawartością srebra. Podmioty te informowały o niezawieraniu transakcji ze S. m w latach 2008 - 2011 lub nie istniały już przed rokiem 2008. Transakcji nie potwierdziły również operacje finansowe J. S. - nie dokonywał on żadnych płatności z rachunku na rzecz tych podmiotów. Nierzetelność faktur wystawionych przez J. S. na rzecz strony wynika – w ocenie organu - z faktu, iż dokumentują one czynności niedokonane - J. S. nie wyprodukował bowiem ani nie nabył granulatu srebra w wielkości, która jest podana w zakwestionowanych fakturach sprzedaży na rzecz skarżącego. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło też, aby J. S. nabywał czy wykorzystywał urządzenia i odpady segregowane do rafinacji srebra. Ponadto, skarżący w rejestrach zakupu prowadzonych dla podatku od towarów i usług badanego okresu, ewidencjonował faktury dokumentujące nabycie granulatu srebra, których wystawcą była żona J. S. - M. B. . W zakresie nabycia i dostawy srebra w jej imieniu działał J. S. . M. B. w okresie od maja do lipca 2011 r. nie dysponowała granulatem srebra, którego sprzedaż wykazywała na rzecz strony. Z treści jej zeznań wynikało, że nie posiadała wiedzy dotyczącej zakupu i sprzedaży "złomu srebra", "granulatu srebra" czy usługi "rafinacji srebra". Nie była wiarygodna również kwestia odpadów po odzysku srebra - J. S. nie posiadał zezwolenia w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów, ani żadnej dokumentacji związanej z gospodarowaniem odpA. i. Zeznania J. S. , jego żony M. B. i świadków, w zakresie możliwości dostaw granulatu srebra na rzecz S. P. , pozyskiwania materiału do produkcji srebra i jego rafinacji, wykazały – zdaniem organu - spore niespójności. Za niewiarygodne uznał organ wskazane przez J. S. okoliczności zakupu granulatu srebra bez sprawdzania jego jakości, wagi i przekazywania go w różnych miejscach na trasie wyłącznie na zasadzie zaufania, zwłaszcza w przypadku działania w branży podwyższonego ryzyka, jakim jest obrót metalami szlachetnymi. Skarżący dokonał także rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane na podstawie dwóch faktur z dnia 12.07.2011 r. wystawionych przez R. K. A mających dokumentować nabycie łącznie 24,974 kg granulatu srebra. Organ wskazał, iż z ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec R. K. wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem srebra, a wystawione przez niego na rzecz skarżącego w lipcu 2011 r. faktury VAT nr [...] i [...] są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. R. K. nie dysponował bowiem granulatem srebra wykazanym na fakturach. Dowodami wskazującymi na fakt, iż R. K. nie dokonał dostawy granulatu srebra na rzecz strony są następujące okoliczności: nie dysponował on srebrem, ani go nie wytworzył, a wskazany jego jedyny kontrahent - A. K. , również nie dysponował towarem w postaci granulatu srebra; nie generował typowych kosztów prowadzenia działalności (telefon, sprzęt, delegacje, czynsz wynajmowanego pomieszczenia, transport); nie posiadał doświadczenia w handlu tak specyficznym towarem, jakim jest metal szlachetny w postaci granulatu srebra; nie posiadał środków finansowych na zrealizowanie pierwszej transakcji zakupu towarów, która opiewała na kwotę 40.368,60 zł. R. K. był ogniwem w łańcuchu podmiotów, które nie dokonując rzeczywistego obrotu granulatem srebra, posługiwały się "pustymi" fakturami VAT. Wystawione przez R. K. w lipcu 2011 r. dwie faktury na rzecz S. P. na łączną kwotę netto 71.925,12 zł dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Skarżący ewidencjonując kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. K. w ewidencji zakupów VAT w lipcu 2011 r., zawyżył kwoty naliczonego podatku od towarów i usług za ten miesiąc w łącznej kwocie 16.542,77 zł, naruszając postanowienia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ odwoławczy dostrzegając sprzeczności i nieścisłości w zeznaniach strony i świadków dotyczących zakupu granulatu srebra od R. K. w dniu 12.07.2011 r., zauważył jednakże, że na przestrzeni 2011 r. nie wszystkie zakupy i sprzedaż granulatu srebra przez skarżącego zostały zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej, co wynikało z tabel na stronach [...]decyzji organu I instancji z [...] marca 2017 r. Jak wskazywał organ I instancji poza uprawdopodobnionym nabyciem 36,89 kg granulatu srebra, zestawionym w tabeli nr 6, nie ustalono z jakiego źródła pochodził sprzedawany przez skarżącego pozostały granulat srebra. Źródła tego nie ujawnił sam podatnik. Zatem jakkolwiek organ I instancji udowodnił, że strona nie nabyła granulatu srebra od J. S. i R. K. to dokonując określenia ilości towaru z nieznanego źródła uwzględnił wielkości zakupów wykazanych w fakturach wystawianych przez ww. podmioty. Przeprowadzone w wybranych podmiotach czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów (E i F sp. z o.o.) nie wykazały nieprawidłowości. Na podstawie okazanych dokumentów ustalono, że wskazane podmioty wykorzystywały nabyty u skarżącego granulat srebra do własnej działalności gospodarczej. Ponadto wskazano na protokoły czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 15 października 2012 r. w zakresie wzajemnych transakcji obrotu granulatem srebra pomiędzy R. Ż. prowadzącym działalność pod nazwą B oraz w spółce z żoną B s.c. i B AG s.c., a D S. P. . Za prawdopodobne uznano transakcje udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...].11.2011 r. dotyczącą sprzedaży do firmy D S. P. 25 kg granulatu srebra, o wartości netto 80.750,00 zł plus podatek VAT 18.572,50 zł, wartość brutto 99.322,50 zł oraz fakturę VAT nr [...] r. z dnia [...].08.2011 r. dotyczącą sprzedaży firmie D S. P. przez B s.c. R. Ż. , D. Ż. - 6 kg granulatu srebra, wartość netto 20.400,00 zł, podatek VAT 4.692,00 zł, wartość brutto 25.092,00 zł; fakturę VAT nr 71/2011 z dnia 19.03.2011 r. dotyczącą sprzedaży firmie B s.c, R. Ż. , D. Ż. - 5 kg granulatu srebra, wartość netto 15.000,00 zł, podatek VAT 3.450,00 zł, wartość brutto 18.450,00 zł. Ponadto stwierdzono, że za lipiec 2011 r., w którym to miesiącu skarżący wystawił fakturę nr [...], nie były wydane decyzje administracyjne kwestionujące zakup granulatu srebra przez B . W tej sytuacji fakt niedokonania sprzedaży granulatu srebra na rzecz B s.c trudno było uznać za dostatecznie udowodniony, gdyż granulat mógł pochodzić z nieujawnionych przez stronę źródeł. W związku z tym, zdaniem organu II instancji, podatek należny z tytułu dostawy udokumentowanej w/w fakturą na rzecz B s.c. winien zostać ujęty w deklaracji za lipiec 2011 r. i w tym zakresie organ uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie za lipiec 2011 r. w wysokości 21.062 zł. Organ zaznaczył przy tym, że określona w ten sposób kwota zobowiązania podatkowego nie powoduje pogorszenia sytuacji podatnika, o której mowa w art. 234 O.p., gdyż jest następstwem uwzględnienia w tej części odwołania i "powraca" do deklaracji poprzez przesunięcie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u w wysokości 16.675 zł i rozliczenia deklaratoryjnego w obrębie tego samego okresu rozliczeniowego, tj. lipca 2011 r. Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że prowadząc postępowanie organ I instancji nie dopuścił się uchybień procesowych ani materialnych, mających wpływ na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślił, że strona nie przedstawiła wiarygodnego materiału dowodowego potwierdzającego, że wystawianiu faktur przez J. S. , M. B. i R. K. towarzyszyła dostawa towaru w nich wskazana. Podjęte rozstrzygnięcie uwzględnia cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie według reguł postępowania dowodowego, określonych w art. 191 O.p. Organ zaznaczył, że obrót metalami szlachetnymi (w tym granulatem srebra) narażony jest szczególnie na oszustwa podatkowe i wymaga od jego uczestników zachowania szczególnej ostrożności i staranności. Przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie obrotu był zobowiązany do stosowania wobec swoich kontrahentów środków bezpieczeństwa finansowego, polegających na identyfikacji klienta i weryfikacji jego tożsamości na podstawie dokumentów lub informacji publicznie dostępnych. A dowodów potwierdzających dokonanie takiej weryfikacji podatnik nie przedłożył kontrolującym. Skoro w sprawie udowodniono, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego. Organ stwierdził, iż skarżący wiedział o nieuczciwej działalności R. K. i J. S. w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur VAT, gdyż przyjmując do rozliczenia podatku VAT nierzetelne faktury, w ślad za którymi nie było towaru - świadomie godził się na ten proceder. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, domagając się uchylenia decyzji obu instancji i zasądzenia kosztów postepowania, zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania tj.: 1) art. 207 w zw. z art. 21 § 3 O.p. przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że skarżący pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości należnego podatku oraz że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w złożonej przez niego deklaracji, podczas gdy: a) podatnik w sposób prawidłowy wykazał zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a następnie uregulował należność podatkową w terminie płatności podatku - w trybie art. 47 § 3 O.p., b) należność podatnika z tytułu powstałego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług została w całości uregulowana. 2) art. 191 i art. 122, a także art. 123 w zw. z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych (error facti) przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu w postaci: a) błędnego przyjęcia, że skarżący ponosi odpowiedzialność za nierzetelne prowadzenie rozliczeń podatkowych przez R. K. ; b) bezpodstawnego kwestionowania zeznań świadków w osobach R. Ż. i G. B. różniące się od siebie pewnymi niuansami (subiektywne podejście do czasu; dla G. B. - 1 godzina, a dla R. Ż. a - 0,5 godziny; R. Ż. w tym czasie jeździł sprawdzać srebro więc w firmie był krócej; G. B. zajęta ważeniem niemałej ilości towaru nie zwracała uwagi na to z kim rozmawia podatnik i o czym - była skupiona na swoim zadaniu; poza tym różnica wynikająca z wagi jest dowodem na faktyczne wykonywanie przez nią tej czynności); c) bezpodstawnego kwestionowania zeznań świadka J. S. , który przez 3 godziny tłumaczył kontrolującym proces rafinacji - przesłuchanie odbyło się na wniosek podatnika w celu wyjaśnienia przez J. S. , że dostarczał więcej srebra niż 10 kg (około 50 kg łącznie); d) bezpodstawnego kwestionowania zeznań świadków w osobach pracowników podatnika (S. i Z. ), którzy potwierdzili dostawy towaru przez J. S. ; e) nieuzasadnionego pominięcia tabel, w których są dokumentowane dostawy od R. H. dla J. S. - tabele wprost wskazują, że dostawy towaru były większe niż sugerują kontrolujący. Zapis "rafinacja złomu 35,96 kg" oznacza, że J. S. otrzymał 35 kg granulatu - wg strony są to standardowe ceny za rafinację; f) błędnego przyjęcia, że skarżący nie zachował należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów; 3) art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych wyrażający się w rozstrzyganiu wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz w braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. II. Przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez błędne rozstrzygnięcie, że podatnik dokonał uszczuplenia należności publicznoprawnych - co istotnie wpłynęło na wynik sprawy; - art. 86 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędne rozstrzygnięcie, że podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahentów, z którymi transakcje zostały przez organ uznane za fikcyjne - co istotnie wpłynęło na wynik sprawy. Ponadto organ odmawiając prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z kwestionowanych faktur VAT, nie uwzględnił najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazywał, że tylko wyjątkowo i przy spełnieniu określonych obiektywnych przesłanek można podatnikowi odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. W dalszej części wywiedziono, że w zaskarżonej decyzji nie udowodniono, iż podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dane czynności wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Powołano liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i świadomości podatnika uczestniczącego w oszustwie podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018, poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności dotyczy to kwestii wykazania przez organy świadomości Skarżącego w zakresie związku transakcji dokonanych z jego udziałem z oszustwem podatkowym popełnionym na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia podatku naliczonego, a także kwestii wykazania, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, która zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) może chronić podatnika przed skutkami podatkowymi m.in. w postaci odmowy odliczenia podatku naliczonego. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy zagadnienia, czy zakwestionowane przez organy faktury VAT, mające dokumentować nabycia przez stronę granulatu srebra od firm J. S. , R. K. i M. B. odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze, a w konsekwencji czy prawidłowo organy zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Punktem wyjścia i sednem rozpatrywanej sprawy było rozważenie przez Sąd, czy organ jednoznacznie ustalił stan faktyczny – a zatem czy mamy do czynienia z fakturą pustą sensu stricto czy jednak z sytuacją, gdy w jej tle pozostaje transakcja znajdująca odbicie w rzeczywistości. Wskazać przy tym należy, że obie strony sporu nie kwestionują założenia, zgodnie z którym tylko faktura dokumentująca rzeczywistą, realną sprzedaż jest gwarancją prawa do rozliczenia podatku od towarów i usług. Zasadnie również wskazywane jest rozróżnienie pustych faktur na te, które nie dokumentują żadnych transakcji oraz te, w których tle jednak transakcja występuje, co jest istotne dla oceny wypracowanej w orzecznictwie TSUE przesłanki dobrej wiary/należytej staranności gwarantującej zachowanie prawa do rozliczenia podatku naliczonego mimo naruszenia przepisów ustawy o VAT. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, którego przykładem jest wyrok NSA z dnia 18.10.2017 r. o sygn. akt I FSK 2296/15 (wyrok ten oraz pozostałe przywoływane orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA), "prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów między konkretnymi podmiotami widniejącymi na fakturze. Jeżeli więc zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, gdyż opisane zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, gdy podmiot widniejący jako wystawca nie jest faktycznym dostawcą towaru, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara (należyta staranność kupiecka), (...). Dysponowanie w tym przypadku fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Posiadanie faktury nie stanowi samo w sobie prawa do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W związku z powyższym nie jest także wystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, że był przedmiotem dalszego obrotu." Wobec powyższego oraz wobec uznania przez organy podatkowe, że skarżący dysponuje fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wyjaśnić należy mechanizm, na którym opiera się wystawianie tzw. pustych faktur. Sąd podziela w tym zakresie pogląd zaprezentowany w wyroku z 19.05.2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16: "(...) w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót". Ustalenie zatem, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Wskazać w tym miejscu należy, że koncepcja tzw. dobrej wiary została wypracowana i rozbudowana w orzeczeniach TSUE. Odnośnie prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powołanych orzeczeń wynika, że przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika również wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jeśli jednak podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Oznacza to, że nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli podatkowej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że przyjęte przez państwa członkowskie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne do właściwego poboru VAT oraz zapobiegania przestępczości podatkowej. Organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc na podatnika spoczywający na tych organach obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych. Co jednak szczególnie istotne, nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok TSUE z dnia 19 października 2017 r., S.C. Paper Consult SRL, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 49-52). Aby weryfikacja dobrej wiary/należytej staranności nie była konieczna, niezbędnym jest wykazanie przez organ, że kwestionowane faktury nie odnoszą się do żadnego obrotu granulatem, albo że strona skarżąca wiedziała o podszywaniu się rzeczywistego dostawcy pod wystawcę faktur. Tymczasem w zaskarżonej decyzji z jednej strony wskazano, że skoro strona nie wskazała innych źródeł nabycia granulatu, lecz konsekwentnie utrzymywała, że towar posiadała na podstawie zakwestionowanych faktur, co jednak – w ocenie organów - zostało wykluczone, to w niniejszej sprawie nie podlega ocenie dobra wiara, by jednak dalej w swym rozstrzygnięciu dobrą wiarę analizować: "Okoliczności rzekomych transakcji zakupu granulatu srebra wskazywałyby na brak należytej staranności Strony w sprawdzaniu tak pod względem jakościowym i ilościowym dostarczanego rzekomo towaru. Podatnik nie zachował się tak, jak można by było tego oczekiwać od racjonalnie działającego podmiotu w rzeczywistym obrocie gospodarczym." (str. 22 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu) Taka niejednoznaczność stanowiska organu w zakresie istnienia należytej staranności oraz brak jasnego wskazania, który z przytoczonych wyżej trzech wariantów stanu faktycznego "pustych faktur" ustalił organ, zdaniem Sądu, jest niedopuszczalna. Powyższe zachowanie organu narusza nie tylko zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 O.p. oraz odpowiadający jej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego określony w art. 187 § 1 O.p. (nie wiadomo bowiem jakich ustaleń tak naprawdę dokonał w tym zakresie organ), ale sprzeciwia się również standardom uzasadnienia decyzji określonym w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. Zgodnie z treścią tych ostatnich przepisów, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, będące jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą i rozumowaniem, jakie doprowadziła organ do postawionych wniosków. Chodzi tutaj o czytelne i precyzyjne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego. Nie może również budzić wątpliwości, że wyrażone przez organ stanowisko powinno zawierać jednoznaczne wnioski, w przeciwnym bowiem razie wymyka się ono jakiejkolwiek ocenie (skoro nie można stwierdzić jakie ono w rzeczywistości jest). Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasadę wzbudzania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 ab initio O.p.). Z powyższych względów, wobec niejednoznaczności wyrażonego przez organ stanowiska w omawianym zakresie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wskazanych wyżej kryteriów nie spełnia. Wskazać dodatkowo należy, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie wyklucza istnienia towaru, a nie negując sprzedaży u strony skarżącej - a więc i działalności w zakresie obrotem towarem z kwestionowanych faktur - wskazuje na nabycie towaru z innego źródła. Ponadto ze znajdujących się w aktach dowodów oraz treści rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wynika, że organ skupił się na okolicznościach dotyczących działalności kontrahentów strony i ich dostawców, włączając w tym zakresie dowody z innych postępowań i uwypuklając brak możliwości wytworzenia oraz brak możliwości dostaw do tych podmiotów towaru, którego sprzedaż na rzecz Strony skarżącej miały dokumentować zakwestionowane faktury. Innymi słowy, z zakwestionowania nabyć towaru przez kontrahentów Strony skarżącej, bądź nie prowadzenia przez te podmioty działalności, wywodzony jest brak dostaw na rzecz strony skarżącej. Prezentowane założenie nie uwzględnia jednak wskazywanej wcześniej różności stanów faktycznych, mogących zostać uznane za przejaw wystawiania pustych faktur, świadomości w tym zakresie strony skarżącej i faktycznego istnienia towaru u strony skarżącej. W tym miejscu wskazania wymaga, iż zasada zgodnie z którą każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu, wynika z orzecznictwa TSUE i bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa unijnego było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C-395/02, (EU:C:2004:118, pkt 26). Wskazać również należy na tezy wyroku TSUE w sprawie LVK, C-643/11 (EU:C:2013:55 pkt 41), w którym Trybunał podkreślił, że prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika, jednakże wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności (a nie jedyną czy też główną), jaką należy wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej, będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku. W pkt 64 powyższego wyroku wskazano natomiast, że w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, nie można zaakceptować przyjętego w zaskarżonej decyzji wniosku o braku rzeczywistej sprzedaży dokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, skoro organy podatkowe wywiodły go głównie z fikcyjnych transakcji na etapie dostawy do wystawców kwestionowanych faktur, lub z braku możliwości wytworzenia przez wystawców tego towaru, nie dokonując wystarczającej analizy transakcji pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami. Sąd nie neguje prawa organu do analizy transakcji na poprzednich etapach obrotu ani wykorzystania materiału dowodowego z innych postępowań, jednakże podkreślić należy, że mimo obszernie zgromadzonego materiału dotyczącego nieprawidłowości występujących u dostawców kwestionowanych faktur, jak i samych wystawców, brak jest wykazania okoliczności, że skarżący miał jakikolwiek związek z ich oszukańczymi transakcjami. Ocenie co do udziału w oszukańczym procederze muszą zostać poddane bezpośrednie transakcje, jakie łączyły stronę skarżącą z kontrahentami i to na tym etapie konieczne jest wykazanie, czy wystawiano tylko "puste faktury", za którymi nie szedł żaden realny obrót towarem, czy też towar był, ale pochodził z nieujawnionego źródła. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, nie dokonano natomiast wystarczających ustaleń w przedmiocie przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami. Ponieważ większość ustaleń dotyczy w istocie innych niż skarżący podmiotów, nie sposób uznać, iż organy zgromadziły wystarczające do wydania zaskarżonych decyzji dowody dotyczące samego skarżącego. Zawarty w decyzji zbiór wielu informacji, dotyczących innych podmiotów, może wskazywać jedynie na pewną hipotezę, nie może natomiast stanowić dowodów tworzących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia odpowiadającą rygorom zawartym w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego) i art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów). Organ prowadzący postępowanie obowiązany zatem jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064), a w ramach oceny dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13 oraz z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Nie jest zatem dopuszczalne założenie, że skoro dostawcy strony skarżącej byli nierzetelni (i dostawcy tych dostawców) to i Strona skarżąca dopuściła się nierzetelności. W sprawie przeprowadzono dowody – z zeznań świadków - na okoliczność przebiegu transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami. Dowody te jednak, jak już wskazano powyżej, są niewystarczające aby stanowić podstawę do stawiania tez o fikcyjności transakcji objętych spornymi fakturami. Zdaniem organu okoliczności związane z tymi transakcjami potwierdzają, że "Strona była świadoma, że to nie podmioty uwidocznione na fakturach dokonują dostawy granulatu srebra. Powyższe pozwala na wyciagnięcie wniosku, że pomiędzy formalnymi dostawcami i Stroną było porozumienie w zakresie ustalonego przez organ procederu wystawiania i posługiwania się pustymi fakturami, czyli świadomego działania strony" (str. [...]decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu). Przytoczone stwierdzenie, zdaniem Sądu, nie wynika jednak z zebranego materiału dowodowego. Ocenie co do udziału w oszukańczym procederze, muszą zostać poddane bezpośrednie transakcje, jakie łączyły Stronę skarżącą z w/w podmiotami i to na tym etapie konieczne jest wykazanie, czy wystawiano tylko "puste faktury", za którymi nie szedł żaden realny obrót towarem, czy też towar był, ale pochodził z nieujawnionego źródła. Organ oceniając zeznania świadków, w tym R. Ż. a, G. B. , M. B. , A. Z. czy A. S. – wywiódł, że nie potwierdzają one nabycia granulatu srebra od wskazanych na zakwestionowanych fakturach kontrahentów. Jednak, w ocenie Sądu, ocena tych zeznań została dokonana z uchybieniem zasadzie swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Zasada ta zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, jednak aby w ramach owej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie dowodów powinien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych. Oceniając wskazane wyżej dowody organ, zarówno pierwszej, jaki i drugiej instancji, zasadzie tej nie sprostał. Z zeznań A. S. wynika, że zatrudniona była u strony od lipca 2007 do października 2011 roku. W okresie od 20 lutego 2008 r. do 23 lipca 2011 r. przebywała na urlopie macierzyńskim, później wychowawczym i nie świadczyła w tym okresie pracy. W całym okresie pracowała w punkcie przy ul. Z. we W... Świadek zeznała, że dość regularnie (dwa, trzy razy w tygodniu) widywała J. S. w firmie, tj. w punkcie na ul. Z. we W.. J. S. przynosił różne ilości granulatu srebra w zależności od zamówienia S. P. . Według tego świadka - J. S. w segregatorze "roboczym" potwierdzał podpisem odbiór gotówki, którą świadek mu wypłacała za dostarczony granulat srebra. Odnośnie sposobu potwierdzania odbioru granulatu srebra od J. S. świadek zeznała, że w przypadku niewielkich ilości, tj. do 1 kg - brała go na wagę, ważyła, potem w segregatorze zapisywała ilość dostarczonego granulatu srebra oraz podpisywała się pod taką dostawą. Natomiast w przypadku dostawy większej ilości towaru od J. S. , np. 5 kg, nie dokonywała ważenia tego towaru w obecności J. S. , robiła to w późniejszym terminie, tzn. w tym samym dniu, tyle że w późniejszych godzinach, zaś do wskazanego segregatora wpisywała ilość dostarczonego granulatu srebra dopiero po zważeniu. Według świadka J. S. w segregatorze nie podpisywał się, gdyż go już w tym czasie nie było w sklepie. Wraz z dostawą granulatu J. S. dostarczał karteczkę, gdzie było napisane ile granulatu jest w danej dostawie. Kolejna pracownica S. P. tj. A. Z. , w dniu 9 marca 2015 r. zeznała, że była zatrudniona w okresie dwóch lat od 2009 r. do końca lutego 2011 r. W tym okresie zatrudniona była na umowę zlecenia i umowę o pracę. Pracowała w punkcie we W. przy ul. Z.. Odnośnie współpracy z J. m S. m A. Z. zeznała, że pamięta J. S. , który dostarczał firmie S. P. granulat srebra. J. S. przywozić miał granulat srebra pod zamówienie, które składał skarżący, natomiast ona miał ważyć dostarczony granulat srebra. Według świadka przy mniejszych ilościach dostarczonego przez J. S. granulatu srebra dokonywać ważenia tego granulatu miała świadek w jego obecności. Uzyskane ilości świadek wpisywała do zeszytu. Natomiast w przypadku, gdy J. S. przywoził większą ilość granulatu lub w tym momencie był klient którego obsługiwała, to ważenia tego granulatu srebra dokonywała po skończeniu obsługi klienta. Jak zeznała A. Z. ilość zgadzała się z ilością z karteczki załączonej przez J. S. do woreczka z granulatem. Natomiast różnice wynikające z setnych grama świadek zaokrąglała sama bez informowania szefa o tym fakcie. Świadek zeznała, że J. S. dostarczał w styczniu i lutym 2011 roku granulat srebra regularnie tj. dwa lub trzy razy w tygodniu, dostawy były tygodniowo na minimum 5 kg granulatu srebra. Według wyjaśnień A. Z. , z uwagi na fakt ukończenia studiów jubilerskich na Wyższej Szkole Rzemiosł Artystycznych we Wrocławiu, po wadze i wyglądzie granulatu potrafi określić czy jest to granulat srebra. Świadek zeznała, że nie ma w pracy narzędzi, aby badać próbę granulatu, jednakże J. S. dostarczał granulat w próbie 999 i na zasadzie zaufania przyjmowała, że jest to czysty surowiec bez domieszek. Granulat pakowany był przez J. S. w bawełniane woreczki formatu kartki A4. Świadek zeznała również, że przekazywała J. S. pieniądze przygotowane wcześniej przez szefa. W 2011 r. było to raz lub dwa razy w tym okresie, tj. styczeń, luty 2011 r. Przekazywanie pieniędzy odbywało się na zasadzie zaufania. Pieniądze były zapakowane w kopertę bądź woreczek strunowy z napisaną kwotą i wskazaniem, że są to środki dla tego kontrahenta. Wg świadka w zeszycie zapisywać miała ona kwotę wraz z datą przekazania. Taki sposób rozliczeń - wg A. Z. - był stosowany również wobec innych kontrahentów – czyli J. B. oraz D. M. . Zeznania w/w pracownic strony, tj. A. S. i A. Z. w zakresie możliwości dostaw granulatu srebra przez J. S. na rzecz strony oceniono jako niewiarygodne, bowiem zeznania te "dotyczą bardzo krótkiego okresu zatrudnienia u strony w 2011 r." Ponadto organ zaakcentował fakt, iż obie pracownice są znajomymi strony z czasów studenckich, a jedna z nich – A. S. – jest matką chrzestną jego dziecka. Wbrew stanowisku organów, w ocenie Sądu, zeznania pracownic strony są spójne i brak jest podstaw, aby odmówić im wiarygodności. Nie stanowi na pewno takiej podstawy długość zatrudnienia ww. świadków. Brak bowiem racjonalnych powodów do kwestionowania prawdziwości ich twierdzeń tylko dlatego, iż dotyczą nie całego badanego okresu a jedynie kilku miesięcy, w czasie których pracowały. Organy podkreślały także, iż o braku wiarygodności zeznań powyżej wskazanych pracownic, świadczą niespójności w zeznaniach A. S. i M. B. . A. S. bowiem twierdziła, iż widywała J. S. w firmie tj. w punkcie przy ul. Z. we W.. Jednak wg zeznań M. B. transakcje z S. P. odbywały się nie w sklepie przy ul. Z. ale dochodzić do nich miało w siedzibie firmy C przy Ż. we W.. Organy nie wyjaśniły jednak, dlaczego w przypadku tej akurat rozbieżności uznały za wiarygodne twierdzenia jedynie M. B. , skoro jednocześnie wskazują, iż: "Z treści jej zeznań z dnia 30.09.2016r. wynika, że nie posiadała wiedzy dotyczącej zakupu i sprzedaży "złomu srebra", "granulatu srebra" czy usługi "rafinacji srebra". (...) Zeznania świadka wskazują, że w zakresie nabycia i dostawy srebra w imieniu swojej żony M. B. działał J. S. , który działalnością żony zajmował się w okresie przerwy wprowadzaniu własnej działalności gospodarczej (tj. od maja do sierpnia 2011 r.), czego nie kwestionował." Z powyższego wynika, iż M. B. faktycznie nie prowadziła działalności w zakresie obrotu granulatem srebra i nie miała na temat szczegółów tej działalności wiedzy. Stąd niezrozumiałym jest, dlaczego organy to właśnie jej wersję wydarzeń postanowiły uczynić wiarygodną, nie zaś zeznanie pracownicy skarżącego. W świetle powyższego nie sposób, w ocenie Sądu, zgodzić się z oceną organu, iż: "Okoliczności rzekomych transakcji zakupu granulatu srebra wskazywałyby na brak należytej staranności Strony w sprawdzaniu pod względem jakościowym i ilościowym dostarczanego rzekomego towaru. Podatnik nie zachował się tak jak można by było tego oczekiwać od racjonalnie działającego podmiotu w rzeczywistym obrocie gospodarczym. W ocenie organu gdyby zakwestionowane faktury potwierdzały rzeczywiste dostawy, to Strona nabywając towar o znacznej wartości, podjęłaby działania zmierzające do szczegółowego sprawdzenia towaru". Te same wątpliwości Sądu dotyczą dokonanej przez organy oceny zeznań świadków odnośnie dostaw od R. K. . Opisując okoliczności nabycia i następnie dostawy, wskazanego na fakturach od firmy A R. K. , granulatu srebra S. P. twierdził (zeznania z dnia 7.09.2012 r.), że w dniu 12.07.2011 r. do jego sklepu prowadzonego we W.przy ul. Z. przyjechały dwie nieznane mu wcześniej osoby, które w worku przywiozły granulat srebra. Podatnik twierdził, że najprawdopodobniej byli to przedstawiciele firmy A lub jej właściciel jednak nie jest tego pewny. Nie pamiętał, czy weryfikował tożsamość dostawcy. Wg S. P. osoby te miały dostarczyć 25 kg granulatu srebra, jednak po ważeniu, do którego miało dojść w sklepie stwierdzono, że towaru jest mniej - tylko 24,947 kg. Wystawiono dwie faktury VAT dokumentujące dostawę odpowiednio 14 kg i 10,974 kg srebra. Wg strony świadkiem zdarzenia był kontrahent R. Ż. , któremu ten granulat srebra - po uzupełnieniu brakującej ilości towaru z magazynu strony - został w ilości 25 kg odsprzedany (na podstawie faktury nr 171/2011 z dnia 13.07.2011 r.). Wg strony świadkiem zdarzenia była również jego pracownica G. B. . Z jej zeznań z dnia 5.11.2012 r. wynika, że przywieziony towar osobiście ważyła na wadze jubilerskiej działającej do przedziału 0,5 kg, gdyż jak wywiedziono z jej zeznań, strona nie dysponowała odpowiednim sprzętem do ważenia towaru o wadze powyżej 1 kg. Czynność ważenia srebra - wg pracownicy - miała trwać ok. 1 godziny (w tym czasie – według jej zeznań - sklep był otwarty, a świadek G. B. miała obsługiwać klientów). Jako osoby obecne przy tej czynności świadek wskazała dwie osoby z firmy A , stronę i ewentualnych klientów. Świadek miała informację, że srebra ma być 25 kg, jednak po zważeniu stwierdziła, że brakuje jej srebra, ale nie pamiętała ile. W ocenie organu wskazane okoliczności transakcji są niewiarygodne.Jak wskazują organy - dostawca towaru mógł bowiem podejrzewać, że brak w ilości towaru wynika z nieprofesjonalnego jego ważenia przez pracownicę S. P. , jednak nie dokonano jego ponownego ważenia. Ponadto zeznania świadka G. B. są niewiarygodne, ponieważ zeznając w listopadzie 2012 r. tj. rok po opisywanym zdarzeniu, nie była w stanie udzielić odpowiedzi na podstawowe pytania dotyczące istotnej, z uwagi na wielkości zamawianego towaru, transakcji. G. B. nie pamiętała bowiem, czy po zważeniu towaru jego dostawcy byli jeszcze w sklepie, czy zgłaszali zastrzeżenia co do sposobu ważenia i ewentualnych wniosków o powtórne ważenie, nie pamiętała ile brakowało granulatu srebra. Nadto G. B. nie wskazała na obecność R. Ż. a, który jak twierdzi strona (zeznania z dnia 5.11.2012 r.) miał być przy tej transakcji obecny. W ocenie organu niemożliwym jest aby G. B. przy opisywanej transakcji nie zauważyła obecności kontrahenta R. Ż. a, który rozmawiać miał z przedstawicielami firmy G , by pobrać próbkę towaru i wyjść ze sklepu celem sprawdzenia jakości srebra. Według R. Ż. a odważanie towaru, chociaż nie pamięta w jaki sposób to się odbywało - trwało około 30 minut. Natomiast wg zeznań świadka G. B. ważenie srebra trwało długo około 1 godz. Świadkowie opisują odmiennie okoliczności zdarzenia. Według G. B. przy tej transakcji sklep był otwarty, i mogli być klienci wg R. Ż. sklep był zamknięty. Powyższe nieścisłości, w ocenie Sądu, są jednak tego rodzaju, iż nie mogą być podstawą do zakwestionowania istnienia całego zdarzenia. Czas ważenia mógł być bowiem inaczej postrzegany przez osobę dokonującą tej czynności oraz inaczej - przez obserwatora tej czynności. Pracownica mogła przy tym nie dostrzec obecności R. Ż. a, skoro skoncentrowana była na czynności ważenia granulatu. Skoro zaś ważyła, mogła nie zauważyć, iż sklep w tym czasie został zamknięty. Nieścisłości, na które powołuje się organ, z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego nie mogą wykluczyć możliwości takiego przebiegu zdarzeń, jaki zaprezentowali świadkowie i strona. W szczególności zaś nie są to dowody wskazujące na fikcyjny charakter transakcji. Z uwagi na powyższe nie sposób uznać, iż ocena zeznań świadków była prawidłowa w światle art. 191 O.p. i iż pozwalała na postawienie tezy, iż zeznania jako niewiarygodne nie mogły dowodzić istnienia kwestionowanych przez organy transakcji. Należy także dodatkowo wskazać, że obrót granulatem metali szlachetnych ma swoją specyfikę, której organ nie podjął się zbadania (wyjaśnienia), a jest to istotne przy badaniu możliwości prowadzenia takiej działalności i ocenie dokonywania dostaw granulatu przez kontrahentów strony skarżącej. Tymczasem organy bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji, opartej na analizie specyfiki tego rodzaju działalności gospodarczej, zanegowały większość działań skarżącego, w tym sposób w jaki prowadził on tę działalność. Bez dokonania ustaleń w powyższym zakresie, w ocenie Sądu nie jest możliwe wykazanie, czy zakwestionowane faktury rzeczywiście były fikcyjne i udowodnienie stawianej tezy o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie. Zatem również i z tego względu poczynione przez organy ustalenia należy uznać za niepełne, przez co naruszenia w sprawie doznała zasada prawdy obiektywnej przewidziana w art. 122 O.p. i rozwinięta w art. 187 § 1 O.p. Podsumowując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wspierająca go argumentacja, nie dają dostatecznych podstaw do uznania, że nie było dostawy towaru pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami oraz stwierdzenia świadomości strony skarżącej w tym zakresie. Jeszcze raz podkreślić należy, że tylko ustalenia dotyczące tych konkretnych transakcji mogłyby ewentualnie skutkować pozbawieniem strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd za uzasadniony uznaje przy tym zarzut skargi, że w rozstrzygnięciu nie wykazano okoliczności powodujących utratę domniemania legalności transakcji i świadomego przyjmowania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy również zgodzić się, że wyłączenie badania dobrej wiary/należytej staranności jest przedwczesne. W ocenie Sądu, ustalenia organów zanadto skupiły się na analizie wewnętrznych relacji u dostawców, a nie na ich bezpośrednich relacjach ze Strona skarżącą. Brak jest także dowodów na powiązanie strony skarżącej z bliższymi czy też dalszymi kontrahentami. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 o.p. – Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uznając za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego, dokonanie ponownej i jednoznacznej jego oceny z zachowaniem obowiązujących reguł tego postępowania oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. Zadaniem organu podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie ustalenie, w oparciu o wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste dostawy, czy mają znamiona "pustych faktur" (a w takiej sytuacji organ winien ustalić, jaki dokładnie stan faktyczny w tym zakresie miał miejsce, w szczególności, czy ewentualnie dokumentują one wprowadzenie do obrotu towaru nieznanego pochodzenia, co organ zdaje się stwierdzać na str. [...] zaskarżonej decyzji, używając sformułowania, że "(...) Strona uzyskiwała towar nie ujawniając źródła"). W celu dokonania tej oceny, organ podatkowy musi wyczerpująco zgromadzić, a następnie odnieść się do wszystkich dowodów (oraz argumentów podnoszonych przez skarżącego), jak również zgodnie z obowiązującymi przepisami wskazać, z jakich przyczyn i które dowody uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności. Istotne dla przeprowadzenia tej oceny jest przy tym dokonanie ustaleń, a następnie analiza specyfiki działalności prowadzonej przez skarżącego. Trzeba przy tym jeszcze raz podkreślić, że organ winien przeanalizować przede wszystkim okoliczności dotyczące tego etapu transakcji, do których odnoszą się zakwestionowane faktury. Dalsza ocena organów podatkowych będzie zdeterminowana ustaleniem, czy doszło do rzeczywistych dostaw dokumentowanych spornymi fakturami, czy wskazane faktury miały tylko uwiarygodnić obrót towarem z nieznanego źródła, czy też towaru na tym etapie obrotu w ogóle nie było i w zależności od dokonanej oceny, organy winny dokonać analizy dobrej wiary po stronie skarżącego, bądź od niej odstąpić.