I SA/Wr 842/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Asesor WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2007r. przy udziale sprawy ze skargi A SA we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...], Spółka Akcyjna A wystąpiła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego o udzielenie, w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.) – dalej w skrócie: Op, interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W piśmie przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka planuje zawierać umowę leasingu konsumenckiego z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Na podstawie tej umowy korzystający będzie miał prawo do używania przedmiotu leasingu (rzeczy ruchome) stanowiącego własność A. Umowa leasingu konsumenckiego będzie zawarta na czas oznaczony, a suma ustalonych w umowie leasingu konsumenckiego opłat, pomniejszona o podatek od towarów i usług, będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto w umowie leasingu konsumenckiego zawarte będzie postanowienie, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Po zakończeniu umowy, korzystający będzie miał prawo do nabycia przedmiotu leasingu po cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej. A nie będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu. W ocenie Spółki umowa leasingu konsumenckiego może być kwalifikowana jako umowa leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ustawy upup. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. w interpretacji wydanej na podstawie art. 14 § 1 i § 4 O.p. stwierdził, że umowy leasingu konsumenckiego zawierające postanowienia o prawie korzystającego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, chociaż skierowane do osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej, a więc nie dokonują odpisów amortyzacyjnych, wypełniają warunki art. 17 f ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. u. z 2000r., Nr 54, poz.654 ze. zm.) dalej przywołanej jako updp. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją [...] o nr [...] działając na podstawie art. 14b § 2 oraz art. 14b § 5pkt 2 O.p. zmienił postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego - uznając, iż rażąco narusza ono prawo. Stwierdził, że umieszczenie w treści umowy leasingu konsumenckiego postanowienia o prawie do amortyzacji w stosunku do osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej nie spełnia wymogu art. 17 f ust. 1 pkt 3 updp. Swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej we W. uzasadnił tym, iż uregulowanie w sprawie praw osób fizycznych do amortyzacji znajduje się w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) - przywołanej dalej jako updf i odnosi się tylko do tej grupy. Ustawa ta reguluje zasady amortyzacji wyłącznie w celu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów korzystającego, bądź właściciela. Dotyczy zatem wyłącznie osób fizycznych, które zgodnie art. 22 a ust. 1 updf wykorzystują środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na potrzeby związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, albo oddają do używania innym, na podstawie art. 23 pkt 1 wskazanej ustawy. W związku z powyższym, w przypadku klientów - osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej przyznanie prawa do dokonywania podpisów amortyzacyjnych jest czystą fikcją i w żaden sposób nie wypełnia warunku ustanowionego w art. 17 f ust. 1 pkt 3 updp, który stanowi, że umowa leasingu winna zawierać postanowienie, że odpisów w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art.17 f updp, W opinii Spółki trudno zgodzić się z tezą, że wyłącznie podmioty faktycznie dokonujące odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych środków trwałych mają prawo być stroną umów leasingu finansowego. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych stanowi uprawnienie, a dobrowolne zrezygnowanie z tego przywileju, bądź też świadomość niemożności skorzystania z niego (korzystający w chwili podpisywania umowy jest świadomy co do braku możliwości amortyzowania przedmiotu leasingu) w opinii Spółki nie może implikować niezakwalifikowaniem umowy leasingu konsumenckiego jako leasingu finansowego. Spółka wskazała, że umowa leasingu zawiera wymagane postanowienia, a także pozostałe warunki wskazane w art.17 f są spełnione, zatem nie ma podstawy w obowiązujących przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odmowy zakwalifikowania takiej umowy jako umowy leasingu finansowego. Po zapoznaniu się z całością materiałów Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] o nr [...] odmówił uchylenia własnej decyzji. W ocenie organu podatkowego bezsporne jest, że racjonalny ustawodawca przewidział dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w celu uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wartości zużywających się przedmiotów majątkowych przekazanych przez podatnika do używania w działalności stanowiącej źródło przychodów do opodatkowania. Nie sposób w oderwaniu od powyższego przyjmować, iż umowa cywilno-prawna zawierająca blankietowy, faktycznie niemożliwy do zrealizowania w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego warunek, spełnia łącznie wymogi wskazane w art.17 f ust.1 updp. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. sporny warunek (odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający) może by spełniony wyłącznie wtedy, kiedy zawierający umowę ma realną możliwość skorzystania z danego mu przez ustawodawcę prawa. Skoro, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych stanowi uprawnienie, to podatnik musi mieć prawo wyboru, tj. nie tylko możliwość rezygnacji z tego uprawnienia, ale także realną możliwość skorzystania z danego mu prawa. Poza sporem pozostaje, że osoba fizyczna, która nie prowadzi działalności gospodarczej w ogóle nie ma możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W ocenie organu osoba fizyczna nie prowadząca działalność gospodarczej nie może świadomie (czy nawet nieświadomie) rezygnować z czegoś, czego w istocie realnie nie posiada, tj. z prawa do amortyzacji i dokonywania odpisów. Nie podzielono zarzutu odwołania, że organ zastosował wykładnię rozszerzającą. W ocenie organu to pogląd strony stanowi w istocie "nadinterpretację" przepisów prawa, poprzez stosowanie wykładni językowej art.17 f ust.l pkt 3 updp w oderwaniu od logiki przepisu podatkowego. Nie godząc się z decyzją Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jej uchylenie, zarzucając rozstrzygnięciu organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa podatkowego, w szczególności art.14 a Ordynacji podatkowej, a także błędną interpretację art.17 f updp. Według Spółki intencją ustawodawcy było przyjęcie takiej konstrukcji przepisu, który wyraźnie wskaże, po czyjej stronie spoczywa prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Postanowienie, iż odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający ma w szczególności za zadanie jednoznaczne wskazanie, iż leasingodawca, który jest właścicielem sprzętu i w każdych innych okolicznościach amortyzowałby swój środek trwały, w przypadku leasingu finansowego nie amortyzuje oddanego w leasing sprzętu, gdyż jest pozbawiony tego prawa. Spółka stoi na stanowisku, iż art. 17 f ust.1 pkt 3 należy interpretować w taki sposób, iż to leasingobiorcy przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem jest to dodatkowy - poza kosztem w postaci części odsetek raty leasingowej - koszt podatkowy wynikający z umowy. Symetrycznie zatem, po stronie lesingodawcy, przychodem jest wyłącznie część odsetkowa raty, a ponadto finansujący nie ma prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W opinii EFL, warunek wskazany w przepisie art. 17 f ust.1 pkt.3 updp miał na celu jednoznaczne wskazanie, że to korzystającemu przyznano to uprawnienie jednoznacznie pozbawiając tego prawa finansującego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przywołanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie uchybiają bowiem prawu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie była ocena pod kątem legalności zmienionej przez organ II instancji w trybie art. 14 b 2 §i § 5 pkt 2 O.p. odpowiedzi na pytanie, czy umowa leasingu konsumenckiego może być zakwalifikowana jako umowa leasingu finansowego w rozumieniu art. 17 f ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz.654 z późn. zm.) dalej przywołanej jako updp. Organy przyjęły, iż umowa leasingu konsumenckiego nie może być zakwalifikowana jako umowa leasingu finansowego, bowiem umieszczenie w treści umowy leasingu konsumenckiego postanowienia o prawie do amortyzacji w stosunku do osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej nie spełnia wymogu art. 17 f ust. 1 pkt 3 updp. Zgodnie z art. 17 f ust. 1 updp do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: 1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, 2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, 3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający. W ocenie Sądu nie można dokonywać wykładni punktu 3 art. 17f ust. 1 bez przeanalizowania pierwszej części ustępu 1, który przez sformułowanie "przychodów finansującego i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów korzystającego" określa podmioty umowy leasingu. Już na wstępie przepisu art. 17 f upup ustawodawca określił, że korzystającym jest osoba mająca możliwość zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów a więc osoba prowadząca działalność gospodarczą. Zatem możliwość zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów bez wątpienia przysługuje jedynie osobom prowadzącym działalność gospodarczą. W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy normujące problematykę amortyzacji środków trwałych przez osoby fizyczne zawarte są w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) - przywołanej dalej jako updf. Ustawa ta reguluje zasady amortyzacji wyłącznie w celu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów korzystającego, bądź właściciela. Dotyczy zatem wyłącznie osób fizycznych, które zgodnie art. 22 a ust. 1 updf wykorzystują środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na potrzeby związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, albo oddają do używania innym, na podstawie art. 23 pkt 1 wskazanej ustawy. W związku z powyższym, w przypadku osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej przyznanie prawa do dokonywania podpisów amortyzacyjnych jest czystą fikcją i w żaden sposób nie wypełnia warunku ustanowionego w art. 17 f ust. 1 pkt 3 updp, który stanowi, że umowa leasingu winna zawierać postanowienie, że odpisów w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający. Ponadto poza określeniem podmiotów umowy leasingu finansowego w art. 17 f updp określone zostały warunki, które muszą być spełnione, aby umowa leasingu została uznana za leasing finansowy. Jednym z warunków jest to aby umowa zawierała postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający. Przy dokonywaniu wykładni językowej tego przepisu, w szczególności że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, można wyprowadzić wniosek, iż ustawodawca korzystającemu z umowy leasingu przyznał prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zatem sporny warunek określony w art. 17 f ust. 1 pkt 3 może by spełniony wyłącznie wtedy, kiedy zawierający umowę jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą oraz ma realną możliwość skorzystania z danego mu przez ustawodawcę prawa. Skoro, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych stanowi uprawnienie, to podatnik musi mieć prawo wyboru, tj. nie tylko możliwość rezygnacji z tego uprawnienia, ale także realną możliwość skorzystania z danego mu prawa. Poza sporem pozostaje, że osoba fizyczna, która nie prowadzi działalności gospodarczej w ogóle nie ma możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dodatkowo można posłużyć się wykładnią systemową art. 17 f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozdziale zatytułowanym koszty uzyskania przychodów tej ustawy, odnoszącym się do osób prowadzących działalność gospodarczą ujęto zapisy dotyczące odpisów amortyzacyjnych, co bezsprzecznie wskazuje do jakich podmiotów odpisy te mają zastosowanie. Następnie w rozdziale 4 a zatytułowanym "Opodatkowanie stron umowy leasingu" w art. 17a updp i odpowiednio w art. 23 a updf wskazano, że Ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunt. W dalszej części tego rozdziału kolejne przepisy odnoszą się do odpisów amortyzacyjnych. Można zatem zdaniem Sądu przy zastosowaniu także wykładni systemowej przyjąć, że stronami umów leasingu finansowego o którym mowa w art. 17 f upup są osoby prowadzące działalność gospodarczą, z tym że korzystającemu przysługuje realne prawo do dokonywania tych odpisów. Potwierdzeniem stanowiska przyjętego przez organy jest dalsza część przepisów następujących po art. 17 f, gdzie ustawodawca także posługuje się pojęciem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i posługuje się pojęciem korzystającego . I tak w art. 17g ust. 2 updp wskazano, że jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący oddaje korzystającemu do dalszego używania środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem umowy, przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego są opłaty ustalone przez strony, także wtedy, gdy odbiegają znacznie od wartości rynkowej. W art. 17h upup unormowana została sytuacja przeniesienia praw własności przedmiotu leasingu na osobę inną niż korzystający to jest na osobę trzecią. Po myśli art. 17h ust. 1 jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę: 1) przy określaniu przychodu ze sprzedaży stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-14, 2) do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7. Wtedy zgodnie z ust. 2 art. 17 h kwota wypłacona korzystającemu stanowi koszt uzyskania przychodów u finansującego i jest przychodem korzystającego w dniu jej otrzymania. W tym miejscy należy podkreślić, iż na gruncie prawa cywilnego strony mogą umawiać się stawiając sobie różne warunki, jednakże jeśli strona kontraktu chce skorzystać z uprawnienia podatkowego (art.17 f| updp), to umowa cywilnoprawna w swojej treści nie może zawierać niewykonalnego warunku od wypełnienia którego przepisy materialnego prawa podatkowego uzależniają skorzystanie z tego uprawnienia. Uprawnienie, które związane jest z wypełnieniem wszystkich warunków z art. 17 f ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (tj. zawarcie umowy na czas oznaczony, suma opłat leasingowych pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiadająca co najmniej wartości przedmiotu leasingu, odpisy amortyzacyjne w podstawowym okresie umowy dokonywane przez korzystającego) nie znajduje odniesienia do umów leasingu zawieranych z podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który nie prowadzi działalności gospodarczej. W ocenie Sądu wskazany przepis daje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych, (obciążenia kosztów podatkowych) tylko tym podatnikom, którzy wykorzystują środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na potrzeby związane z prowadzoną, przez nich działalnością, gospodarczą lub oddają je do używania na podstawie "umów najmu, dzierżawy lub umów określonych w art.17 a pkt.1 updp (art.23 a pkt.1 updf). Z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż określone w rozdziale 4a przesłanki uzasadniające odpowiednie korzyści podatkowe dla stron umowy leasingu, a dotyczące określenia tego, co w umowie leasingu jest przychodem, a co kosztem uzyskania przychodu, odnoszą się tylko do podmiotu uprawnionego do dokonywania amortyzacji. Zdaniem Sądu należy uznać za zgodne z obowiązującym prawem stanowisko organu podatkowego, że umowa leasingu nazwanego konsumenckim nie może zostać zakwalifikowana jako umowa leasingu finansowego w rozumieniu art. 17 f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo, należy podnieść, że samo określenie umowy leasingu jako leasing konsumencki odnosi się bezpośrednio do osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej. W art. 22¹ Kodeksu cywilnego określono pojęcie konsumenta. Zgodnie z tym przepisem za konsumenta uważa się osobę fizyczną dokonującą czynności prawnej niezwiązanej bezpośrednio z jej działalnością gospodarczą lub zawodową. Źródła prawa regulujące tę problematykę to ustawa o ochronie konkurencji i konsumentów z 2000r. oraz o kredycie konsumenckim z 2001r. i o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie Kodeksu cywilnego z 2002r. Konsument chroniony jest więc prawem przed umowami, które tylko pozornie przyznają mu pewne prawa. Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.