I SA/Wr 843/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Piotr Kieres, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi A. S.A. (dalej: Spółka/ Wnioskodawca/ Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy/ organ interpretacyjny/ DIKS) z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 29 marca 2018 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest spółką akcyjną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który prowadzi działalność deweloperską. Działalność deweloperska Wnioskodawcy jest prowadzona w formie spółek celowych w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy. Spółki celowe funkcjonują w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek komandytowo - akcyjnych oraz spółek komandytowych (dalej: spółki celowe). Wnioskodawca posiada prawa ochronne na znaki towarowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2017r., poz. 776). Są to prawa ochronne związane z marką "A" na znaki o charakterze słownym oraz słowno-graficznym (dalej: znaki towarowe). Historia powstania, rozwoju i zmian właścicielskich znaków towarowych przedstawia się następująco. Znaki towarowe zostały wymyślone i zaprojektowane w latach 90-tych XX wieku. Pierwszym właścicielem znaków towarowych była A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...], która następnie rozwijała znaki towarowe przez kolejne 30 lat prowadząc aktywną ich promocję i marketing. W 1996 r. spółka zmieniła nazwę na A Sp. z o.o., by następnie w 2008 r. przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: ksh). W latach 2010 - 2013 spółka komandytowo-akcyjna uzyskiwała prawa do znaków towarowych w drodze ich rejestracji w Urzędzie Patentowym (prawa ochronne do dwóch znaków oraz prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji). W sierpniu 2013 r. prawa do znaków towarowych zostały sprzedane przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz spółki B sp. z o.o. Po zakupie znaków towarowych, B Sp. z o.o. została przekształcona w spółkę akcyjną, w formie której prowadzi obecnie działalność Wnioskodawca. Przekształcenie miało miejsce w kwietniu 2015 r. (wpis przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym) i odbyło się w trybie art. 551 i nast. ksh. W dacie sprzedaży praw do znaków towarowych, zbywca (spółka komandytowo-akcyjna) był spółką bezpośrednio zależną od B Sp. z o.o. W dacie sprzedaży praw do znaków towarowych, zbywca tj. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jak również po dacie sprzedaży praw do znaków nie zaistniało zdarzenie, które mogłoby spowodować opodatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży znaków towarowych po stronie Wnioskodawcy lub poprzednika prawnego Wnioskodawcy. Prawa ochronne na znaki towarowe zostały wprowadzone przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Obecnie, Wnioskodawca udostępnia (licencjonuje) znaki towarowe na podstawie umów dotyczących korzystania ze znaku towarowego zawartych ze spółkami celowymi. Spółka obciąża spółki celowe opłatą licencyjną z tytułu korzystania z tych znaków. Prawa ochronne na znaki towarowe podlegają amortyzacji podatkowej jako wartości niematerialne i prawne, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej: updop). Znaki towarowe nie zostały całkowicie zamortyzowane dla celów podatkowych. Opłaty licencyjne ponoszone przez spółki celowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 1 updop w powiązaniu z art. 5 ust. 1 i 2 updop. Wnioskodawca chciałby wyjaśnić wątpliwości zaistniałe w związku ze stosowaniem znowelizowanych przepisów updop. Wnioskodawca podlega i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie całości swoich dochodów. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania: czy art 16 ust. 1 pkt 64a updop ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od posiadanych praw ochronnych do znaków towarowych? Czy art. 16 ust. 1 pkt 73 updop ma zastosowanie do opłat licencyjnych związanych z wykorzystywaniem znaków towarowych ponoszonych przez spółki celowe, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem? Zdaniem Spółki art. 16 ust. 1 pkt 64a updop nie ma zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od posiadanych praw ochronnych do znaków towarowych. Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 73 updop nie ma zastosowania do opłat licencyjnych związanych z wykorzystywaniem znaków towarowych ponoszonych przez spółki celowe, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem. 1.3. Organ podatkowy, działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) - pismem z dnia 15 maja 2018 r., nr [...] DIKS zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. 1.4. W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef KAS w piśmie z dnia 12 czerwca 2018 r. nr [...] wskazał, że w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku Wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być ono przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zdaniem Szefa KAS nie można wykluczyć, że w niniejszej sprawie brak jest rzeczywistego uzasadnienia dla efektywnego i racjonalnego ekonomicznie oraz gospodarczo wykorzystania wartości niematerialnych i prawnych w sposób inny, niż tylko obliczony na możliwość dokonywania amortyzacji znaków towarowych, o których mowa we wniosku, a w konsekwencji na obniżeniu wysokości należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych lub zawyżeniu straty podatkowej przez Wnioskodawcę. Wskazane wyżej schematycznie działania przeprowadzane są - w opinii Szefa KAS - w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności z art. 16b ust. 1 pkt 6 updop. Wskazano, że na mocy art. 16b ust. 1 pkt 6 updop odpisów amortyzacyjnych można dokonywać jedynie od wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte przez podatnika. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza więc amortyzację wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych samodzielnie przez podatnika. Dzięki podjętym działaniom, w postaci nabycia praw ochronnych na znaki towarowe od spółek powiązanych. Wnioskodawca zyskał możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe pozwoliło Wnioskodawcy na zwiększenie kosztów podatkowych i tym samym zmniejszenie przychodu podlegającego opodatkowaniu lub powiększenie istniejącej straty. Działanie to z całą pewnością może być uznane za nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z celem ustawy. Wolą ustawodawcy było bowiem wyłączenie wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie z kręgu pozycji podlegających amortyzacji. Jednocześnie, dzięki przyjętemu schematowi, spółki celowe, zależne od Wnioskodawcy, mogą zaliczać do kosztów - podatkowych opłaty licencyjne, ponoszone na rzecz Wnioskodawcy, obniżając w ten sposób wysokość ich zobowiązania podatkowego, bądź powiększając stratę podatkową. Również tego typu działanie może zostać uznane za sprzeczne z celem ustawy. Ponadto, przedstawiony sposób działania Wnioskodawcy wypełnia przesłanki sztuczności. W przedmiotowej sprawie poprzednik prawny Wnioskodawcy nabył prawa ochronne na znaki towarowe od podmiotu bezpośrednio kontrolowanego. Już ten fakt może wskazywać na sztuczność działania, mającą na celu stworzenie możliwości amortyzacji znaków, co jest działaniem sprzecznym z celem art. 16b ust. 1 pkt 6 updop. Co więcej, zarówno dotychczasowe jak i planowane czynności związane z przedmiotowym znakiem towarowym powodują osiągnięcie stanu zbliżonego do stanu istniejącego przed ich dokonaniem (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.). Zdaniem Szefa KAS można zasadnie przyjąć, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.). Trudno jest znaleźć obiektywnie uzasadnienie ekonomiczne dla dotychczasowych i planowanych czynności związanych z przedmiotowymi znakami towarowymi, poza spodziewaną korzyścią podatkową polegająca na stworzeniu możliwości amortyzacji znaków towarowych czy też generowaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i w efekcie zmniejszeniu obciążeń podatkowych. Dlatego też należy uznać, że istnieją uzasadnione podstawy do twierdzenia, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.). 1.5. Wskazanym na wstępie postanowieniem organ podatkowy odmówił wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 13 § 2a O.p., art. 14b § 5b i § 5c O.p. Zdaniem organu interpretacyjnego analiza treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozwalała stwierdzić, że dokonanie ww. czynności wskazuje na sztuczność konstrukcji, która miałaby służyć sztucznemu wykreowaniu kosztów podatkowych, tj. z jednej strony zaliczaniu w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych przez Wnioskodawcę znaków towarowych, stanowiących u niego wartości niematerialne i prawne, oraz w związku z licencjonowaniem tych znaków na rzecz spółek celowych, w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy, zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wysokości opłat licencyjnych. O sztuczności dokonanej czynności świadczy, zdaniem ww. organu fakt, że Spółka udostępniając prawo do korzystania ze znaków towarowych na podstawie umów licencyjnych spółkom celowym pozostaje właścicielem prawa do znaków towarowych, tym samym posiada prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych znaków i jednocześnie generuje spółkom celowym, które co istotne są powiązane kapitałowo z Wnioskodawcą, koszty z tytułu opłat licencyjnych. W związku z przyjętym schematem działania, w okolicznościach wskazanych we wniosku, Wnioskodawca występował będzie zatem w podwójnej roli, tj. podmiotu udzielającego licencji, jak i podmiotu, w sposób pośredni, korzystającego z tych licencji. Na sztuczność planowanych czynności (zespołu czynności) wskazuje również okoliczność, że znaki towarowe, o których mowa we wniosku zostały pierwotnie "wytworzone" przez A Sp. z o.o. Studio-Projektowo-Komputerowe, która to spółka z uwagi na ustawowe ograniczenie, w związku z ich wytworzeniem nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. Spółka uległa przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną, nadal jednak dysponując znakami, które po dokonanej w latach 2010-2013 rejestracji w Urzędzie Patentowym, zostały sprzedane na rzecz spółki B sp. z o.o. Nabycie znaków przez B sp. z o.o. dało podstawę umożliwiającą ustalenie ich wartości początkowej oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej wartości i uwzględniania ich jako kosztów podatkowych w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ostatecznie spółka B sp. z o.o. zakończyła byt prawny w tej formie przekształcając się w A S.A. Wskazano, że celem zbycia znaków towarowych na rzecz B sp. z o.o. była możliwość ich amortyzacji podatkowej, oraz następczy powrót do pierwotnego właściciela poprzez posiadanie udziału w poszczególnych spółkach celowych na rzecz których znaki są licencjonowane. Powyższe potwierdza również sama przyjęta ostatecznie nazwa Wnioskodawcy. Przyjęto, że mimo dokonywania kolejnych zmian i przekształceń, Wnioskodawca od samego początku posiadał władztwo ekonomiczne nad znakami towarowymi, o których mowa we wniosku, chociażby poprzez osoby wspólników poszczególnych spółek. Uzyskana w ten sposób korzyść byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Wolą ustawodawcy było bowiem wyłączenie wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie z kręgu pozycji podlegających amortyzacji oraz zakaz dokonywania przez podmiot, który je wytworzył odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu. Nie wykluczono również, iż Wnioskodawca tak będzie kształtował treść zawartych umów licencyjnych, aby ostatecznie zaniżyć podstawę opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w sytuacji udzielania licencji transparentnym podatkowo spółkom osobowym, do całkowitego braku opodatkowania dochodów wspólników tych spółek. W ocenie organu interpretacyjnego uzasadnione jest przypuszczenie, że elementy przedstawionej we wniosku o interpretację czynności (a w istocie powiązanych ze sobą czynności - w rozumieniu art. 119f § 1 O.p. - na który składają się m.in.: nabycie praw ochronnych na znaki towarowe (wytworzone przez tę spółkę), zmiana formy prawnej Wnioskodawcy, czy udzielanie licencji na korzystanie ze znaków podmiotom powiązanym) mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. postanowienie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 14b § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez niewydanie przez organ podatkowy interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo, że wszystkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przez przepisy Ordynacji podatkowej zostały spełnione. 2) art. 14b § 5b O.p., poprzez nieprawidłowe uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji Skarżącej i w konsekwencji niewydanie przez organ podatkowy interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie tego przepisu, 3) art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p., poprzez uznanie, że czynności opisane przez Skarżącą mogą być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, nie sprawdzając czy wszystkie przesłanki wydania decyzji wynikające z tych przepisów zostały spełnione. 4) art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 122 O.p., poprzez ich niezastosowanie i oparcie konkluzji zawartych w postanowieniu wyłącznie o domysły, których nie sposób uznać za "uzasadnione przypuszczenie". 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o odmowie wydania interpretacji z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. 3.3. Stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) (art. 14b § 5b O.p.). Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy (art. 14b § 5c O.p.). Ponadto w myśl art. 14na § 1 pkt 1 O.p. przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. 3.4. Należy podkreślić, że ww. przepisy art. 14b § 5b O.p., art.14b § 5c O.p. i art. 14na § 1 pkt 1 O.p. zostały wprowadzone z dniem 14 lipca 2016r. do Ordynacji podatkowej na podstawie art. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r., poz. 846; dalej: ustawa zmieniająca). Z uzasadnienia do projektu ww. ustawy wynika, że regulacja przewidziana w art. 14b § 5b O.p. ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania (vide ustalenia zawarte w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach). Dla spraw unikania opodatkowania stworzono dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających. W przypadku gdy w trakcie załatwiania wniosku o interpretację indywidualną wyłoni się wątpliwość co do tego, czy zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny stanowi unikanie opodatkowania, organ uprawniony do wydania interpretacji będzie zwracał się o opinię w tej kwestii do ministra właściwego do spraw finansów publicznych [obecnie Szef KAS], który będzie kompetentny w kwestiach unikania opodatkowania (art. 14b § 5c O.p.). Z kolei w odniesieniu do art. 14na O.p. uznano za zasadne wprowadzenie rozwiązania wyłączającego ochronę prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia, które stanowi unikanie opodatkowania. 3.5. Na tle ww. przepisu ukształtowały się dwa poglądy w kwestii formy rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego. Pierwszy, że rozstrzygnięcie DIKS w razie zaistnienia sytuacji unikania opodatkowania powinno nastąpić w postaci odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Tak wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017r., II FSK 935/17, CBOSA, w którym Sąd ten wskazał, że jedną z przyczyn wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest bowiem brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Zauważono, że skoro podane przez Wnioskodawcę przepisy nie mogły podlegać interpretacji ze strony organu, to organ interpretacyjny zasadnie uznał, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania. Drugi z poglądów, zawarty w wyroku NSA z dnia 21 marca 2018r., II FSK 3819/17, CBOSA, wskazuje, że w takim przypadku podatkowy organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazano bowiem, że z regulacji prawnej art. 14b § 5b O.p wynika przesłanka, prawo oraz podstawa prawna odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trakcie toczącego się postępowania interpretacyjnego. Artykuł 14b § 5b O.p. nie stanowi wprawdzie wprost, w jakiej formie ma zapaść przewidziane w nim rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, nie może jednak ulegać wątpliwości, że uprawniony organ wydaje w tym przedmiocie postanowienie. W administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym, unormowanym w rozdziale 1a Działu II O.p., podatkowy organ interpretacyjny wydawać może indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz postanowienia. Interpretacja indywidualna jest pismem organu przedstawiającym treść oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, stanowiącą merytoryczne załatwienie wniosku o wydanie interpretacji. W pozostałym zakresie - zagadnień postępowania interpretacyjnego, wymagających przewidzianego przez prawo rozstrzygnięcia – podatkowy organ interpretacyjny może wydawać tylko postanowienia. Postanowienie, wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p., jest postanowieniem kończącym postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej; tamuje i w ten sposób kończy drogę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Jako postanowienie kończące postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., 1302 poz.; dalej: ppsa). Sąd podziela drugi z ww. poglądów albowiem nie ma wątpliwości, że treść art. 14b § 5b O.p. wskazuje na odmowę wydania interpretacji. Potwierdza to również projekt do ustawy zmieniającej O.p. Zaś niezgodna z założeniem racjonalnego prawodawcy jest każda taka wykładnia, która prowadzi do wniosku, że pewien fragment przepisu jest zbędny (uchwała TK z dnia 14 czerwca 1995r. W 19/94, OTK 1995/1/23). Rozstrzygnięcie zaś w postaci odmowy wszczęcia dotyczy takich sytuacji, gdy już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie, mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie (por. L. Etel. Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. LEX/el.). Natomiast przewidziana w treści art. 14b § 5c O.p. specyficzna procedura współdziałania między organami podatkowymi ze swej istoty wymaga wszczęcia postępowania i tak naprawdę zakłada konieczność wejścia już przez organ podatkowy w merytoryczną ocenę wniosku. Wskazana rozbieżność nie ma jednak wpływu na rozpoznawane zagadnienie albowiem z treści skargi nie wynika aby Skarżąca tę formę rozstrzygnięcia kwestionowała. 3.6. Należy podkreślić, że przepis art. 14b § 5c O.p. uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia przez DIKS (organ podatkowy właściwy w sprawach dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego - art. 13a § 2a O.p.) od zajęcia stanowiska w formie opinii przez inny organ - Szefa KAS (organ podatkowy właściwy w sprawach opinii zabezpieczających – art. 13 § 1 pkt 6 O.p.) w przedmiocie unikania opodatkowania. Oznacza to, że oba te organy powinny ze sobą współdziałać. WW. przepis konstruuje współdziałanie, "dzieląc" w pewnym sensie kompetencje między dwa różne organy po to, aby bardziej fachowo i przez to dokładniej przyczyniły się do powstania końcowego aktu jurysdykcji administracyjnej. Podczas prowadzenia postępowania "głównego" do analizy stanu faktycznego i prawnego, prowadzonej przez organ interpretacyjny wyznaczony do wydania końcowego rozstrzygnięcia (wydanie bądź odmowa wydania interpretacji indywidualnej) dodaje się analizę innego organu (Szefa KAS), prowadzoną w postępowaniu "cząstkowym", mającej charakter cząstkowy, wyrażoną w postaci opinii. Z punktu widzenia skutków współdziałania to należy zauważyć, że opinia która jest podejmowana przez Szefa KAS nie posiada samodzielnego bytu prawnego, a jest merytorycznym elementem rozstrzygnięcia podejmowanego w sprawie głównej. Jej skutki są więc miarodajne przede wszystkim dla tej sprawy. Obserwując te skutki, należy przenieść się w obręb prawa materialnego, gdyż ono przesądza o ich charakterze. Norma prawa materialnego decyduje bowiem, które z aktów współdziałania są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Jeżeli akt współdziałania jest wiążący, wówczas końcowe rozstrzygnięcie załatwiające sprawę nie może go pominąć, a jeśli jest on negatywny, to postępowanie główne powinno być umorzone albo zakończyć się decyzją odmowną. Takie akty współdziałania bywają kwalifikowane jako "części rozstrzygnięcia przyjętego w sprawie". Jeżeli akt współdziałania nie jest wiążący, powinien być traktowany jako materiał dowodowy w sprawie głównej (por. szerzej: J. Zimmerman, Aksjomaty prawa administracyjnego, LEX/el). Z przepisu art. 14b § 5c O.p. nie wynika aby stanowisko Szefa KAS było dla DIKS wiążące. Zaś w doktrynie prawa administracyjnego wskazuje się, że opinia nie jest traktowana jako wiążąca, gdy przepis wprost nie nadaje jej takiej mocy, a ściślejsze formy współdziałania powodują, że kształtowane jest w swej treści w tej samej mierze stanowiskiem organu współdziałającego, co przez organ to rozstrzygnięcie wydający (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 2000, s. 433). Przepis art. 14b § 5c O.p. nie przewiduje także możliwości zaskarżenia opinii Szefa KAS przez wnioskodawcę. Artykuł 14h O.p. nie odwołuje się również do treści art. 209 O.p., w którym przewiduje się w § 5 określoną formę zajęcia stanowiska przez inny organ – postanowienie, jak też możliwość jego zaskarżenia w postaci zażalenia. Nie można w takiej sytuacji mówić o współdecydowaniu obu organów albowiem nie mamy tutaj do czynienia ze wspólnym załatwianiem sprawy administracyjnej. Do wydania lub odmowy wydania właściwy jest bowiem DIKS. Udział Szefa KAS w przygotowaniu ww. rozstrzygnięcia, wynikający z zasady współdziałania, nie może uznać za stuprocentowy, gdyż wtedy ten organ współdziałający naruszyłby kompetencję organu interpretacyjnego i tym samym naruszyłby zasadę kompetencyjności. Co wynika właśnie z ww. zasady, organ współdziałający wykonuje własną, przydzieloną mu przez prawo kompetencję do wypowiadania się w sprawie administracyjnej, zawsze w określonej części i w określony sposób. Prowadzi on w ramach tej kompetencji własne postępowanie, doprowadzając do własnej konkluzji, która jedynie może lub powinna być przydatna dla osiągnięcia konkluzji przez organ interpretacyjny. Tym samym organ interpretacyjny również nie może naruszyć kompetencji organu współdziałającego. Reasumując, jeżeli przepis art. 14b § 5c O.p. wymaga w postępowaniu interpretacyjnym opinii Szefa KAS, to robi to po to, aby organ interpretacyjny mający wydać rozstrzygnięcie w sprawie, czyli organ prowadzący postępowanie "główne" miał do dyspozycji właśnie materialną, fachowo sporządzoną opinię, która jest dla niego elementem wydawanego rozstrzygnięcia. Wskazuje na to również to, że DIKS może odstąpić od współdziałania, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Uznaje się tym samym, że posiada już fachową opinię, która pozwoli mu na dokonanie rozstrzygnięcia. 3.7. W sprawie, jak wynika z treści uzasadnienia skarżonej interpretacji indywidualnej (brak w aktach administracyjnych przedmiotowej sprawy), pismem z dnia 15 maja 2018 r., DIKS zwrócił się do Szefa KAS o opinię. I taka też opinia wskazująca na przypuszczenie w sprawie unikania opodatkowania została przez Szefa KAS udzielona – pismem z dnia 12 czerwca 2018r. Treść rzeczonych pism jest znana Sądowi z urzędu (akta administracyjne sprawy I SA/Wr 836/18) albowiem nie została zawarta w aktach sprawy, co należy wytknąć organowi z uwagi na treść art. 54 § 2 ppsa. 3.8. Zdaniem Sądu doszło w sprawie do naruszenia art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. albowiem umknęło uwadze DIKS, że dokonując odmowy wydania interpretacji indywidualnej w związku z istnieniem uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. nie dokonał kluczowego ustalenia dotyczącego tego czy podatnik spełnia przesłankę wynikającą z treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p. W myśl bowiem wspomnianego przepisu art. 119a nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł. Ani z treści zaskarżonego postanowienia ani z pisma kierowanego do Szefa KAS czy też opinii Szefa KAS nie wynika aby ta okoliczność była w ogóle rozważana. Nie można bowiem twierdzić, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że stan faktyczny wskazany we wniosku może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. skoro nie ustalono czy mamy do czynienia z progiem, który wyłącza zastosowanie takiego przepisu. Nie można zapominać, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej w rzeczonym zakresie w oparciu o ww. przesłankę powinna skłaniać podatnika do skorzystania z alternatywnej procedury przewidzianej dla takich sytuacji, tj. procedury opinii zabezpieczających (art. 119w. O.p. – art. 119zf O.p.). Bez ustalenia zatem czy podatnik wspomniany próg spełnia nie można odmawiać wydania interpretacji indywidualnej. Konsekwencją takiego postępowania w razie nieprzekroczenia wspomnianego progu byłaby niemożność skorzystania przez podatnika z żadnej z ww. procedur. Jak to wynika z projektu ustawy z dnia 22 marca 2016r. konstruując tak dolegliwą dla podatników normę, ustawodawca zachował szczególną wstrzemięźliwość. Poziom ochrony interesów państwa i obywateli i uczestników obrotu gospodarczego wymagał pieczołowitego wyważenia. Prawodawca zdawał sobie sprawę z tego, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania stanowi wyjątkowe rozwiązanie. Rozwiązanie takie nie powinno być używane do zwalczania zjawisk, których patologiczny rezultat nie może być uznany za wyjątkowo groźny. Ciężar gatunkowy negatywnych zjawisk miał pozostawać w odpowiedniej proporcji do charakteru środków, jakimi są zwalczane. Stosowanie klauzuli zastrzeżono dla przypadków, w których rozmiar patologicznych skutków usprawiedliwia charakter prawnej reakcji na nie. Z tej to między innymi przyczyny stosowanie klauzuli w projekcie zostało przewidziane dla tych przypadków, w których rozmiar korzyści podatkowych, które osiągnął podatnik, przekracza 100 000 zł (...). Próg ten został ustalony z uwzględnieniem tego, jakiego rodzaju schematy działań, mogące być uznane za przejawy unikania opodatkowania, można zaobserwować w praktyce obrotu gospodarczego, jaka jest ich "opłacalność" dla podatników i skala zagrożenia nimi dla budżetu. 3.9. Warto jest też wskazać, że w piśmie z dnia 15 maja 2018 r. kierowanym przez DIKS do Szefa KAS organ ten swoje stanowisko opiera nie tylko na jednym lecz kilku wnioskach Wnioskodawcy. Przepis art. 14b § 5c O.p. odnosi się do elementów stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, a nie zaś do elementów wynikających z innych wniosków o udzielenie interpretacji indywidualnych składanych przez tego samego podatnika. Takie działanie wykracza poza normę ww. przepisu. Należy tym samym uznać, że w rzeczonym zakresie doszło do naruszenia art. 14b § 5c O.p. 3.10. Zaś zgodnie z art.119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2 O.p.). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119 § 3 O.p.). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119 § 5 O.p.). Jednakże należy przypomnieć, że w myśl art. 7 ustawy zmieniającej przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli po dniu 14 lipca 2016r.). Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zakres czasowy stosowania ustawy został wyraźnie powiązany z dokonaniem czynności. Dla każdej czynności można ustalić konkretny moment, datę jej dokonania. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie stosowana do każdej czynności stanowiącej unikanie opodatkowania dokonanej pod rządami ustawy. Istotne będzie, kiedy (przed czy po wejściu w życie niniejszej ustawy) nastąpi moment dokonania czynności. Moment przygotowywania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy. Tak samo bez znaczenia jest, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było (projekt ustawy z dnia 22 marca 2016r.). W sprawie organ podatkowy wywodzi, że czynnością, która w jego ocenie miała walor sztuczny było nabycie znaków przez B sp. z o.o. a następnie jej przekształcenie w A, co dało podstawę umożliwiającą ustalenie ich wartości początkowej oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej wartości i uwzględniania ich jako kosztów podatkowych w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przyjęto, że mimo dokonywania kolejnych zmian i przekształceń, Wnioskodawca od samego początku posiadał władztwo ekonomiczne nad znakami towarowymi, chociażby poprzez osoby wspólników poszczególnych spółek. Stwierdzono, że uzyskana w ten sposób korzyść byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Wolą ustawodawcy było bowiem wyłączenie wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie z kręgu pozycji podlegających amortyzacji oraz zakaz dokonywania przez podmiot, który je wytworzył odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu. Umknęło jednak uwadze organu interpretacyjnego, że czynność nabycia znaków towarowych przez B sp. z o.o. miała miejsce w sierpniu 2013 r. a przekształcenie spółki w A w kwietniu 2015r. Tym samym czynności te nie mogły być przedmiotem oceny przez organ interpretacyjny pod kątem zastosowania art. 119a O.p. Poza analizą również znajduje się również kwestia uzyskania korzyści w postaci amortyzacji przez Wnioskodawcę przedmiotowych znaków towarowych. Organ podatkowy nie jest uprawniony do stosowania art. 119a O.p. z mocą wsteczną wbrew wyraźnemu zapisowi art. 7 ustawy zmieniającej i intencji ustawodawcy. Powyższe stanowi nie tylko naruszenie rzeczonego przepisu lecz również art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. 3.11. Kolejną zaś sztuczność transakcji organ podatkowy upatruje w tym, że Wnioskodawca udostępniając prawo do korzystania ze znaków towarowych na podstawie umów licencyjnych spółkom celowym pozostaje właścicielem prawa do znaków towarowych, tym samym posiada prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych znaków i jednocześnie generuje spółkom celowym, które co istotne są powiązane kapitałowo z Wnioskodawcą, koszty z tytułu opłat licencyjnych. W związku z przyjętym schematem działania, w okolicznościach wskazanych we wniosku, Wnioskodawca występował będzie zatem w podwójnej roli, tj. podmiotu udzielającego licencji, jak i podmiotu, w sposób pośredni, korzystającego z tych licencji. To zdaniem organu interpretacyjnego ma służyć sztucznemu wykreowaniu kosztów podatkowych, tj. z jednej strony zaliczaniu w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych przez Wnioskodawcę znaków towarowych, stanowiących u niego wartości niematerialne i prawne, oraz w związku z licencjonowaniem tych znaków na rzecz spółek celowych, w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy, zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wysokości opłat licencyjnych. Jednakże ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika tak naprawdę kiedy wspomniane umowy licencyjne zostały zawarte, co ma kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy w kontekście możliwości zastosowania art. 119a O.p. Organ interpretacyjny zaś nie skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i w swej istocie nie dopytał Wnioskodawcy o okoliczności, które mogłyby mieć istotne znaczenie z punktu widzenia podejmowanego rozstrzygnięcia. 3.12. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 5b O.p., art. 14b § 5c O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p., jak też art. 119a w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej i art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. mający istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można zaś stwierdzić naruszenia art. 122 O.p. albowiem organ interpretacyjny opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą. W związku z powyższym uchylono zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. 3.13. W ponownym postępowaniu rolą organu interpretacyjnego jest uzupełnienie stanu faktycznego o informacje związane z zawarciem umów licencyjnych. Jeżeli okaże się, że przedmiotowe umowy zostały zawarte przed dniem 14 lipca 2016r., to nie ma on podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o treść art. 14b § 5b O.p. Jeżeli jednak okaże się, że przedmiotowe umowy zostały zawarte po ww. dacie organ zobowiązany jest do ponownej analizy ewentualnej podstawy odmowy wydania takiej interpretacji w oparciu o ww. przepis. Wówczas powinien w sposób jasny zdefiniować w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia zarówno faktyczne, jak i prawne powody zajęcia stanowiska, stosownie do art. 217 § 1 pkt 5 O.p. (rozdział 14 działu IV) w zw. z art. 14h O.p. Sąd jednak pragnie zauważyć, że analiza czy w sprawie mamy do czynienia ze sztuczną czynnością, która miała na celu osiągnięcie korzyści podatkowej wymaga oceny z punktu widzenia realiów gospodarczych, w danym przypadku rynku deweloperskiego. Powszechnie znanym jest fakt, że z dniem 28 kwietnia 2012r., tj. z momentem wejścia w życie ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017r., poz. 1468) wprowadzono środki ochrony zapewniane nabywcom przez dewelopera w postaci odrębnych rachunków powierniczych na każde przedsięwzięcie deweloperskie. Wymusiło to z racji możliwości otrzymania kredytu bankowego konieczność tworzenia przez dewelopera spółek celowych. Siłą rzeczy spółki celowe muszą korzystać ze znaku towarowego spółki matki na czas wspomnianego przedsięwzięcia deweloperskiego. Analiza zaś uzyskiwania korzyści podatkowej przez organ nie może być dokonywana w sposób jednostronny wskazując, że spółki celowe mają koszt podatkowy lecz już pomijając, że po stronie Wnioskodawcy istnienie także konieczność wykazywania przychodów, które podlegają opodatkowaniu.