I SA/Wr 845/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Agnieszka Mazurek Po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] i określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek w łącznej kwocie [...]. Wskazał organ odwoławczy, że organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatki w łącznej kwocie [...]. W wyniku rozpoznania sprawy wskutek odwołania podzielił organ II instancji stanowisko organu I instancji w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strony odnośnie następujących pozycji: 1) kwoty [...] z tytułu wydatków na paliwo związane z odbytymi podróżami po terenie całej Polski samochodem SAAB, używanym na mocy umowy leasingu z firmą B, bowiem strona nie wykazała związku tych podróży z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie pomieszczeń znajdujących się przy ul. Ż. we W.; 2) kwoty [...] wydatkowanej na przejazdy taksówkami – [...] rachunek z dnia [...] za przejazdy w Łodzi i rachunek z dnia [...] wystawiony na kwotę [...] za przejazdy we W. Wskazał organ na brak opisu na rachunkach, z którego wynikałoby, kto i w jakim celu z taksówek korzystał, prezes Spółki nie potrafiła wyjaśnić faktu korzystania z taksówek, wyjaśnienie z odwołania, iż z taksówek korzystano z powodu konieczności odbioru samochodu SAAB od dealera w Ł. nie zostało podzielone, bowiem umowa leasingu została zawarta w dniu [...]; 3)wydatek w kwocie [...] – stwierdził organ II instancji, że kwota ta przekraczająca limit wydatków na reprezentację i reklamę została wyłączona z kosztów przez samą stronę, w związku z czym nie podlega korekcie; 4) kwota [...] z tytułu odbycia przez K. K. w dniach [...] i [...] podróży służbowej do Niemiec nie została zaliczona w koszty ze względu na zaprzeczenie przez K. K. jakoby uczestniczyła w wyjeździe do Niemiec. Podstawą wyłączenia powyższych wydatków stanowił przepis art. 15 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podzielił organ II instancji stanowisko organu I instancji wyłączające z kosztów wydatki na paliwo do samochodu SAAB [...] w kwocie [...] z tytułu podróży do Niemiec i D. N. oraz koszty wynajmu tego samochodu w kwocie [...], wskazując na przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy i stwierdzając, że strona nie przedłożyła ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez podatnika, wymaganej wg wymaganego wzoru zgodnego z Wytycznymi Min. Finansów. Przedłożyła strona sporządzoną przez firmę wynajmującą kopię dokumentów – ewidencję przebiegu pojazdu oraz krótkoterminowe umowy najmu samochodu oraz rozliczenie przejechanych kilometrów i stawkę za 1 km., co niespełna wymogu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy. Zaliczył do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane przez organ I instancji wydatki w kwocie [...] z tytułu wynagrodzenia prezesa Spółki, oraz kwotę [...] z tytułu zakupu drukarki. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] z tytułu wydatków poniesionych w związku z podróżami służbowymi do Niemiec w okresie od [...] i [...] oraz do D. N., kwoty [...] poniesionych na zakup paliwa do samochodu SAAB, kwoty [...] poniesionej tytułem reprezentacji i reklamy, kwoty [...] z tytułu korzystania z taksówki w Ł. i we W., kwoty [...] z tytułu regeneracji cartridg’a HP, naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy w zw. z Wytycznymi Min. Fin. z dnia 18.12.1996 r. oraz Obwieszczenia Min. Fin. z dnia 17.01.2000 r. w sprawie stosowania wzorów ewidencji przebiegu pojazdu (Dz. Urz. MF z 8.02.2000 r.) przez przyjęcie, że przedłożona ewidencja jest niezgodna z prawem oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez błąd w ustaleniach faktycznych pole3gających na uznaniu, że przedłożona ewidencja nie została sporządzona przez podatnika oraz przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia celu wyjazdów służbowych do Niemiec, D. N. i Ł., wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej organu I instancji. Wskazała skarżąca, że wnosiła o przesłuchanie szeregu świadków odnośnie faktu i celu odbytych podróży służbowych, organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów nie wskazując przyczyny odmowy. Organy podatkowe przyjęły, że jedynym źródłem dochodów Spółki jest nieruchomość przy ul. Ż., w związku z czym nie badały zasadności i celu wyjazdów służbowych do Niemiec i D. Zarzuciła strona, że przedłożona ewidencja sporządzona została zgodnie z obowiązującymi wówczas Wytycznymi MF z dnia 18.12.1996 r. w spr. Stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu (Dz. Urz. MF z 30.12.1996 r.) oraz Obwieszczenia MF z dnia 17.01.2000 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu (Dz. Urz. MF z 8.02.2000 r.). Stosowany przez stronę wzór stanowi dokładną kopię wzoru z aktu Ministra Finansów, wszystkie jego obligatoryjne pozycje zostały wypełnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Stwierdził organ, że w uzasadnieniu skargi strona nie kwestionuje wydatku w kwocie [...] mylnie wskazując go na kwotę [...]. Stwierdza, wbrew treści decyzji, że uznano za koszt uzyskania przychodów wydatki z tytułu odbytej podróży służbowej do Niemiec K. K. w kwocie [...] oraz wydatek z tytułu reprezentacji i reklamy w kwocie [...] i za regenerację cartridg’a w kwocie [...]. Nie uznano za koszty wydatki z tytułu wynajmu samochodu SAAB nr rej. [...] w kwocie [...], kosztów zakupu paliwa w kwocie [...], rozliczenia kosztów podróży K. K. w kwocie [...]. Wskazał organ, że pełnomocnik strony skarżącej przedkładając ewidencję przebiegu wynajmowanego samochodu sam wskazał, że jest to ewidencja właściciela samochodu. Wskazał, że nie zawiera ona oznaczenia przedsiębiorcy, nazwiska i imienia oraz adresu osoby używającej pojazd oraz podpisu pracodawcy, nie spełnia wymogu dowodu księgowego, bowiem nie zawiera nazwiska sporządzającego dokument księgowy ani podpisu osoby odpowiedzialnej za prowadzenie dokumentacji księgowej. Podniósł, że innych wydatków, poza kwestionowanymi, ewidencja nie zawierała. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w granicach wyżej wskazanych stwierdził Sąd, że narusza ona prawo. Kwestionowaniu przez stronę skarżącą podlegają wyłączone z kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą wydatki: kwota [...] z tytułu wydatków poniesionych na podróże służbowe do Niemiec i D. N.; kwota [...] (a nie jak strona błędnie w skardze podała kwota [...], czy organ w odpowiedzi na skargę - kwota [...]) z tytułu kosztów paliwa do samochodu SAAB nr rej [...], będącego przedmiotem umowy leasingu, użytkowanego w podróżach po Polsce; kwota [...] z tytułu kosztów reprezentacji i reklamy w związku z prezentacją planów rozwojowych nieruchomości; kwota [...] z tytułu korzystania z taksówek w Ł. i we W. oraz kwota [...] z tytułu regeneracji cartrig’a HP. Przede wszystkim wskazać należy, że kwestionowana w skardze kwota [...] z tytułu regeneracji, a nie jak twierdzi się w zaskarżonej decyzji - zakupu cartrid’a HP została przez organ odwoławczy zaliczona w koszty uzyskania przychodu 2002 r., po przedłożeniu przez stronę postępowania w toku postępowania odwoławczego faktury dokumentującej zakup tejże drukarki. Jeżeli chodzi natomiast o kwotę [...] poniesioną na konsumpcję w związku z prezentacją planów rozwojowych nieruchomości Spółki przy ul. Ż., to, jak wynika z decyzji, sama strona skarżąca nie zaliczyła tego wydatku, jako przekraczającego limit wydatków na reklamę i reprezentację, z kosztów uzyskania przychodów. W skardze strona nie kwestionowała ustaleń organu odwoławczego w tym zakresie. Podzielił Sąd stanowisko strony skarżącej odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] z tytułu przejazdów taksówkami w Ł. i we W. oraz koszty paliwa zakupionego do leasingowanego samochodu SAAB nr rej. [...] w wysokości [...], w celu odbycia podróży do różnych miejscowości w kraju. Strona skarżąca nie potrafiła skutecznie wykazać, że przyjęte ustalenia, iż okoliczności uzasadniające poniesienie tych wydatków nie zostały wykazane - są dowolne. Nie wykazała strona skarżąca w jakim celu zostały odbyte wyjazdy samochodem SAAB nr rej. [...], jaki był związek tych wyjazdów z przychodem uzyskanym przez Spółkę w 2002 r. Także rachunki z tytułu korzystania z taksówek, jak wskazały organy podatkowe, nie były opisane, nie wiadomo kto i w jakim celu z taksówek korzystał, natomiast strona nie podjęła żadnych kroków, żeby wykazać istnienie związku poniesionych wydatków z przychodem. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Zasadą jest więc, że kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które miały bezpośredni wpływ na powstanie przychodu, poprzez ich poniesienie osiągnięto przychód, względnie uzasadnione było przypuszczenie, że w wyniku poniesionych kosztów zostanie osiągnięty przychód. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie wypowiadał się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. (por. wyroki NSA z dnia 2.08.1995 r. sygn. III SA 502/94 – ONSA 1996 nr 2, poz. 95, z dnia 20.11.1998 r. sygn. SA/Rz 406/98, z dnia 18.02.1999 r. sygn. ISA/Kr 1448/97 i inne). Sięgając tylko do literalnego brzmienia cytowanego przepisu, należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Chodzi o konkretne przychody osiągane w danym roku podatkowym, które będą wielkością wyjściową w obliczeniu podatku, a nie bliżej nie określone przychody, które będą osiągnięte w niewiadomym czasie lub też nie będą osiągnięte nigdy. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, przy czym wykazanie związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów obciąża podatnika. Kwalifikacja wydatków jako kosztów uzyskania przychodów obciąża podatnika (wyrok NSA z 23.9.1998 r. ISA/Gd 986/97 niepubl.), bowiem podatnik sam ocenia co jest celowe w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodów (wyrok NSA z 28.11.1997 r. sygn. ISA/Gd 513/96 niepubl.). Przerzucenie, w pewnym zakresie, ciężaru dowodowego w tej materii na podatnika podyktowane jest tym, że organy podatkowe nie zawsze mają możliwość dokonania ustaleń okoliczności, które znane są tylko podatnikowi i tylko podatnik może wskazać dowody na ich wykazanie. Niestety strona skarżąca w kwestii podnoszonych wyżej wydatków z tytułu korzystania z taksówek i zakupu paliwa do samochodu SAAB [...] nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących, że wydatki te zostały poniesione "w celu osiągnięcia przychodów". Kolejną pozycją zakwestionowaną przez organy podatkowe jest kwota kosztów służbowych (do Niemiec i do D. N.) w wysokości [...]. Jak wynika z decyzji organu I instancji na kwotę tę składają się: kwota [...] z tytułu podróży służbowych do Niemiec w dniach [...] i [...] oraz kwota [...] z tytułu delegacji do D. N., gdzie siedzibę ma firma C, kontrahent strony skarżącej, przy czym wydatek w kwocie [...] dotyczył opłaty za wynajem samochodu. Decyzja organu odwoławczego różni się w odniesieniu do wysokości tych wydatków, bowiem wskazuje, że wydatek z tytułu podróży zagranicznej K. K. w łącznej kwocie [...] nie mógł zostać uwzględniony wobec jej zeznań, iż w podróży tej nie uczestniczyła, natomiast kosztów wynajmu samochodu w łącznej kwocie [...] oraz koszty zakupu paliwa w wysokości [...] nie zostały uwzględnione ze względu na nieprzedłożenie przez stronę skarżącą prawidłowej ewidencji przebiegu pojazdu, wymaganej przepisem art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z podsumowania tych kwot, koszty wyjazdu służbowego do Niemiec i D., które nie zostały przez organ odwoławczy uwzględnione wyniosły kwotę [...]. Brak ustaleń odnośnie pozostałej kwoty niezaliczonej przez organ I instancji do kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...]. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazuje, że w zaskarżonej decyzji uznano koszty odbytej podróży służbowej do Niemiec przez K. K., bez podania wysokości tego wydatku. Jednakże takich ustaleń decyzja organu II nie zawiera. Różnią się także decyzje organów obu instancji uzasadnieniem pominięcia tych kosztów. Jeżeli przyjąć, że stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe, a więc zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatek związany z podróżą służbową K. K. i wynosi on [...], natomiast wydatków z tytułu podróży służbowej K. K. nie uwzględniono, ze względu na jej oświadczenie, że nie brała udziału w tej podróży, oraz nie uwzględniono pozostałych wydatków (opłata z tytułu wynajmu i zakupu paliwa) ze względu na brak ewidencji przebiegu wynajętego pojazdu, zarzut strony dotyczący nieuwzględnienia jej wniosków odnośnie przesłuchania świadków tych podróży na okoliczność ich zaistnienia, należałoby uznać za nieuzasadniony, bowiem nie miałby on znaczenia dla rozstrzygnięcia. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z korzystaniem do odbycia podróży służbowych z samochodu SAAB [...], wskazać należy, że jak wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalenie kosztów uzyskania przychodów związanych z używaniem samochodów osobowych uzależnione jest od tego, czy samochód stanowi (czy też nie) składnik majątku podatnika. Koszty używania samochodów osobowych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych nie mogą być wyższe niż kwota wynikająca z iloczynu faktycznego przebiegu pojazdu dla celów działalności gospodarczej podatnika oraz obowiązującej stawki za jeden kilometr przebiegu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt. 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, do wysokości limitu wskazanego w tym przepisie, od prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu wg wzoru określonego w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2000 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu (Dz. Urz.. M.F. Nr 3, poz. 10). W orzecznictwie NSA wielokrotnie zajmowano stanowisko, że naruszenie zasady ewidencjonowania wydatków w sposób wymagany przepisami prawa skutkuje nie uznaniem wydatków za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok SN z dnia 7.05.1997 r. sygn. III ARN 20/97 – ONNAP nr 21, poz. 41, wyroki NSA: z dnia 21.11.1997 r. sygn. ISA/Lu 1167/97 nie publ., z dnia 8.10.1997 r. sygn. ISA/Gd 632/96 nie publ., z dnia 25.01.1996 r. sygn. SA/Wr 667/97 nie publ., z dnia 15.04.1998 r. sygn. Sz/SA 1143/97 niepubl.). Podatnik winien na bieżąco prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu i tylko wtedy może stanowić ona podstawę do zaliczenia wynikających z niej wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z pisma pełnomocnika strony skarżącej z dnia [...], strona skarżąca przedłożyła ewidencję przebiegu wynajmowanego pojazdu przekazaną przez W. G. Organ podatkowy zbyt pochopnie wywiódł z tego stwierdzenia, iż jest to ewidencja prowadzona przez W. G., który wynajął Spółce przedmiotowy samochód. W skardze strona skarżąca temu zaprzecza. Tak więc organ podatkowy winien dokonać jednoznacznych ustaleń, przez kogo była prowadzona złożona do akt ewidencja przebiegu pojazdu, a następnie poddać ją wnikliwej analizie pod katem wymogów wzoru ewidencji pojazdu określonego w powołanym obwieszczeniu Min. Finansów z dnia 17.01.2000 r. i dopiero wtedy rozstrzygnąć kwestię zaliczenia poniesionych wydatków w koszty uzyskania przychodów, przy czym uchybienia w zakresie prawidłowości ewidencji winien organ wyraźnie wskazać. Omówione uchybienia skutkują uznaniem, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to przepisy procesowe art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji prowadząc do naruszenia prawa materialnego – przepisu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji uzasadnia art. 152 tejże ustawy. Brak orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania jest wynikiem niezgłoszenia przez stronę skarżącą wniosku w przedmiocie zasądzenia kosztów postępowania.