I SA/Wr 845/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. H. - Syndyka masy upadłości M. T. "A" we W. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. oddala skargę. Wnioskiem z dnia 25 stycznia 2012 r. podatnik M. T. "A" w upadłości likwidacyjnej we W. reprezentowany przez syndyka P. H. wniósł o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006, styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2007 r., grudzień 2008 r., styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, października, listopad, grudzień 2009 r. oraz w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnie zwróconego podatku za miesiąc marzec i kwiecień 2007 r. w łącznej kwocie 157.996,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 46.482,00 zł; marzec i kwiecień 2007 r. W uzasadnieniu wniosku strona podała, że postanowieniem z dnia 22 grudnia 2009 r. Sąd Rejonowy dla W. VIII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość przedsiębiorcy M. T. "A", oraz że przedmiotowe zaległości podatkowe zostały ujawnione w wyniku kontroli skarbowej, w trakcie której stwierdzono nieprawidłowości rozliczania się przedsiębiorcy w zakresie należności podatkowych. Jako zasadniczą przesłankę przemawiającą za umorzeniem zaległości wskazano okoliczność, że umorzenie zaległości podatkowych przyczyni się do ograniczenia ryzyka nie zaspokojenia innych wierzycieli, a w szczególności osób fizycznych, które zawarły ze stroną umowy deweloperskie i których sytuacja z uwagi na zaciągnięte wieloletnie kredyty jest dramatyczna. Jako kolejną okoliczność stwierdzającą o zasadności wniosku o umorzenie zaległości podatkowych wskazano, że upadły w okresie w którym powstało zadłużenie, a także w czasie przed jak i bezpośrednio po powstaniu zobowiązania nie posiada i nie uzyskał środków pozwalających na jednorazowe uregulowanie zaległości. Znaczenie w sprawie wedle strony ma fakt, że cały majątek upadłego stanowi masa upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli. Poinformowano również, że w stosunku do upadłego prowadzone jest postępowanie przygotowawcze przez Prokuraturę Rejonową W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dnia [...] r. wydał decyzję, na mocy której odmówił Stronie przyznania wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w sprawie brak jest możliwości umorzenia zaległości podatkowych w ramach zasady de minimis z uwagi na okoliczność znajdowania się Wnioskodawcy w stanie upadłości likwidacyjnej. W zakresie przesłanek warunkujących umorzenie zaległości, zawartych w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika, interesu publicznego wskazano, że w rozpatrywanej sprawie one nie zaszły. Odnośnie pierwszej z wymienionych przesłanek wskazano, że zaległości podatkowe nie powstały na skutek okoliczności o charakterze losowym, na które przedsiębiorca nie miał wpływu, lecz są wynikiem nieprawidłowego rozliczania się Wnioskodawcy z budżetem państwa. W zakresie drugiej przesłanki, tj. interesu publicznego organ podatkowy wskazał, że w stanie faktycznym sprawy zwolnienie Wnioskodawcy z obowiązku zapłaty zaległości podatkowych poprzez ich umorzenie stanowiłoby naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej polegającej na powszechności i równości opodatkowania. Na powyższą decyzję złożone zostało odwołanie, w którym zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie: - przepisu prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis poprzez jego błędną wykładnię, - przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wniesiono o uchylenie decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W., na mocy decyzji z dnia [...] . nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odwołał się do regulacji zawartej w Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006, a to art. 1 ust. 1 lit. h zgodnie z którą pomocy de minimis nie może otrzymać ten podmiot gospodarczy, który znajduje się w trudnej sytuacji gospodarczej. Podatnik zaś we wniosku o udzielenie przedmiotowej ulgi sam wskazał, że znajduje się w trudnej sytuacji co skutkuje tym, że nie może dojść do zaspokojenia wszystkich wierzycieli w wyniku prowadzonego postępowania upadłościowego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że intencją regulacji zawartej w przywołanym Rozporządzeniu Komisji, która dotyczy udzielania pomocy de minimis było kierowanie pomocy do tych przedsiębiorców, których sytuacja finansowa jest na tyle dobra, że nie ma potrzeby wdrażania w stosunku do nich procedur, których celem byłoby przywrócenie przedsiębiorcy długoterminowej zdolności do konkurowania na rynku. Wskazał organ, iż pomocy de minimis nie może otrzymać podmiot gospodarczy który znajduje się w trudnej sytuacji gospodarczej. Podkreślono, że stosownie do wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz.U. C 244 z 1 października 2004r.) przedsiębiorca jest w trudnej sytuacji, gdy są spełnione kryteria kwalifikujące przedsiębiorcę do wszczęcia wobec niego postępowania upadłościowego. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że strona wnioskująca jest przedsiębiorcą w odniesieniu do którego została ogłoszona upadłość likwidacyjna, co oznacza jak zauważa organ odwoławczy, że została spełniona przesłanka określona w pkt 10 lit. c) wytycznych a zatem wnioskujący o ulgę jest przedsiębiorcą zagrożonym co tym samym powoduje, że nie jest dopuszczalnym udzielenie pomocy de minimis. Organ odwoławczy dokonał analizy zebranego w sprawie materiału pod kątem przesłanek z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że organ podatkowy może umorzyć zaległości tylko w przypadku uzasadniającym "ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym". Wedle organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, przemawiającym za umorzeniem zaległości podatkowych. Przedmiotowe zaległości podatkowe nie powstały bowiem na skutek okoliczności, na które przedsiębiorca nie miał wpływu, lecz były wynikiem przyjętego przez niego sposobu rozliczania należności podatkowych. Organ odwoławczy zauważył, że nieprawidłowe rozliczanie się przedsiębiorcy co wynika z protokołu kontroli skarbowej jest wynikiem nie wystawiania przez podmiot gospodarczy na poczet dokonywanych wypłat faktur VAT i nie wykazywanie w poszczególnych miesiącach podatku VAT należnego, czy w wyniku nienależnego odliczania podatku naliczonego. Organ odwoławczy uznał również, że w sprawie nie zachodzi przesłanka do umorzenia zaległości podatkowych jaką jest ważny interes publiczny. Nie stanowi przesłanki interesu publicznego wedle organu przesłana przez stronę okoliczność, że umorzenie zaległości podatkowych przyczyni się do zmniejszenia zagrożenia pokrzywdzenia innych wierzycieli w szczególności osób fizycznych, które zawarły umowy deweloperskie, poprzez rezygnację przez Skarb Państwa zaspokojenia w kolejności przewidzianej przez ustawę prawo upadłościowe i naprawcze. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że właśnie umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych przyczyni się do ochrony osób fizycznych – wierzycieli z którymi skarżący zawarł umowy deweloperskie. Zwrócił uwagę organ na fakt, iż postępowanie upadłościowe nie zostało jeszcze zakończone a zatem nie wiadomo, w jakim stopniu zostaną zaspokojone wierzyciele upadłego. Organ odwoławczy podkreślił, że przesłanka interesu publicznego jest związana z finansowym aspektem funkcjonowania państwa, a ulgi w spłacie należności podatkowych są wyjątkiem, istotnym odstępstwa od konstytucyjnej zasady powszechności i równości podatkowania. Przyznanie wnioskodawcy przedmiotowej ulgi stawiałoby podatnika w sytuacji korzystniejszej, uprzywilejowanej w stosunku do tej, w jakiej funkcjonują pozostali podatnicy, którzy terminowo realizują swoje obowiązki podatkowe. Decyzja organu odwoławczego została przez upadłego podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis poprzez jego błędną wykładnię; - naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odniesieniu do pierwszego sformułowanego zarzutu, który odnosił się do regulacji zawartej w art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 wskazano, że z regulacji tej wynika, że pomocy de minimis nie może otrzymać ten podmiot gospodarczy, który znajduje się w trudnej sytuacji gospodarczej. Podkreślono, że stosownie do Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz. U. C 244 z dnia 01 października 2004 r.) przedsiębiorca jest w trudnej sytuacji, gdy są spełnione kryteria kwalifikujące przedsiębiorcę do wszczęcia wobec niego postępowania upadłościowego. Skarżący podniósł, że wskazane kryterium wobec upadłego M. T. nie występuje z uwagi na okoliczność, że postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika zostało już wszczęte, podczas, gdy przywołany przepis Wytycznych stanowił o spełnieniu kryteriów kwalifikujących do wszczęcia postępowania upadłościowego. W ocenie Skarżącego powyższa okoliczność powoduje tym samym, że regulacja Wytycznych nie obejmuje sytuacji, gdy wnioskodawcą jest podmiot, który już jest w upadłości. W odniesieniu do naruszenia przez Dyrektora izby Skarbowej we W. przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazano, że jego naruszenie nastąpiło poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Skarżącego w sprawie występuje przede wszystkim ważny interes publiczny, gdyż umorzenie zaległości podatkowych objętych wnioskiem może mieć decydujące znaczenie dla sytuacji ponad stu wierzycieli upadłego M. T. Podkreślono, że organ pierwszej instancji zasadnie ustalił, że M. T. ponosi całość odpowiedzialności za zaistniałą, powstałą z jego winy sytuację zarówno odnoszącą się do konieczności uregulowania zaległości podatkowych, jak i możliwości niezaspokojenia w postępowaniu upadłościowym wszystkich wierzycieli. Podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pominął jednak w ogóle okoliczność, że to właśnie ci wierzyciele poniosą konsekwencje działań upadłego, gdyż najprawdopodobniej jego majątek nie wystarczy na zaspokojenie wszystkich roszczeń. Skarżący wskazał także, że organ pierwszej instancji zasadnie zdefiniował pojęcie interesu publicznego, którego nie można oderwać od funkcjonowania państwa i zadań, jakie na nim ciążą. Oprócz zadań finansowych, które realizowane są z podatków płaconych przez podatników (w tym także wierzycieli w tym postępowaniu), do zadań państwa należy również szeroko rozumiane bezpieczeństwo prawne obywateli. W skardze podkreślono, że w postępowaniu upadłościowym majątek M. T., który wchodzi w skład masy upadłości, powstał w przeważającej mierze na skutek środków wpłaconych upadłemu przez wierzycieli (umowy deweloperskie). Tymczasem, jak wskazał Skarżący, ustawodawca tych wierzycieli w żadnym zakresie nie uprzywilejowuje, a w sytuacji, gdy błędy popełnił upadły, bezpośrednią odpowiedzialność finansową poniosą ci wierzyciele. Syndyk masy upadłości podniósł w skardze, że wierzyciele upadłego nie mogą ponosić odpowiedzialności za błędy popełnione przez upadłego, których konsekwencją była konieczność złożenia korekt deklaracji podatkowych, tym bardziej, że sytuacja tych wierzycieli jest dramatyczna. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Z treści art. 67 a Ordynacji podatkowej – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadku uzasadnionych ważnym interesem podatników lub interesem publicznym, może udzielić ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie. Natomiast art. 67 b § 1 tej ustawy stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67 a tej ustawy, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2). Na tle przywołanej regulacji prawnej rodzi się wątpliwość czy w wypadku wniosku osoby prowadzącej działalność gospodarczą o udzielenie ulgi podatkowej przewidzianej w art. 67 a Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien zastosować wyłącznie przepis art. 67 b ustawy i warunki w tym przepisie przewidziane, czy też oprócz art. 67 b ustawy do wniosku takiej osoby ma również zastosowanie art. 67 a ustawy z zawartą w nim przesłanką ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W rozpatrywanej sprawie skarżący wnioskiem z dnia 25 stycznia 2012 r. wystąpił o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług w ramach pomocy de minimis, a więc w oparciu o art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że przy dokonywaniu wykładni wymienionych wyżej przepisów powstały różnice w piśmiennictwie. Przykładem tego są komentarze do art. 67 b Ordynacji podatkowej zamieszczone (np. w opracowaniu C. Kosikowskiego, L. Etela, R. Dowgiera, P. Pietrasza, S. Presnarowicza Ordynacja podatkowa. Komentarz Lex 2007 oraz w opracowaniu B. Adamiak, J. Borkowskiego, R. Mastalskiego, J. Zubrzyckiego, Ordynacja podatkowa, Oficyna Wyd. Unimex). Zdaniem Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie prawidłowo organy podatkowe uznały dla zastosowania przedmiotowej ulgi przesłanki przewidziane nie tylko w art. 67 b § 1 pkt 2 ale i w art. 67 a ustawy Ordynacja podatkowa. Wynika to z ustalenia znaczenia użytych w wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej wyrażeń "z zastosowania art. 67 b (art. 67 a § 1 ustawy) oraz "organ podatkowy ... może udzielać ulg (art. 67 b § 1 ustawy). W orzecznictwie sądowym przedstawiony został już pogląd (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 518/08; wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 681/09), że wyrazy "z zastrzeżenia" należy rozumieć w ten sposób iż tekst aktu prawnego interpretuje się przy uwzględnieniu treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Bez znaczenia pozostaje przy tym czy taka modyfikacja zawęża czy też rozszerza zakres przepisu podstawowego. Przesądza o tym konkretny przepisu modyfikujący przepis podstawowy. Stwierdzić zatem należy, że przepis art. 67 a i art. 67 b Ordynacji podatkowej są ze sobą powiązane. Oznacza to, że przepis art. 67 b ustawy powinien być stosowany łącznie z jej art. 67 a, a więc przy uwzględnianiu zarówno form udzielanych ulg jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidziane w art. 67 a ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielania takiej ulgi określone w przepisach art. 67 a i 67 b. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielanie umiarkowanej ulgi. Dodanie art. 67 b w Ordynacji podatkowej w świetle jego brzmienia, stanowi o ograniczeniu stosowania ulg podatkowych określonych w art. 67 a tej ustawy, w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą, gdyż ulgi te mają być udzielane po spełnieniu też ściśle określonych wymogów, uwzględniających unormowania unijne (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 243/10). Organy podatkowe rozpatrujące przedmiotowy wniosek podatnika o udzielenie ulgi podatkowej – pomocy de minimis sprostały przywołanemu wyżej obowiązkowi i rozważyły wszystkie przesłanki dla przyznania lub odmowy wnioskowanej ulgi podatkowej o jakich mowa w przepisach art. 67 a i 67 b § 1 Ordynacji podatkowej. I tak z art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 wynika, że pomocy de minimis nie może otrzymać podmiot gospodarczy który znajduje się w trudnej sytuacji gospodarczej. Stosownie do Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz.U. C 244 z 1.10.2004r.) przedsiębiorca jest w trudnej sytuacji, gdy spełnia kryteria kwalifikujące przedsiębiorcę do wszczęcia wobec niego postępowania upadłościowego. Przywołane wytyczne w pkt 9 ustanawiają podstawową zasadę, zgodnie z którą przedsiębiorstwo uważa się za zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłyby uzyskać od właścicieli (akcjonariuszy), lub wierzycieli, nie jest w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą do przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko lub średnioterminowej. Sprecyzowanie regulacji pkt 9 znajduje się między innymi w pkt 10 lit. c) wytycznych zgodnie z którym przedsiębiorstwo może być uznane za znajdujące się w trudnościach, gdy spełnią ono kryterium w prawie krajowym w zakresie podlegania zbiorowej procedurze upadłościowej. Z niespornego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca jest przedsiębiorcą w odniesieniu do którego została ogłoszona upadłość likwidacyjna. Okoliczność powyższa zasadnie zdaniem Sądu została uznana przez organ podatkowy jako spełniająca przesłankę określoną w pkt 10 lit. c) wytycznych. Nie sposób bowiem przyjąć za skarżącą, że ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy nie pozwala na uznanie, że taki przedsiębiorca znajduje się w trudnej sytuacji. Odwołać się należy w tym miejscu do intencji regulacji zawartej w przywołanym rozporządzeniu nr 1998/2006 a mianowicie intencją regulacji zawartej w w/w rozporządzeniu było kierowanie pomocy do tych przedsiębiorców, których sytuacja finansowa była na tyle dobra, że nie ma potrzeby wdrażania w stosunku do nich procedur, których celem byłoby przywrócenie przedsiębiorcy długoterminowej zdolności do konkurowania na rynku (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 167/11). Zasadnie organy odniosły się do preambuły rozporządzenia 1998/2006 a to jej pkt 7 w którym wskazano, że wyłączenie w zastosowaniu rozporządzenia ma zastosowanie do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw. Chodzi bowiem o przywrócenie przedsiębiorcy długoterminowej zdolności do konkurowania na rynku. Ta przesłanka zaś nie może zostać spełniona wobec skarżącego skoro została już wobec niego ogłoszona upadłość. Dodatkowo należy wskazać, że podatnik w formularzu informacji przedstawiając przy ubieganiu się o pomoc de minimis dołączonym do wniosku wszczynającego przedmiotowe postępowanie w odpowiedzi na pytanie czy wnioskodawca spełnia kryteria kwalifikujące go do objęcia postępowaniem upadłościowym, udzielił odpowiedzi twierdzącej. Dziwi zatem zajęte stanowisko skarżącego zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w skardze odnośnie kwestionowania znajdowania się "w trudnej sytuacji" wykluczającej możliwość przyznania pomocy de minimis. Na szczególne podkreślenie zwraca fakt, iż umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, a zatem na jej zastosowanie przemawiać mogą wypadku niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że ulgi w sprawie zobowiązań podatkowych o jakich mowa w art. 67 a Ordynacji podatkowej mogą być stosowane w wypadkach gospodarczo i społecznie uzasadnionych, a za taką sytuację można uznać znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym. Ponieważ przesłanki umorzenia zaległości podatkowych z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej są nieostre wymagają indywidualnego ustalenia w ramach prowadzonego postępowania. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania, w ocenie Sądu, organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązkach i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę. Decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowych została podjęta w ramach uznania administracyjnego po przeprowadzeniu postępowania, w którym Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. W sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, poddały ocenie racje na które podatnik się powoływał. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się ona w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Z art. 67 a Ordynacji podatkowej wynika, że warunkiem umorzenia zaległości podatkowej jest istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jak już wcześniej podniesiono "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. W rozpatrywanej sprawie zasadnie organy podatkowej nie dopatrzyły się nadzwyczajnych okoliczności uprawniających do zastosowania instytucji umorzenia należności podatkowych co szczegółowo umotywowały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, iż kluczowe dla istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych jest, aby sytuacja uzasadniająca umorzenie nie była spowodowana przez skarżącego, a przez czynniki niezależne od sposobu jego postępowania. Wymóg ten wyprowadza się z nadzwyczajnego charakteru instytucji umorzenia zaległości podatkowych, wynikającego z zasady którą jest płacenie podatków. W związku z tym okoliczności uzasadniające jej zastosowanie również muszą charakteryzować się wyjątkowością. Tymczasem okoliczności podnoszone zarówno we wniosku jak i w skardze takiego charakteru nie mają. Trudna sytuacja materialna skarżącego sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi podatkowej, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego też ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której znalazł się podatnik niezależnie od swojego postępowania. W przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał aby zaistniały po jego stronie takie nadzwyczajne zdarzenia, które uzasadniałyby przyjęcie, iż po jego stronie wystąpił ważny interes przemawiający za przyznaniem mu przedmiotowej ulgi podatkowej. Zwrócić dodatkowo należy uwagę na fakt, iż zaległości podatkowe których umorzenia domaga się skarżący dotyczą podatku od towarów i usług, który jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że jego zapłata obciąża faktycznie ostatecznego odbiorcę towaru lub świadczonej usługi, a podatnik jedynie pośredniczy w przekazaniu pobranego podatku VAT zawartego w cenie towaru lub usługi do budżetu państwa. Wbrew zarzutowi skargi zasadnie organ podatkowy przyjął, że nie wystąpiła w sprawie przesłanka interesu publicznego o jakiej mowa w art. 67 a Ordynacji podatkowej. Przesłanka ta jak podkreślił organ odwoławczy jest związana z finansowym aspektem funkcjonowania państwa, zaś ulgi w sprawie należności podatkowych są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Udzielenie przedmiotowej ulgi skarżącemu niewątpliwie stawiałoby stronę w sytuacji korzystniejszej od tej w jakiej funkcjonują pozostali podatnicy, którzy terminowo wywiązują się z obciążających ich obowiązków podatkowych. Umorzenie skarżącemu zaległości podatkowych również nie przesądza o fakcie, iż z tego powodu następuje ochrona interesów osób fizycznych, które zawarły ze skarżącym umowy deweloperskie. Poza tym naruszenie zaległości podatkowych skarżącemu spowodowałoby zmniejszenie środków finansowych wpływających do budżetu państwa, który z tych środków finansuje między innymi obywateli potrzebujących wsparcia ze strony Państwa. Zatem wbrew stanowisku strony skarżącej w interesie publicznym nie leży umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Reasumując skoro organy podatkowe rozpatrując wniosek podatnika o udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej rozpatrzyły wszystkie przesłanki od zaistnienia których organ mógł udzielić wnioskowanej ulgi i zasadnie uznały, iż przesłanki te po stronie skarżącego nie zaistniały, to zasadnym była odmowa udzielenia przedmiotowej ulgi podatkowej. Z przyczyn, o których była mowa wyżej nie została spełniona przesłanka dla przyznania stronie pomocy de minimis bowiem nie spełnił podatnik wymogów określonych w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w sprawie zobowiązań podatkowych, jak również za przyznaniem tej pomocy nie przemawia ważny interes podatnika z wyłączeniem w tym ostatnim przypadku trudnej sytuacji ekonomicznej podatnika lub ważny interes publiczny. Powyższe zaś skutkować musiało oddaleniem skargi jako bezzasadnej zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). .