I SA/Wr 848/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant: Wojciech Śnieżyński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi E. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 03 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego Pana E. J. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. wystawionych przez Wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- K.. Zobowiązany E. J., pismem z dnia [...] wniósł do Wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- K., pismo zatytułowane "zarzut", w którym wskazał, iż tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. która została doręczona po upływie 5- letniego terminu o którym mowa w art. 68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec tego postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone. Z uwagi na niejednoznaczny charakter pisma Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- K. wezwał Zobowiązanego do jego sprecyzowania. Pismem z dnia [...] Zobowiązany wskazał, iż wnosi o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - K., postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym w trybie art. 65 k.p.a. przekazał wniosek Strony do załatwienia zgodnie z właściwością do organu egzekucyjnego - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazując, iż w sprawie nie ma zastosowania powołany przez Stronę art. 68 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania o których mowa w art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pismem z dnia [...] zobowiązany wniósł zażalenie, podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku o umorzenie postępowania Zdaniem Strony obowiązywanie przepisów art. 68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa powinno być rozszerzone także na decyzję wydane w oparciu o art. 21 § 3 usta Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji wywodził, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego (art. 68, art. 69) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej instytucja przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego dotyczy jedynie przypadku, gdy do powstania zobowiązania podatkowego niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego. Przepisy art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa, nie mają zastosowania do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa w przypadku, w którym organy podatkowe wydają decyzję o charakterze deklaratoryjnym (art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa), wymierzającą należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika (np. podatki dochodowe, podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy). Natomiast zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek nie uległo przedawnieniu, albowiem zostało zabezpieczone hipoteką. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 21 § 3 i art. 68 § 2 oraz art. 2 Konstytucji. Zdaniem Skarżącego, porównując sytuację opisaną w 68 § 2, a mianowicie m.in. niewykazanie w deklaracji wszelkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z dyspozycją art. 21 § 3, gdzie mowa jest o wysokości zobowiązania wynikającego z deklaracji składanej przez podatnika, zauważyć można identyczne dyspozycje co do okoliczności o jakich mówią przepisy. W ocenie skarżącego pogląd, że w zakresie obowiązku złożenia deklaracji dyspozycja przepisów art. 68 § 2 odnosi się jedynie do wybranych zobowiązań podatkowych i nie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych jest wynikiem interpretacji przeprowadzonej przez organ i nie wynika bezpośrednio z przepisów ustawowych. Ze względu na fakt, że interpretacje nie powinny ograniczać praw nabytych w drodze przepisów prawa takie stanowisko narusza zasady interpretacyjne właściwe dla państwa prawa. Wobec tego zdaniem strony obowiązywanie przepisów art. 68 § 2 winno być rozszerzone także na decyzje wydane w oparciu o przepisy art. 21 § 3 mimo, że w opisie ogólnie skazano, że art.. 68 § 2 odnosi się do decyzji o których mowa w § 1, to zasadą jest, że w przypadku, gdy podatnik w złożonej deklaracji nie wykazał wszelkich danych dla prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego lub tez nie złożył deklaracji, organ podatkowy wydaje także decyzję określającą. Natomiast odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do sytuacji gdy ze względu na brzmienie przepisów art. 70 § 8 Ordynacji Podatkowej przedawnienie nie może nastąpić jest opieraniem się na przepisie, którego tezy są sprzeczne z normami konstytucyjnymi szczególnie zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jako takie wynikające z aktu niższej rangi od Konstytucji nie mogą być stosowane w sposób te reguły konstytucyjne wyłączający wobec danej sytuacji. Szczególnie, że zgodnie z art. 43 Konstytucji jedynie zbrodnie wojenne i przeciw ludzkości nie podlegają przedawnieniu tym samym zobowiązania podatkowe winny mieć ustawowo przewidziany okres przedawnienia, a zasadzie tej przeczą przepisy art. 70 § 8 OP na które to powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w swoim postanowieniu. W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi nie narusza prawa. Przedmiotem sporu jest nieuwzględnienie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, przy czym skarżący wywodzi, iż egzekwowane zobowiązanie nie istnieje z powodu upływu okresu przedawnienia. Zgodnie z § 1 pkt 2 art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. DZ U z 2002r Nr 110 poz. 968" "Postępowanie egzekucyjne umarza się (...) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał (...)" Jednym z przypadków wygaśnięcia zobowiązania jest jego przedawnienie. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przyjąć zatem trzeba było, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., które należało wykonać do dnia 30 kwietnia 2000 r. (art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), przedawniało się z upływem 31.12.2005 r. Wskazać wszakże trzeba, że na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z tego zaś wynika, że upływ 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe, nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jeżeli dla jego zabezpieczenia ustanowiona została hipoteka (ewentualnie zastaw skarbowy). Po tym wszakże okresie organ może przymusowo dochodzić zapłaty jedynie z przedmiotu hipoteki. Jak wiadomo Sądowi z urzędu - na podstawie akt sprawy I SA/Wr 12/07, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. należne od E. J., zostało zabezpieczone hipoteką, ustanowioną na jego nieruchomości, położonej w gminie [...], obręb [...] (działka nr [...]), dla której sąd wieczystoksięgowy – Sąd Rejonowy w O. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Dopóki więc istnieje to zabezpieczenie, zobowiązanie nie wygaśnie na skutek przedawnienia, jakkolwiek egzekucja może być prowadzona tylko z nieruchomości objętej hipoteką. Tak więc zarzut wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu przedawnienia jest bezzasadny. Natomiast podniesiona w skardze argumentacja dotyczącą art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Art. 68 Ordynacji podatkowej, regulujący instytucję przedawnienia prawa do orzekania nie ma bowiem w ogóle zastosowania do decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to w sposób niewątpliwy z § 1 tego artykułu, zgodnie z którym "Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy." Ze sformułowania "...o którym mowa a art. 21 § 2 pkt 2 " niewątpliwie i w sposób jednoznaczny wynika, że przepis art. 68 § 1 odnosi się do ściśle określonej grupy zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 są to zobowiązania które powstają z dniem "doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.", a więc te rodzaje zobowiązań podatkowych, które dla swojego zaistnienia, oprócz spełnienia się określonych stanów faktycznych wymagają wydania decyzji ustalającej (konstytutywnej) zobowiązanie podatkowe. Takie zobowiązanie nie może powstać po upływie terminu określonego w art. 68 § 2, chyba, że zajdą szczególne okoliczności, wymienione w § 2, zgodnie z którym "Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy." W przepisie tym określono więc szczególny, sanacyjny termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, w wypadku gdy podatnik wprowadził organy podatkowe w błąd. Jednakże przepis ten w dalszym ciągu ma zastosowanie wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstających w drodze decyzji, co jednoznacznie wynika ze słów"...zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1...". Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z utrwalonymi poglądami zarówno doktryny jak i orzecznictwa niedopuszczalne jest takie odczytywanie przepisu, aby jakąś jego część pomijać lub uznawać za zbędną. Wywody skarżącego, iż przepis art. 68 § 2 ma zastosowanie do wszystkich decyzji wydawanych w sytuacji niezłożeni deklaracji lub złożenia deklaracji nieprawidłowe, prowadzi w istocie do pominięcia fragmentu tego przepisu, wskazującego literalnie, że odnosi się on wyłącznie do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe ( decyzji konstytutywnej). Nie jest natomiast taką decyzją decyzja w przedmiocie podatku dochodowego za 1999 r., bowiem zobowiązanie to jest zobowiązaniem podlegającym obliczeniu i wpłacie na zasadzie tak zwanego samoopodatkowania, wymienionym w art. 21 § 1 pkt 1, co wynika wprost z art. 45 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. ( t.j Dz.U z 1993r nr 90 poz. 416 ) oraz art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym " § 2. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3" Co do takich zobowiązań może być również wydana decyzja, jednak decyzja taka nie tworzy zobowiązania, a jedynie określa jego prawidłową wysokość. Wynika to z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Jeżeli (...) podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.". Wydanie decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie powoduje zmiany charakteru zobowiązania – w dalszym ciągu nie jest to zobowiązanie o którym mowa w art. 21 § 1 pkt.2. Wobec tego do decyzji takich nie ma zastosowania art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a decyzja może być wydana do czasu przedawnienia się zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w niniejszej sprawie do dnia wydania decyzji określającej ( w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ) przedawnienie zobowiązania nie nastąpiło, co wynika także z wywodów powyżej, wydanie jej po upływie 5 lat od końca roku podatkowego nie ma znaczenia dla prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego. Sama analogia okoliczności w których następuje przedłużenie prawa do wydania decyzji ustalającej albo powstaje prawo do wydania decyzji określającej nie powoduje, że są to instytucje tożsame lub zamienne, skoro dotyczą innych podatków o odmiennej konstrukcji zobowiązania p[podatkowego. Powołana przez skarżącego zasada praworządności i sprawiedliwości społeczne dotyczy równego i stosowania prawa w identycznych stanach faktycznych, nie zaś tożsamości zbliżonych stanów faktycznych lecz regulowanych innymi przepisami prawa. Art. 43 Konstytucji, dotyczy zaś materii prawa karnego i odpowiedzialności za czyny zabronione, a więc nie materii prawnopodatkowej. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.