I SA/Wr 849/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, II. oddala skargę w pozostałym zakresie, III. określa, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie może być wykonana, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 5459,30 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt dziewięć złotych 30/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i kwotę zaległości podatkowej za miesiące styczeń i luty 1997 r.; kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 1997 r. w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych; odsetki za zwłokę oraz ustalił działając na podstawie przepisu art. 27 ust. 5, 6, 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W decyzji Inspektor stwierdził, iż Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur, które otrzymała od Spółki z o.o. B w O. z tytułu prowizji od czynności, które nie zostały dokonane (na podstawie umowy zawartej ze Spółką z dnia 01.03.1995 r. dotyczącej zlecenia przejęcia tej części swojej działalności, która obejmowała całkowite zaopatrzenie produkcji w surowce i opakowania), czym naruszyła przepis art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej wyżej wymienione faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia w deklaracjach VAT-7 podatku należnego, albowiem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, co wyczerpuje dyspozycję § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 ze zm.). Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż faktury wystawione przez firmę C LTD w Z. w Szwajcarii: nr 201/97 z 01.02.1997 r., nr 202/97 z 01.05.1997 r., nr 306/97 z 01.06.1997 r., nr 203/97 z 01.08.1997 r., nr 203/97 z 01.08.1997 r., nr 211/96 z 02.10.1996 r. nie dokumentowały wykonania importu usług. Zatem Spółka zaliczając nieprawidłowo wydatki wynikające z przedmiotowych faktur do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym nie powinna odprowadzać z tego tytułu podatku należnego w wysokości 97.006,14 zł. Końcowo Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż Spółka zaniżyła wartość sprzedaży eksportowej o sumę kwot wynikających z not korygujących, co miało wpływ na rozliczenie podatku naliczonego do odliczenia. Potrącenia dokonane przez Spółkę na podstawie wystawionych przez nią not korygujących z tytułu prowizji agenta przy sprzedaży na eksport nie wpływają na obniżenie obrotu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto Spółka zawyżyła wartość sprzedaży opodatkowanej wg stawki 0% o wartości dotyczące sprzedaży usług transportowych dotyczące eksportu wyrobów do Rosji, które ujmowała rejestrach sprzedaży podwójnie, tj. raz w miesiącu wystawienia faktury i otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza granice Polski, a po raz drugi w miesiącu, w którym otrzymała zapłatę za tę usługę. Kwoty zawyżenia wartości sprzedaży opodatkowanej z tego tytułu wyniosły w miesiącu październiku 139.884,69 zł. i listopadzie 1997 r. 94.889,73 zł. Od decyzji Inspektora pełnomocnik Spółki odwołał się zarzucając decyzji naruszenie przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z faktur dotyczących tzw. prowizji dla Spółki z o.o. B w O.; naruszenie § 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 ze zm.) poprzez uznanie, że faktury wystawione w wyniku świadczenia usług przez Spółkę z o.o. B na rzecz podatnika potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; naruszenie przepisów art. 53 § 1, art. 68 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Końcowo pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. z uwzględnieniem zarzutów podniesionych w odwołaniu, przy jednoczesnym uwzględnieniu naruszenia przepisu art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku towarów i usług, tj. ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w sytuacji, gdy prawo do ustalenia tego zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 1997 r. uległo przedawnieniu. Izba Skarbowa po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego stwierdziła, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie i wydała w dniu [...] decyzję Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Inspektora w znacznej części i uchylającą jedynie określone przez organ pierwszej instancji odsetki za zwłokę. Izba Skarbowa ustaliła, iż w dniu 1 marca 1995 r. Spółka zawarła umowę ze Spółką z o.o. B w O., na której podstawie dostawca, tj. Spółka B zobowiązał się do dostarczenia Spółce z o.o. D pełnego asortymentu surowców i opakowań niezbędnych do prowadzenia przez nią produkcji, w ilości i terminach zgłaszanych przez Spółkę D. Wynagrodzenie należne dostawcy określono na poziomie 5%-owej marży, doliczonej do ceny zakupionych przez Spółkę, a następnie dostarczonych nabywcy surowców i opakowań. Zgodnie z warunkami umownymi obowiązującymi w 1996 r. wynagrodzenie wypłacane Spółce z o.o. B nie było dokumentowane odrębnymi fakturami, lecz było wliczone w wartość sprzedanych na rzecz skarżącej surowców i opakowań. Zasady te zmienione zostały w 1997 r. w formie aneksu do umowy z dnia 02.06.1997 r., na podstawie którego za dostarczone surowce i opakowania oraz ponoszone przy zakupach koszty, nabywca zobowiązał się zapłacić dostawcy cenę, za którą kupił je dostawca, a za świadczone usługi - 5% marży liczonej miesięcznie od wartości sprzedaży netto w danym miesiącu. Oprócz tej umowy (01.03.1995 r.) te same podmioty w dniu 01.08.1995 r. zawarły "umowę o usługi", na podstawie której Spółka B zobowiązała się do wykonania wszelkich usług związanych z dostawą i sprzedażą surowców niezbędnych do produkcji na rzecz skarżącej. Z drugiej strony skarżąca – jako usługobiorca zobowiązała się do udzielenia pomocy Spółce B w przygotowaniu niezbędnej dokumentacji kupna - sprzedaży, umożliwiając jej korzystanie z usług trzech swoich pracowników zatrudnionych w dziale zaopatrzenia. Wynagrodzenie naliczane i wypłacane było w całym okresie trwania umowy na zasadzie takiej, jaką zapisano w aneksie, czyli Spółka B uiszczała na rzecz skarżącej miesięcznie kwotę 3000 zł, jako wynagrodzenie za usługi świadczone przez pracowników skarżącej Spółki na rzecz Spółki z o.o. B. Obie umowy zostały objęte wypowiedzeniem z dnia 31.12.1997 r., które stało się skuteczne z dniem 31.03.1998 r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w ramach którego dokonano analizy zapisów księgowych, treści umów oraz dokonano przesłuchania świadków, Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż powołane umowy były pozorne. Na tej podstawie uznano, iż działanie Spółki narusza dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaliczenie do kosztów wydatków w łącznej kwocie 2.920.812,54 zł, które - jako prowizja wpłacona na rzecz Spółki z o.o. B w 1997 r. - zostały poniesione przez skarżącą bez związku z uzyskanym przez nią przychodem. Izba Skarbowa podzieliła powyższy wniosek Inspektora o pozorności zawartych umów. W pełni zgodziła się z powołanym w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięciem podjętym przez Izbę Skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. z dnia 20 grudnia 2002 r., nr [...], w której stwierdzono, iż skarżąca prowadząc działalność gospodarczą od lat dysponowała określoną bazą dostawców surowców i opakowań niezbędnych do zachowania ciągłości produkcji. Tymczasem skarżąca tylko pozornie przekazała innemu podmiotowi tę część swojej działalności, która obejmowała całkowite zaopatrzenie produkcji w surowce i opakowania - mimo, że umowa z dnia 01.03.1995 r. zobowiązywała do wykonania tych czynności Spółkę z o.o. B. Druga bowiem umowa zawarta pomiędzy stronami w dniu 01.08.1995 r. całkowicie zaprzeczyła zapisom pierwszej umowy. Spółka z o.o. A zobowiązała się do wykonywania tych samych obowiązków z zakresu zaopatrzenia w surowce, które wykonywała uprzednio, przed zawarciem umowy ze Spółką z o.o. B. Co więcej nie zmieniła się ani organizacja dostaw, system składania zamówień, procedura zaopatrzenia, ani też nie uległ zmianie personel zajmujący się tymi czynnościami do tej pory. Nie zmienili się również podstawowi dostawcy - bowiem dostawcą opakowań nadal pozostała Spółka E, a wszystkie dostawy surowca mleczarskiego, sprzedanego skarżącej przez Spółkę z o.o. B pochodziły z F [...]. Tym samym nie miało miejsca ani ograniczenie kosztów administracyjnych, pracowniczych i zarządczych, ani też nie nastąpiło uproszczenie zarządzania. Wręcz przeciwnie - Spółka wykonując te same czynności z zakresu organizacji dostaw, wprowadziła dodatkowo pośrednika w postaci Spółki z o.o. B, który komplikował proces, zwiększył zaangażowanie personelu w dodatkowy obieg faktur i drastycznie zwiększył koszty. Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzono, iż skarżąca wykonywała w istocie wszystkie czynności z zakresu organizacji i realizacji dostaw przy wykorzystaniu trzech swoich pracowników zatrudnionych w dziale zaopatrzenia, pracownicy ci wykonywali bowiem wszystkie zadania, które były związane z procesem zaopatrzenia. Skarżąca zapłaciła niemal 3 miliony złotych za usługę, którą w rzeczywistości sama wykonała siłami swoich pracowników. Dodatkowym argumentem potwierdzającym fakt zawarcia spornych umów dla pozoru jest okoliczność, iż cała procedura zaopatrzenia prowadzona przez Spółkę przed zawarciem umowy ze Spółką B była efektywna i nie wymagała zmian. Procedura wprowadzenia do obiegu dodatkowego pośrednika komplikowała ten proces. Taka sytuacja możliwa była tylko wobec istniejących powiązań kapitałowych, mających miejsce między podmiotami biorącymi udział w transakcjach i będących stronami umów, bowiem podmioty należały do grupy [...]. Zaistnienie tych powiązań pozwoliło Spółce na stworzenie mechanizmu, który służył do generowania kosztów. U kontrahenta natomiast, tj. w Spółce B zwiększenie podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie do przychodu spornej kwoty nie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego, bowiem Spółka B, jako Spółka z udziałem zagranicznym, stosowała w latach 1994 - 1997 ulgę polegającą na zwolnieniu z tego podatku. Jednakże nie fakt istnienia powiązań zawyżył na dokonanej przez organy podatkowe ocenie, lecz dokonane przez Spółkę obciążenia kosztów uzyskania przychodów przy pomocy umów pozornych. Dlatego uznano, że zarzut odwołania, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie miał podstawy do stwierdzenia, iż Spółka przyjmując takie faktury VAT do rozliczenia naruszyła przepis art. 19 ust. 2 ustawy o podatku VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia był bezzasadny. Sporne faktury nie stwierdzały nabycia usług w ramach zawartej pomiędzy stronami umowy, a zatem łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego z tych faktur wyniosła 404.382,39 zł. Przepis § 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" cyt. rozporządzenia ma bowiem, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji zastosowanie tylko i wyłącznie do sytuacji gdy faktura przyjęta do rozliczenia stwierdza czynności, które w ogóle nie zostały dokonane lub zostały dokonane inne czynności przewidziane umową. Sporne faktury nie stanowiły w myśl zacytowanych wyżej przepisów podstawy do obniżenia podatku należnego, albowiem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie, zdaniem Izby Skarbowej, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w myśl art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT jest "nierozerwalnie" związane z określeniem na podstawie tych przepisów zobowiązania podatkowego, zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, co oznaczało, iż nie jest to samoistna decyzja lecz jest następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Termin przedawnienia 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy - będzie miał zastosowanie do decyzji wydanej na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT (art. 68, § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której strona skarżąca strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 5. 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. ) oraz § 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 ze zm.). Skarżąca podobnie jak w odwołaniu podniosła, że stanowisko Izby Skarbowej odnośnie pozorności współpracy z firmą B nie odpowiada faktom i nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Strona skarżąca stwierdziła, że wobec obiektywnego faktu realizacji zapisów umowy z firmą B nie można utrzymywać, iż umowa ta była pozorna - w takim bowiem wypadku nie byłby realizowany jej przedmiot. Tego jednak nie wykazano w toku postępowania, wobec czego twierdzenie o pozorności nie może być uznane za znajdujące uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Skarżąca powtórzyła również zarzuty odnośnie ustalonych dodatkowych zobowiązań podatkowych podtrzymując stanowisko, że zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 1997 r. uległy przedawnieniu. Strona skarżąca podniosła, iż sankcyjne zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 ustawy o VAT powstaje z chwilą doręczenia decyzji i jest to tzw. decyzja konstytutywna. Charakter prawny tego zobowiązania, determinowany przez sposób jego powstania, jednoznacznie wskazuje, że jest to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc zobowiązanie, do którego stosuje się i w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2002 r. 3 letni termin przedawnienia wskazany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie w części, gdyż skarżąca zasadnie podniosła naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w sytuacji, gdy prawo do ustalenia tego zobowiązania uległo przedawnieniu. Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje wyłącznie legalność zaskarżonych decyzji administracyjnych, a więc prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego, oraz trafność wykładni tych przepisów. Sąd za trafne uznaje zarzuty skarżącej w kwestii spornej, dotyczącej naruszenia przez organy orzekające w tej sprawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie. Sąd w składzie tu orzekającym nie podziela w tej materii stanowiska Izby Skarbowej zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi 5 lat, gdyż ma ona charakter akcesoryjny względem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pogląd ten zgodny jest ze stanowiskiem Sądu Najwyższego, zawartym wyrokach tego sądu (z 7.6.2001 r., III RN 103/00 i z 7.11.2002 r., II RN 27/01). Jednakże stanowisko Sądu Najwyższego spotkało się z jednolitą krytyką w doktrynie (por. H. Dzwonkowski, MoPod 10/2001, s. 36; A. Bartosiewicz, r. Kubacki, Glosa 3/2002, poz. 20; A. Hanusz, J. Leńczuk, OSP 3/2003, poz. 31; B. Brzeziński, POP 3/2003, s. 173). Powyższe orzeczenia Sądu Najwyższego wiążą jednak w konkretnej sprawie, a z uwagi na jego krytykę w literaturze przedmiotu, nie mogą być uznane za wytyczające linię orzecznictwa. Skład orzekający w tej sprawie podziela poglądy glosatorów, a także stanowisko ukształtowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które opowiadało się za poglądem, iż w świetle uprzedniego uregulowania art. 68 Ordynacji podatkowej okres przedawnienia prawa do ustalenia tego zobowiązania był trzyletni (patrz: wyrok NSA z dnia 17.11.2003, III SA 196/03 M. Podat. 2004/3/27, z dnia 12.12.2003, III SA 320/02, M. Podat. 2004/3/40, z dnia 02.20.2003, III SA 3430/01 M. Podat. 2004/3/37, z dnia 25.04.2001 III SA 2580/00 POP 2002/1/18, a także wyrok NSA z dnia 20.06.2001 I SA/Ka 904/00). Przede wszystkim należy stwierdzić, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie w następstwie konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Skład orzekający w tej sprawie stoi na stanowisku, iż w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mamy do czynienia z obowiązkiem wynikającym z mocy prawa tylko ze swoistym rodzajem sankcji administracyjnej., która jest ustalana dopiero w drodze decyzji organu podatkowego. Nie istnieje bowiem odnoszący się do konstrukcji "sankcji" podatkowej przepis, który przewidywałby powstanie zobowiązania podatkowego na zasadzie "samoobliczenia" (patrz: wyrok NSA z dnia 19.11.2002 r. III SA 2252, M. Podat. 2003/10/35). W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. prawo do wydania i doręczenia takiej decyzji wygasło po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej). Ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 1997 r. dokonano dopiero 29.06.2001 r., a więc już po upływie wspomnianego terminu przedawnienia. Oznacza to, iż dopuszczono się naruszenia przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodać należy, że dopiero uzupełnienie art. 68 Ordynacji podatkowej o nowy § 3 mocą ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) daje obecnie podstawę do stanowiska takiego, jak zawarte w zaskarżonej decyzji. Skoro dopiero od 1 stycznia 2003 r. w art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie unormowano ten problem, przez określenie 5 –letniego terminu przedawnienia do ustalenia tego zobowiązania, wydaje się że nie ma podstaw do twierdzenia, że norma o tej treści obowiązywała już przed tą datą (patrz: Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT – 2003 Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, str. 750). Nie można bowiem przyjąć, że zmiana wprowadzona w rozważanym zakresie ustawą z dnia 12.09.2002 r. została dokonana w celu potwierdzenia lub pełniejszego sprecyzowania obowiązującej już normy prawnej. Należy w związku z tym zauważyć, że koncepcja wykładni nowo wprowadzonej normy jako normy, której celem miało być tylko "doprecyzowanie" poprzedniej jej treści, oznaczałaby w istocie ustanowienie tej normy ze skutkiem wstecznym (por. uchwała NSA z 12.10.1998 r FPS 6/98, ONSA 1999/1/2, także uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. sygn. III ARN 50/92, OSNAPiUS 1993, nr 10, poz. 181). Natomiast – w ocenie Sądu - nieuprawniony jest zarzut skargi w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 4 pkt. 4 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 ze zm.) Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur, które otrzymała od Spółki z o.o. B w O. z tytułu prowizji od czynności, a które nie zostały dokonane, bowiem nie stwierdzały nabycia usług w ramach zawartej pomiędzy stronami umowy. Organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście stanu prawnego obowiązującego w badanym roku podatkowym, a dokonanej ocenie nie sposób zarzucić dowolności. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Przede wszystkim w pełni należy podzielić stanowisko organów podatkowych wskazujące, iż umowy zawarte pomiędzy skarżącą a Spółką B były umowami pozornymi. W przedmiotowym zakresie organy w sposób dostateczny, poprzez analizę poszczególnych czynności stron umowy, wykazały że umowy te były pozornymi, mającymi na celu generowanie kosztów zmniejszających podstawę opodatkowania. W sposób bezsporny, nie budzący wątpliwości wykazano, iż to skarżąca Spółka wykonywała w istocie wszystkie czynności z zakresu organizacji i realizacji dostaw, objętych spornymi umowami, przy wykorzystaniu swoich pracowników zatrudnionych w Spółce w dziale zaopatrzenia. Wywiedziono, iż wykonywali oni wszystkie czynności, które były związane z procesem zaopatrzenia, a które winna wykonywać spółka B. Prawidłowość rozstrzygnięcia i zgodność z prawem leżącego u jego podstaw stanowiska organów podatkowych, co do pozorności przedmiotowych umów stwierdzona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 4245/02, oddalającym skargę podatnika na decyzję ostateczną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2004 r. oddalającym skargę Spółki na decyzję w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998. Wprawdzie powyższe wyroki dotyczą podatku dochodowego za rok 1996 i 1998, to jednak pogląd w nich wyrażony dotyczący pozorności umów zawartych pomiędzy skarżącą a Spółką B jest aktualny na gruncie rozpatrywanej sprawy, bowiem umowy powyższe, z nieznacznymi modyfikacjami obowiązywały w podobnym zakresie od 1 marca 1995 r. do 31 marca 1998 r. W świetle powyższego uzasadnione jest twierdzenie, iż skarżąca zapłaciła niemal trzy miliony złotych za usługę którą sama wykonała. W związku z tym płaciła wynagrodzenie Spółce z o.o. B na poziomie 5% marży liczonej na zasadach określonych w umowie za usługę, której faktycznie od tej Spółki nie otrzymała. Zatem zakwestionowane faktury VAT lub części faktur VAT dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W art. 19 ust. 1 ustawy o VAT sformułowane jest podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, polegające na możliwości pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. Oznacza to, iż podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów lub usług za miesiąc rozliczeniowy a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi w pewnym okresie, wynikających z faktury VAT stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - z dokumentów odprawy celnej. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została rzeczywiście zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur (patrz: wyrok NSA z dnia 25.09.2002 III SA 618/01 M.Podat. 2003/4/30). Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie może być wykonywana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 i 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.