I SA/Wr 849/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2006 przy udziale sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r oraz odsetek za zwłokę w zaliczkach na ten podatek Oddala skargę. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest wskazana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., uchylająca w części dotyczącej odsetek za zwłokę w zaliczkach, w pozostałej części utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] , nr [...] w sprawie określenia J. i R. H. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Jak wynika z akt administracyjnych, J. i R. H. prowadzili w 1999r. w formie spółki cywilnej A, działalność gospodarczą, której przedmiotem były usługi poligraficzne. Opłacali z tego tytułu podatek dochodowy na zasadach ogólnych i ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w sprawie prawidłowości rozliczeń J. i R. H. z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 1999r., rozszerzone następnie postanowieniem z dnia [...] o badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. Na podstawie materiałów uzyskanych z Komendy Wojewódzkiej Policji we W. organ podatkowy stwierdził, że w dokumentacji spółki A za 1999 r. i za lata wcześniejsze znajdowały się faktury wystawione dla s.c. A przez firmę B (w 1999 r. były to 3 faktury na łączną kwotę netto [...],), z tytułu usług, których faktycznie nie wykonano. Faktury te nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrach zakupu VAT 1999r. A. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania stwierdził jednak, że A w miejsce tych faktur, zaewidencjonowała jako koszty uzyskania przychodów faktury wystawione przez firmę C A. P. z tytułu wykonania na rzecz A s.c. usług komputerowych w zakresie projektowania, składu, korekt, obróbki graficznej i innych czynności edytorskich, mających na celu przygotowanie do druku materiałów promocyjnych i reklamowych. W toku postępowania organ doszedł do wniosku, że firma ta nie wykonała żadnych usług na rzecz A, a stwierdzenia te były w znacznej mierze następstwem analizy komputerowego wydruku ewidencji VAT firmy C A. P., otrzymanego przez organ I instancji dnia [...] z Urzędu Skarbowego W. –P. P.. W przekazanych organowi rejestrach zakupów i sprzedaży oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy C nie została ujęta żadna faktura wystawiona na rzecz A s.c. W uzasadnieniu decyzji organ wskazywał, iż z akt sprawy wynika, że wydruki ewidencji VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy C, przesłane organowi kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P. P., zostały dostarczone do tego urzędu w związku z prowadzoną kontrolą krzyżową - przez pełnomocnika firmy C T. B. Po przeprowadzonej kontroli ani A. P., ani też Pan T. B. nie stawili się do Urzędu Skarbowego w celu podpisania protokołu kontroli krzyżowej oraz odebrania dokumentów. Na podstawie analizy powyższych dokumentów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. doszedł do wniosku, że firma C nie przeprowadziła w 1999r. żadnej transakcji ze s.c. A, która w ogóle nie figurowała w ewidencji C jako nabywca usług. Mając jednak na uwadze, że A s.c. zaewidencjonowała jako koszty uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych w 1999r. przez C, organ I instancji w toku prowadzonego postępowania pismami z dnia [...] i z dnia [...]. zwrócił się do wspólników spółki A o powiązanie kosztów poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez C z uzyskanymi w tym okresie przychodami, wymienienie jakie usługi i dla jakich firm zostały wykonane (oddzielnie dla poszczególnych faktur), z uwzględnieniem wykazanych w fakturach jednostek rozliczeniowych oraz o przedłożenie dowodów świadczących o wykonaniu usług. Wystąpiono jednocześnie o przedłożenie wszystkich wyciągów bankowych, a także dowodów kasowych oraz bankowych dowodów wpłat i wypłat należności i zobowiązań dokonanych w 1999r. celem ustalenia czy rozliczenia pomiędzy firmą C a s.c. A faktycznie miały miejsce. W odpowiedzi na w/w pisma Strona skarżąca sporządziła zestawienie, w którym przypisała faktury wystawione przez C do przychodów wynikających z faktur wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza sporządzonego przez Stronę zestawienia wykazała jednak, że przyporządkowanie przez s.c. A zakupu usług komputerowych od firmy C nie odzwierciedlało rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Porównanie zestawionych faktur wykazało bowiem ewidentne sprzeczności. Wskazywał organ, że m.in. wiele faktur C zostało wystawionych z datą późniejszą niż przyporządkowane im faktury sprzedaży - z czego organ wnioskował, że wspólnicy spółki do faktur zakupu od firmy C przyporządkowali zakupy dokonane u innych podmiotów. Ponadto kwoty uzyskane ze sprzedaży nie odzwierciedlały przyjętej przez C i A s.c. zasady, iż koszt usługi miał być niezależny od wielkości nakładu, w jakim drukowano materiały, dla których C sporządzała projekt. Dnia [...] pełnomocnik podatników przekazał organowi kontroli skarbowej rejestry sprzedaży firmy C za 1999 r., podpisane w obecności notariusza przez pełnomocnika tej firmy T. B. Według tych rejestrów A s.c. figurowała jako nabywca usług od C, nie ujęto w nich natomiast innych podmiotów, widniejących w ewidencjach przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P.P. Dokumentacji dostarczonej przez stronę organ nie uznał za wiarygodną i stwierdził, że C nie wykonała w 1999 r. żadnych usług na rzecz A s.c. Przychód wspólników s.c. A organ I instancji przyjął w kwocie wykazanej w zeznaniu. Organ I instancji stwierdził jednocześnie, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] poprzez : 1) bezpodstawne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających faktur wystawionych przez firmę C A. P. w łącznej wysokości [...]netto, bowiem wystawione przez Panią A. P. faktury nie potwierdzały faktycznych operacji gospodarczych, 2) zawyżenia wydatków na reprezentację i reklamę o kwotę [...], 3) dwukrotne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kwoty [...] wynikającej z faktury z dnia [...] Nr [...] wystawionej przez s.c. D , ul. Ś. [...]. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. powołaną na wstępie decyzją określił małżonkom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. na kwotę [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach, liczone na dzień wydania decyzji, w kwocie [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji J. i R. H. wnieśli o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji twierdząc, iż powołana w sentencji decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa tj.: - art. 1 ust. l ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r., nr 54, poz. 572), poprzez zmianę ustawowego celu kontroli na próbę przysporzenia budżetowi przychodów nienależnych; - art. 2 i rozdziału 2a w/w ustawy poprzez rozszerzenie katalogu uprawnień określonych przez ustawodawcę, których przepisy prawa temu organowi nie nadają; - art. 286 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej: O.p., poprzez poddanie ocenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów i uznanie jej za nierzetelną, podczas gdy uprawnienia w tym zakresie posiadali biegli rewidenci i tylko oni mogli ocenić księgę Strony; - art. 291 § 2 i art. 123 O.p. - poprzez nie rozpatrzenie zastrzeżeń strony, a tylko formalne poinformowanie o fakcie ich otrzymania; - art. 121 § l O.p. - poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania, prowadzące do braku zaufania do państwa i jego organów; - art. 121 § 2 O.p. - poprzez nie informowanie strony w toku kontroli o jej prawach i obowiązkach, a wręcz formułowanie żądań w taki sposób, by wywołać u strony przeświadczenie, że przedstawienie informacji, której nie posiada jest jej obowiązkiem; - art. 122 O.p. - poprzez zaniechanie działań mogących mieć wpływ na ustalenie prawdy obiektywnej, - art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, póz. 416 ze zm.) – dalej: u.p.d.f., poprzez nie uznanie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu jego osiągnięcia, - art. 23 u.p.d.f. poprzez rozszerzenie jego stosowania poza granice nakreślone przez ustawodawcę, art. 23 ust. l pkt 23 u.p.d.f., poprzez jego błędną interpretację. Uzasadniając powyższe odwołujący zarzucili, że organ I instancji zaniedbał przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych powielił z ustaleń dotyczących postępowania w sprawie podatku od towarów i usług. Odnośnie dokonanej przez organ korekty kosztów uzyskania przychodów podnieśli, że okoliczności wynikające z zapisów w księgach i prawdziwość transakcji z C została przez nich uprawdopodobniona oraz że przedstawili dowody na poniesienie wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. W odwołaniu zarzucono, że uzasadnienie decyzji opierało się na dwóch dokumentach tj. ewidencji VAT firmy C przekazanej przez Urząd Skarbowy W. – P. P. oraz ewidencji VAT firmy C dostarczonej przez stronę w toku prowadzonego postępowania, wobec czego nie było podstaw do kwestionowania rzetelności ewidencji przedstawionych przez A. W ocenie strony zapisy w ewidencji VAT firmy C dostarczone przez nią w toku postępowania były spójne z zapisami w księgach s.c. A, zaś sama ewidencja VAT została w obecności notariusza potwierdzona przez pełnomocnika firmy C T. B. Zdaniem strony ewidencja przekazana przez Urząd Skarbowy W.-P.P. nie mogła natomiast stanowić dowodu, ponieważ nie było jasne, w jaki sposób została włączona do sprawy, a ponadto brak było uzasadnienia prawnego, które pozwalałoby na włączenie do sprawy rejestrów nie pochodzących z prowadzonego postępowania, czy też pochodzących z czynności sprawdzających. Ponadto w odwołaniu podniesiono, że prawdziwość tych wydruków nie została w żaden sposób potwierdzona ani w toku postępowania kontrolnego, ani w toku czynności prowadzonych przez Urząd Skarbowy, gdyż osoby kompetentne ani nie zeznały, ani też nie przedstawiły pisemnego potwierdzenia ich prawdziwości. Pełnomocnik zarzucił też, że sporządzone w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania przez wspólników spółki A zestawienia nie mogą stanowić dowodu w sprawie, ponieważ zostały stworzone na żądanie organu I instancji, co jest sprzeczne z prawem i stanowi rażące nadużycie ze strony organu, który sam winien sporządzić takie zestawienie. Zarzucając, że organ I instancji dokonał nadinterpretacji art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik strony twierdził, że faktycznie Strona ma obowiązek udzielić wyjaśnień, ale oczywiście tylko takich na jakie pozwala stan jej wiedzy, natomiast podatnik nie miał wiedzy pozwalającej na sporządzenie zestawień o takim zakresie i charakterze, dlatego też w toku postępowania wnosił o nieuwzględnienie tych zestawień z uwagi na ich nieprecyzyjność, spowodowaną brakiem dokumentacji oraz zawodność ludzkiej pamięci. Podnosił też, że ich analiza może prowadzić (poza stratą czasu) do błędnych wniosków. Odnośnie korekty kosztów dotyczących reprezentacji i reklamy pełnomocnik Strony podniósł, że organ I instancji przypisał znamiona reklamy niepublicznej drukom bezadresowym, rozdawanym przypadkowo, w tym również osobom, które być może nie będą korzystały z usług reklamującego. W odwołaniu zarzucono również, że decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ponadto strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka Pana T. B. - pełnomocnika firmy C. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji w części dot. zobowiązania, korygując zarazem wysokość odsetek od zaliczek i określając je na dzień [...], w kwocie [...]. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż ujęte w kosztach uzyskania przychodu spółki A faktury dotyczące zakupu od C usług komputerowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przeprowadzona dodatkowo przez organ odwoławczy analiza sporządzonego przez wspólników spółki A zestawienia potwierdziła ustalenia organu I instancji poczynione w tym zakresie. Przyporządkowując do osiągniętych przychodów usługi komputerowe zakupione od firmy C (mierzone umownymi jednostkami rozliczeniowymi - ujr), stwierdził bowiem, m.in. że: - spółka A sprzedała więcej jednostek niż zakupiła ( na podstawie porównania jru) - czemu trudno było dać wiarę i uznać, że kontrahent kupił od s.c. A usługę, której jeszcze sama spółka nie posiadała w ofercie sprzedaży; - jednej sprzedaży dokonano 4-krotnie, - fakturom o większej wartości wspólnicy spółki A przyporządkowali większą ilość jednostek rozliczeniowych, co miałoby wskazywać, że wykonane do nich projekty wymagały większego nakładu pracy, podczas gdy sprzedaż gotowych materiałów wskazywała jedynie na ich druk w większym nakładzie. Ponadto w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe, w ramach którego przesłuchano na wniosek strony pełnomocnika firmy C T. B. (znajdującego się wówczas w areszcie), a także właścicielkę tej firmy A. P. Zeznania tych osób nie wniosły, zdaniem organu II instancji, nowych istotnych informacji, mogących przyczynić się do zmiany stanowiska zawartego w decyzji organu I instancji. Żadna z powyższych osób nie potrafiła bowiem w sposób wiarygodny wyjaśnić rozbieżności miedzy dokumentacją księgową C przekazaną organowi kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P.P., a dostarczoną w toku postępowania przez stronę. A. P. w ogóle nie orientowała się jakie usługi były przedmiotem umowy zawartej z nią przez A s.c., kto te usługi wykonywał i dla jakich firm. Także T. B., który, jak wyjaśnił, sporządzał faktury dla A s.c., nie potrafił podać kto wykonywał usługi ani dla jakich podmiotów opracowywano np. projekty graficzne. W swojej decyzji organ odwoławczy odwołał się także do wyników kontroli przeprowadzonej u podmiotów, które figurowały jako nabywcy usług od C w ewidencji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.– P.P., a które zostały w ewidencji dostarczonej przez stronę zastąpione wpisami na rzecz A. Kontrola potwierdziła, że w dokumentacji znacznej części tych firm znajdowały się faktury wystawione przez C (dotyczące usług księgowych), o tych samych numerach, co faktury znajdujące się w dokumentacji księgowej A s.c. W części firm natomiast nie udało się przeprowadzić kontroli dokumentów z uwagi na fakt, że ich dokumentację księgową miał przechowywać T. B., osadzony w czasie tej kontroli w areszcie. Podkreślał też Dyrektor Izby Skarbowej fakt braku dowodów zapłaty za sporne faktury oraz nieprzedstawienie przez podatnika żadnych dowodów materialnych wykonania usług przez C. Nie zgodził się też organ z podniesionymi w odwołaniu zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik R. H., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, powielił stanowisko zawarte w odwołaniu. Ponownie zatem pełnomocnik Strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa tj. art. 1 ust. 1 oraz art.2 i rozdział 2a powołanej ustawy z dnia 28.09.1991 r. oraz na art.286, art.291 § 2 i art. 123, art. 120.art.121 § 1 i § 2, art.122 O.p. oraz art. 22 ust. 1, art. 23 w tym art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.f. Dodatkowo skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 120 O.p., podniósł też, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie odniósł się do wskazanego w odwołaniu popełnionego przez kontrolujących błędu merytorycznego, polegającego na przypisaniu znamion reklamy niepublicznej drukom bezadresowym, jak również nie wskazał przepisów, które uzasadniałyby taką "interpretację". W skardze zarzucono też, że w toku postępowania organ popełnił poważne uchybienia formalne, skutkujące unieważnieniem postępowania z uwagi na to, że świadek T. B. został przesłuchany z pominięciem strony oraz, że pełnomocnikowi uniemożliwiono wzięcie czynnego udziału w przesłuchaniu. Zarzucono także, że w zaskarżonej decyzji, pomimo zastrzeżeń zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej we W. przytoczył argumenty organu I instancji bez jakiegokolwiek ich uzasadnienia oraz bez wskazania dlaczego nie zgadza się z argumentacją Strony nie tylko w odniesieniu do rejestrów VAT firmy C przedłożonych przez pełnomocnika Strony lecz również nie odniósł się do twierdzeń pełnomocnika odnośnie zeznań świadka T. B. tj., że świadek zaprzeczył, iż dostarczył do Urzędu skarbowego rejestry VAT firmy C, wreszcie, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. pozostawił bez odpowiedzi pytanie pełnomocnika Strony dlaczego zeznania świadka Pana T. B. przyjęto za nielogiczne. W skardze zarzucono ponadto naruszenie przepisów art. 10 ust.2, 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt 2 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za bezzasadną. W rozpoznawanej sprawie nie była przedmiotem sporu dokonana przez organy korekta kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] wynikająca z podwójnego ujęcia faktury nr [...] wystawionej przez s.c. D, jak też korekta wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe o kwotę [...]. Spór dotyczył natomiast nieuznania za koszty uzyskania przychodów spółki A: 1) kwoty [...] wynikającej z faktur wystawionych przez firmę E 2) kwoty [...], wynikłej według organu z zawyżenia wydatków na reprezentację i reklamę. Skarżący zarzucił, że ustalenia w tej kwestii organy podatkowe bezpodstawnie powieliły za ustaleniami kontroli prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług. Tymczasem – jak wskazywał skarżący – postępowanie takie jest niedopuszczalne, zważywszy na fakt, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym, podczas gdy podatek dochodowy od osób fizycznych ma całkowicie odmienną konstrukcję i inne względy decydują o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Z zarzutem tym nie można się jednak zgodzić. Jak bowiem wynika z akt sprawy, postępowanie kontrolne zostało wszczęte na podstawie upoważnienia z dnia [...]. nr [...] oraz postanowienia z dnia [...]. i obejmowało swoim zakresem badanie prawidłowości rozliczeń J. i R. H. z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 1999r. Następnie zakres kontroli został postanowieniem z dnia [...] rozszerzony o badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. Ustalenia kontroli prowadzonej w tak określonym zakresie zostały oparte na tym samym materiale dowodowym i ujęto je w jednym protokole kontroli, obejmującym zarówno ustalenia z zakresu podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług. Także i dowody przeprowadzane w toku postępowania, w tym również postępowania uzupełniającego w postępowaniu odwoławczym, były przeprowadzane dla potrzeb zarówno postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego. Nie można więc czynić organom podatkowym zarzutu, iż nie poczyniły innych, niż formalne, ustaleń w zakresie podatku dochodowego, ale ograniczyły się do przeniesienia skutków ustaleń z zakresu podatku od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji nie wywodził organ również żadnych wniosków ze stanowiska w kwestii podatku od towarów i usług. Przeciwnie, całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zmierzała do wykazania, że sporne usługi, udokumentowane fakturami wystawionymi przez C nie zostały wykonane – i te ustalenia organ odniósł do określonych w art. 22 u.p.d.f. warunków uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Tak więc za bezzasadny trzeba uznać zarzut skargi co do naruszenia przepisów art. 10 ust. 2, 25 ust. 1 pkt 3 , art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 81993 r. powołanej o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt 2 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dniał5 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W myśl powołanego wyżej przepisu art. 22 u.p.d.f. "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Jak słusznie wskazywał więc Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, warunkiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów działalności gospodarczej skarżącego było ich rzeczywiste poniesienie oraz potwierdzenie związku pomiędzy ich poniesieniem a przychodami z tego źródła. Warunki powyższe z oczywistych względów nie mogą być uznane za spełnione, jeżeli zapisy w dokumentacji księgowej podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie sposób bowiem przypisać fikcyjnym zdarzeniom lub transakcjom wpływu na przychody podatnika. Stąd też organ podatkowy, jeżeli powziął uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów, był obowiązany ustalić przede wszystkim, czy ujęte w księdze zdarzenia istotnie miały miejsce, a w dalszej kolejności – w razie potwierdzenia ich zaistnienia – ocenić ich związek z uzyskanymi przychodami. Przechodząc do oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tym względzie, wypada w pierwszym rzędzie odnieść się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. Przepis ten bowiem nakłada na organ prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie zaś podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne i tyko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy może być punktem wyjścia do dalszych rozważań. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z akt administracyjnych oraz zaskarżonej decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej, poza przekazaną mu dokumentacja księgową spółki A, w której ujęto faktury wystawione przez C, dysponował także wydrukami ewidencji VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy C, przekazanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P.-P., w których brak było zapisów potwierdzających sprzedaż usług na rzecz A. Powyższe, w ocenie Sądu, dawało organowi podstawy do powzięcia wątpliwości co do tego, czy wystawione przez C faktury, stwierdzające zakup przez A usług komputerowych, potwierdzały czynności rzeczywiście dokonane. Jak dowodzą akta sprawy, organ I instancji podjął w tej sytuacji szereg działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego: przeprowadził oględziny miejsca, w którym – według posiadanych dokumentów – miała się znajdować firma C, wezwał stronę do przedłożenia dowodów wykonania usług, do przyporządkowania kosztów z tytułu zakupu usług komputerowych przychodom ze sprzedaży, poddał analizie przedłożone przez stronę zestawienie zakupów usług i sprzedaży towarów, dopuścił jako dowód ewidencję firmy C dostarczoną przez stronę w toku postępowania (różniąca się znacznie treścią od posiadanej przez organ) i dokonał oceny jej wiarygodności. Wystąpił także o przedłożenie wszystkich wyciągów bankowych, a także dowodów kasowych oraz bankowych dowodów wpłat i wypłat należności i zobowiązań dokonanych w 1999r. celem ustalenia, czy rozliczenia pomiędzy firmą C a s.c. A faktycznie miały miejsce. W toku postępowania organ odbierał też wyjaśnienia strony. Wobec nieprzedstawienia dowodów materialnych wykonania usług (projektów, plików graficznych i.t.p.) przez podatnika, który wyjaśniał, że odpowiednie pliki znajdują się w bazie komputerowej firmy, a ich dostarczenie jest niemożliwe z uwagi na wysokie koszty, zwrócono się do podatnika o podanie terminu, w którym pracownicy organu mogliby przeglądać te dane w siedzibie firmy – jednak bezskutecznie. Organ podejmował także próby przesłuchania właścicielki C A. P. oraz jej pełnomocnika T. B., co okazało się nieskuteczne w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ze względu na brak możliwości kontaktu z tymi osobami. Do przesłuchania T. B. oraz A. P. doszło natomiast na etapie postępowania odwoławczego, wtedy bowiem udało się organowi ustalić miejsce pobytu właścicielki C oraz doprowadzić do przesłuchania T.B. w czasie, gdy przebywał on w areszcie. W ramach uzupełniającego postępowania dowodowego na tym etapie przeprowadzono także kontrole u tych podmiotów ujawnionych w ewidencji VAT firmy C jako jej kontrahenci, w miejsce których w ewidencji dostarczonej przez stronę ujęto firmę A. W świetle powyższego należy uznać, że organy podatkowe wykazały inicjatywę w poszukiwaniu dowodów i dociekaniu okoliczności wątpliwych, jak również – wbrew zarzutom skargi – dopuściły wszelkie dowody zgłaszane przez strony postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe nie uchybiły więc obowiązkowi podejmowania wszelkich niezbędnych działań, mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Nie można również w przedmiotowej sprawie zarzucić organom podatkowym niewłaściwej oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu oraz braku podstaw do zakwestionowania spornych pozycji w kosztach uzyskania przychodu A s.c. Zgodnie z przyjętą ogólną zasadą postępowania podatkowego, ocena materiału dowodowego, dokonywana przez organ podatkowy jest oceną swobodną – co oznacza, że rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ podatkowy nie jest związany żadnymi sztywnymi zasadami, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Wnioski sformułowane w zaskarżonej decyzji na podstawie znajdują oparcie w zebranym przez organ materiale dowodowym, są logiczne, spójne i przekonująco uzasadnione. Wbrew temu, co podniesiono w skardze, uzasadnienie decyzji nie zawiera jedynie tez i przypuszczeń, ale obszerną analizę zebranego materiału dowodowego i ustalonych okoliczności sprawy oraz szczegółowe ustosunkowanie się do poszczególnych dowodów. Dowodząc fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez C, organ podatkowy wskazywał na szereg okoliczności. Jak podnosił Dyrektor Izby Skarbowej, brak było dowodów poniesienia tych wydatków (wg faktur płatnych gotówką), dowodów tych, mimo wezwania, strona nie dostarczyła także w toku postępowania. Nie przedstawił też podatnik jakichkolwiek dowodów wykonania usług, mimo wezwań organu w tym zakresie i mimo początkowych twierdzeń podatnika, że takie dowody posiada. Nadto ani przesłuchiwana A. P., ani T. B. nie orientowali się, dla jakich firm były opracowywane np. projekty graficzne zamawiane przez A s.c. Sporządzone przez skarżącego zestawienie, mające służyć powiązaniu wydatków wynikających z tych faktur (i dotyczących prac koncepcyjnych, projektowych i opracowań graficznych), z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży gotowych wyrobów poligraficznych zawierało szereg sprzeczności, szczegółowo omówionych w decyzji - jak choćby sprzedaż tych wyrobów w dacie wcześniejszej, niż faktury na zakup usług projektowych. Nie można się też zgodzić z twierdzeniami skargi, iż nie mogła stanowić dowodu w sprawie ewidencja VAT otrzymana przez organ od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. P. W zaskarżonej decyzji organ obszernie uzasadnił, dlaczego dał wiarę temu dokumentowi, a za niewiarygodne uznał rejestry sprzedaży i zakupów VAT dostarczone przez stronę w toku postepowania. Wskazywał organ m.in. na fakt, że wszystkie faktury wystawiane przez C dla podmiotów ujętych w ewidencji przekazanej organowi przez Urząd Skarbowy, były wypisywane ręcznie, a A. P. potwierdziła własnoręczność złożonych na nich podpisów, podczas gdy faktury wystawione dla A jako jedyne były wydrukami komputerowymi, zaś złożone na nich podpisy wystawcy właścicielka firmy C określiła jako "podobne" do jej podpisów. Nie pamiętała kto wystawiał te faktury, kto zawierał umowy z A ani kto wykonywał usługi komputerowe na rzecz tej spółki. Nadto kontrola w firmach, w miejsce których w ewidencji dostarczonej kontrolującym przez skarżącego ujęto spółkę A, potwierdziła, że podmioty te posiadają faktury o numerach tożsamych z widniejącymi na zakwestionowanych fakturach A. Wyjaśnienia T. B. w tej kwestii organ podatkowy zasadnie, zdaniem Sądu, ocenił jako niewiarygodne. Przesłuchiwany nie potrafił bowiem w sposób logiczny wyjaśnić zasadniczych rozbieżności między ewidencją firmy C dostarczoną pierwotnie do Urzędu Skarbowego W.-P. P., a dostarczoną później w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie. Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów nie dając wiary twierdzeniom T. B. o możliwym nałożeniu się danych nieprawidłowych na prawidłowe (a właściwie zastąpieniu jednych drugimi) na skutek działania wirusa komputerowego lub nieprawidłowego zamknięcia systemu. Świadek (jak też i skarżący) ani nie uprawdopodobnił wyrażonego przypuszczenia, ani nie podał wiarygodnego wytłumaczenia, dlaczego w każdym przypadku doszło akurat do wyeliminowania danych dotyczących spółki A. Podnosząc, że nieprawdziwe dane mogły się znaleźć w komputerze w wyniku działań szkolących się w firmie kursantów, nie potrafił zarazem wskazać tych osób. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż nie jest zrozumiałe, jak rejestry zakupów i sprzedaży VAT weszły w posiadanie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. P. Zarówno bowiem z informacji tego organu, jak i z zeznań T.B. wynikało, że zostały one dostarczone - w związku z prowadzoną przez Urząd Skarbowy W. – P.P. kontrolą krzyżową - przez T. B. Po przeprowadzonej kontroli ani A. P., ani też T. B. nie stawili się do Urzędu Skarbowego w celu podpisania protokołu kontroli krzyżowej oraz odebrania dokumentów. W opinii Sądu, w świetle całości zgromadzonych dowodów i przeprowadzonej przez organ ich analizy, należy uznać za uprawnioną ocenę organu, iż to ewidencja dostarczona w toku postępowania przez podatnika nie była wiarygodna. Fakt poświadczenia przez notariusza podpisu T. B. na tej ewidencji nie może w żaden sposób przesądzać o jej rzetelności – nie potwierdza bowiem niczego poza faktem, że w obecności notariusza T. B. złożył swój podpis na tym dokumencie. Nie stanowi natomiast o zgodności zapisów tej ewidencji ze stanem rzeczywistym. Oceniając zakres i sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe trzeba też zwrócić uwagę, że choć bezsprzecznie na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań celem właściwego ustalenia stanu faktycznego, to nie można z tego obowiązku wywodzić nakazu nieograniczonego poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bez współudziału podatnika (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.06.1999 r., sygn. akt III SA 5688/98; LEX nr 38711). W sytuacji, gdy organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych podatnika – a jak wywiedziono powyżej, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy szeroko uzasadnił swoje wnioski powołując różne argumenty - to wówczas na podatniku spoczywa ciężar wskazania dowodów co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację. Przedstawione natomiast przez skarżących zarzuty do uzasadnienia zaskarżonej decyzji opierają się przede wszystkim na negacji ustaleń organów, nie stanowią natomiast wiarygodnego i logicznego wyjaśnienia ani faktu rozbieżności między ewidencją VAT przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. P. a dostarczoną przez podatnika, ani sprzeczności wynikających z zestawienia spornych faktur z przychodami, ani braku dowodów wykonania usług, jak też dowodów zapłaty za nie. W świetle powyższego nie można uznać za zasadny zarzutu skarżącego, iż organ podatkowy bezpodstawnie wymusił na nim sporządzenie zestawienia zawierającego przyporządkowanie zakupów usług przychodom ze sprzedaży wyrobów poligraficznych. Informacje o tym, które projekty (lub zakupy innych usług komputerowych) miały służyć jakim transakcjom sprzedaży, mógł posiadać tylko podatnik, a nie organy podatkowe. Skoro związek spornych wydatków z przychodami firmy nie wynikał wprost z dokumentacji, a zarazem na podstawie szeregu innych okoliczności organ poddawał w wątpliwość fakt rzeczywistego zakupu usług komputerowych od C, to dokonanie takiego przyporządkowania było w interesie podatnika. Również w kwestii spornych kosztów reprezentacji i reklamy, nie uznanych przez organ za koszt uzyskania przychodu w części przewyższającej określony w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.f. limit przewidziany dla reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny, podatnik nie dostarczył organom podatkowym żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że wydatki związane z zakupem firmowych kalendarzy można było uznać za reklamę publiczną. Sam natomiast rodzaj produktów wykorzystanych wg podatnika dla celów reklamy nie wskazywał, że była to reklama o charakterze powszechnym, skierowana do nieograniczonego kręgu osób. Tym samym organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów przyjmując, iż wydatki na zakup spornych kalendarzy mogły stanowić koszty uzyskania przychodów tylko do wysokości limitu przewidzianego dla wydatków na reklamę niepubliczną. Odnosząc się do zarzutu pominięcia pełnomocnika strony przy przesłuchaniu w charakterze świadka T. B., Sąd nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy, zgodnie z wymogami art. 190 § 1 powiadomił stronę o miejscu i terminie przesłuchania tego świadka. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że T. B. przebywał w tym czasie w areszcie, umożliwienie obecności przy przesłuchaniu świadka osób innych, niż pracownicy organu nie leżało w gestii organu podatkowego, ale prokuratora. To, czy organ podatkowy dopełnił wymogów wynikających z art. 190 § 2 O.p., musi być natomiast oceniane z uwzględnieniem ograniczeń kompetencji organu, wynikających z innych przepisów prawa. Jak wynika przy tym z akt sprawy, pełnomocnik skarżącego zwracał się do prokuratora Prokuratury Rejonowej W.-Ś. o udzielenie zgody na uczestnictwo w postępowaniu, jednak zgody takiej nie udzielono. Ponadto z pisma Prokuratury z dnia [...]. wynikało, że pełnomocnik strony, starając się o zgodę na uczestnictwo w przesłuchaniu nie dopełnił wymogów obowiązującej w takich wypadkach procedury. Jak bowiem poinformowano w tym piśmie, osoba starająca się o widzenie jest obowiązana w formie pisemnej i osobiście złożyć podanie a po wyrażeniu zgody, co następuje niezwłocznie, odebrać odpowiednie dokumenty umożliwiające kontakt z tymczasowo aresztowanym – zaś pełnomocnik skarżącego nie stawił się osobiście w Prokuraturze, a tym samym nie został poinformowany o nie wyrażeniu zgody na uczestnictwo w przesłuchaniu T. B. Wymaga tym niemniej podkreślenia, że dążąc do możliwie pełnej realizacji uprawnień strony w takiej sytuacji, organ podczas przesłuchania zadał świadkowi także pytania przygotowane przez pełnomocnika strony i przekazane organowi przed przesłuchaniem – co niewątpliwie służyło zapewnieniu stronie, choćby częściowego, wpływu na zakres przesłuchania. Natomiast wniosku o fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawianymi przez C organy podatkowe nie wywiodły jedynie z informacji uzyskanych w toku przesłuchania T. B., ale z całości okoliczności sprawy – w tym z posiadanych dokumentów, wyjaśnień podatnika, wyników kontroli przeprowadzonej u kontrahentów C oraz zeznań A. P. Także więc i z tych względów, biorąc pod uwagę, iż w świetle wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 pkt b) i c) p.s.a. o uchyleniu zaskarżonej decyzji może decydować takie uchybienie przepisom postępowania, które dawało podstawę do wznowienia postępowania lub które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty skargi co do wad czynności przesłuchania świadka nie mogły okazać się skuteczne. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 286 § 1 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego celem zbadania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Badania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ dokonał bowiem w oparciu o art. 193 § 1 O.p., który uprawnienie do stwierdzenia nierzetelności ksiąg przyznaje organom podatkowym. Przepis ten określa także, co w świetle przepisów Ordynacji podatkowej należy rozumieć przez rzetelność i niewadliwość księgi. Badanie dokumentacji księgowej pod kątem spełnienia wymogów niewadliwości - tj. prowadzenia księgi zgodnie z obowiązującymi przepisami, a także badanie jej rzetelności – a więc zgodności zapisów księgowych ze stanem rzeczywistym, należy zatem do kompetencji organów podatkowych i nie może być w toku postępowania zastępowane opinią biegłego. Akta sprawy nie potwierdzają też zasadności zarzutów skarżącego w kwestii naruszenia art. 291 § 2 oraz art. 123 O.p. Pismem z dnia [...] organ kontroli skarbowej poinformował podatnika o nieuwzględnieniu zgłoszonych zastrzeżeń do protokołu kontroli i przedstawił krótko motywy jego nieuwzględnienia, spełniając obowiązek określony w art. 291 § 2 O.p. Organ odpowiadał też na pisma podatnika, składane w toku postępowania, wskazywał, które kwestie pozostają wątpliwe, uwzględnił także wnioski skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka tym wniosek o przesłuchanie osadzonego w areszcie śledczym świadka Pana T. B. Przed wydaniem decyzji umożliwiono pełnomocnikowi zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W kwestii podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 2 oraz całego rozdziału 2a ustawy o kontroli skarbowej skarżący nie wskazał, w jakim zakresie zostały naruszone. Biorąc pod uwagę, że powyższe przepisy wyznaczają kompetencje organów kontroli skarbowej – do których należy m.in. kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa (art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o kontroli skarbowej), należy uznać, że organ kontroli skarbowej działał w granicach swoich kompetencji. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia całego rozdziału 2a ustawy o kontroli skarbowej, zważywszy, że w tej części ustawa traktuje o uprawnieniach kontroli skarbowej oraz zasadach użycia środków przymusu bezpośredniego i broni palnej. Nie można było zatem w przedmiotowej sprawie skutecznie podnieść zarzutu naruszenia powołanych wyżej przepisów. Nie podzielił Sąd również zawartego w skardze zarzutu braku w decyzji organu I instancji uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wbrew twierdzeniom skargi decyzja ta zawiera niezbędne elementy, określone w art. 210 O.p. W myśl art. § 4 w uzasadnieniu faktycznym organ winien wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Te warunki zostały, zdaniem Sądu, spełnione. Wypada nadto zwrócić uwagę, iż obszerny opis stanu faktycznego oraz wyczerpująca argumentacja zostały zawarte w decyzji organu II instancji, który ponownie poddawał sprawę ocenie w toku postępowania odwoławczego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.