I SA/Wr 85/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sędzia NSA Asesor WSA Protokolant Ryszard Pęk Lidia Błystak Katarzyna Radom /sprawozdawca/ Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2004 r. sprawy ze skargi M. Sz. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] o nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, II. dalej idącą skargę oddala, III. wstrzymuje wykonanie wymienionych w pkt I decyzji w zakresie uchylonym, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej M. Sz. kwotę 10 zł /dziesięć złotych/ tytułem zwrotu opłaty sądowej. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił M. Sz. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Firma A kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. Stwierdził organ I instancji, że w deklaracji Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia wynikający z przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Ustalił organ, że Strona zaniżyła również podatek należny wynikający z zaewidencjonowania kwot utargu w wysokości niższej niż wartość sprzedaży na raty i wartość pierwszej wpłaty dokonanej przez klienta (29 stycznia), w związku z czym organ uznał, że dokonana sprzedaż na raty nie została zaewidencjonowana, a faktyczną kwotę utargu z tych dni stanowi, suma kwoty utargu wykazana w ewidencji utargów i wartość sprzedaży na raty, w związku z czym uznał, że sprzedaż na raty nie została zaewidencjonowana w całości, a faktyczną kwotę utargu stanowi suma kwoty utargu wykazana w ewidencji utargów i wartość sprzedaży na raty. Ustalając, że Strona nie zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży i nie wykazała w deklaracji VAT - 7 za przedmiotowy miesiąc utargu od sprzedaży na raty w kwocie brutto [...], zastosował do tej kwoty strukturę zakupów za ten miesiąc i ustalił, że sprzedaż niezaewidencjonowana zamyka się kwotą netto w wys.[...] i podatku należnego w wys. [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji M. Sz. wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 , art. 188, art. 199 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji o częściowo zgromadzony materiał dowodowy oraz naruszenie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 23 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dowolność w zakresie ustalenia wielkości sprzedaży. W zakresie podatku należnego podniosła Strona, iż momentem powstania obowiązku podatkowego w wypadku sprzedaży za pośrednictwem firmy obsługi ratalnej jest zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług moment otrzymania zapłaty nie później niż 30 dni od daty wydania. Tak rozumiejąc przepis Podatniczka uznawała się przychodem w chwili przekazania środków przez firmę obsługująca sprzedaż. Jeżeli takie ustalenie daty powstania obowiązku jest nieprawidłowe można mówić o nieprawidłowym ustaleniu tej daty a nie o dokonywaniu sprzedaży niezaewidencjonowanej. Nadto zarzuciła Strona, że przy stwierdzeniu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ nie badał drugiej, koniecznej do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykorzystaniem samochodu w działalności gospodarczej, przesłanki - to jest nie prowadzenia ewidencji środków trwałych dla przedmiotowego pojazdu, wskazując, że prowadzenia ewidencji przebiegu wymagają jedynie te samochody, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Jakkolwiek wydatki te były kwestionowane w grudniu, a nie w badanym okresie to jednak ich wpływ na rozliczenie stycznia uzasadnia formułowanie takiego zarzutu. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzje organu I instancji w części i określiła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w odmiennej wysokości. Podstawą uchylenia decyzji była korekta kwoty podatku naliczonego z przeniesienia będąca następstwem ustaleń poprzednich okresów rozliczeniowych. W pozostałym zakresie organ podzielił ustalenia Inspektora. Ponadto wskazał organ odwoławczy, iż kwestie zasadności rozliczenia podatku naliczonego w związku z używaniem dla potrzeb prowadzonej działalności samochodu S. S. zostały już rozstrzygnięte decyzją określającą należności za grudzień 1997 r., w której organy nie podzieliły zarzutów Skarżącej i wszelkie kwestie związane z tym zagadnieniem winny być poruszane w tym właśnie postępowaniu. Odnośnie obowiązku podatkowego przy sprzedaży ratalnej wskazał organ odwoławczy, że w związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera w tym zakresie szczególnego unormowania stosować należy zasady ogólne, a więc obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania (dostarczenia) towaru, względnie wystawienia faktury VAT, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru. Podniósł organ, że Strona winna prowadzić dokumentację potwierdzającą ilość i wartość zwróconych towarów i nie można skutków płynących z niewywiązania się z tej powinności przerzucać na organy podatkowe. W rozpatrywanej sprawie zakupiony towar był wydawany ze sklepu strony bezpośrednio klientowi, a nie przez firmę L., w związku z tym nie ma zastosowania przepis art. 6 ust. 3 ustawy. Uzasadniając nierzetelność prowadzonej przez Stronę ewidencji utargów, a przez to również rejestru sprzedaży VAT, wskazał organ na zaniżenie utargów dziennych zaewidencjonowanych, w stosunku do wartości .sprzedaży ratalnej w tych samych dniach, przy wyjaśnieniach Strony, że do ewidencji utargów wpisywano łączny, dzienny utarg uzyskany zarówno ze sprzedaży za gotówkę jak i na raty. Podkreślił fakt, iż Strona uznawała się przychodem ze sprzedaży na raty w dniu podpisywania umowy ratalnej, co jest szczególnie wyraźne w te dni, gdy kwoty zaewidencjonowanego utargu odpowiadają dokładnie kwocie sprzedaży ratalnej. Wskazał także organ odwoławczy, że organ I instancji nie szacował obrotu, lecz na podstawie zgromadzonych materiałów i dowodów wyliczył prawidłową wartość sprzedaży. W skardze Strona zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolność w zakresie ustalania wielkości sprzedaży i przyjęcie, że gdy tylko kwota ratalnej sprzedaży przewyższała zaewidencjonowaną w danym dniu sprzedaż, to cała wartość sprzedaży ratalnej nie została zaewidencjonowana w ogóle. Zarzuciła Skarżąca, że kontrolowanym jest sklep branży A, czego organy nie zauważają, nie dopuszczając jakichkolwiek odrębności w urządzeniach podatkowych takich jak ewidencja sprzedaży i dokumentach dla kontrahentów jak raporty. Wskazując na upusty i rabaty od cen detalicznych stwierdziła skarżąca, że tak powstają różnice między raportami do firmy kredytującej zakup ratalny, wymagającej by pierwsza wpłata nie była niższa niż określony w umowie procent wartości całego towaru, a wpisem rzeczywistej wpłaty pomniejszonej o upusty i rabaty do ewidencji sprzedaży. Podtrzymała Strona zarzut, iż organy nie uwzględniły zwrotów lub innego rodzaju operacji korygującej wartość sprzedaży, że Strona mogła, w oparciu o przepis art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zaewidencjonować wartość sprzedaży ratalnej w chwili otrzymania zapłaty od firmy zajmującej się obsługą transakcji ratalnych. Podtrzymała swoje zarzuty odnośnie szacowania obrotu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Dodał organ, że uznanie przez organ I instancji, iż obowiązek podatkowy od sprzedaży na raty zrealizowanej w dniach 31 sierpnia i 1 września 1999 r. powstał w dniu 2 września 1999 r. nie podważa prawidłowości przyjętego stanowiska, że moment powstania obowiązku podatkowego pokrywa się z momentem zawarcia umów ratalnych i wydania towaru klientowi, który dokonał wpłaty pierwszej raty na poczet zakupu towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Na tej podstawie właściwym do rozpoznania niniejszej skargi złożonej wszakże do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając według tych kryteriów zaskarżone rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej naruszają przepisy prawa w materialnego w części ustalającej Skarżącej, jako osobie fizycznej, kwotę dodatkowego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w związku z zawyżeniem kwoty zwrotu różnicy podatku zadeklarowanej do przeniesienia na następny miesiąc. W wyroku z dnia 29.04.1998 r. (sygn. akt K. 17/97) Trybunał Konstytucyjny wykluczył w stosunku do osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, możliwość stosowania art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy fakt złożenia przez takiego podatnika wadliwej deklaracji podatkowej pozwala jednocześnie na postawienie mu zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. W konsekwencji tego wyroku Prezes Trybunału Konstytucyjnego Obwieszczeniem z dnia 9.11.1998 r. (Dz. U. Nr 139. poz. 905). ogłosił utratę mocy obowiązującej ww. przepisów w powyższym zakresie. Brak podstawy do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 6 ww. ustawy występuje również w sytuacji, gdy okaże się, że podatnik będący osobą fizyczną, zawyżył w deklaracji kwotę podatku naliczonego do przeniesienia do rozliczenia w następnym miesiącu. W takim bowiem przypadku można rozważać zbieg odpowiedzialności administracyjnej z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z odpowiedzialnością karnoskarbową przewidzianą w art. 56 u k s, zgodnie z którym odpowiedzialności tej podlega m.in. podatnik, który składając organowi podatkowemu deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę, przez co naraża Skarb Państwa na uszczuplenie podatku. Karalne jest samo narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku; dla bytu tego przestępstwa nie jest wymagane zaś nastąpienie faktycznego uszczuplenia należności podatkowych, które nie stanowi ustawowego znamienia czynu. Uwzględnić przy tym należy, że konsekwencje wadliwej deklaracji z tego miesiąca rzutują na prawidłowość rozliczenia kolejnego (kolejnych) miesięcy, a tym samym stwarzają realne zagrożenie spowodowania uszczuplenia należności podatkowych z tytułu tych rozliczeń. Tym samym niewątpliwie zawyżenie podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia w następnym miesiącu stanowi zdarzenie sprawcze powodujące realne zagrożenie narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku w kolejnych okresach rozliczeniowych. W sytuacji takiej zachodzi więc również potencjalny zbieg odpowiedzialności administracyjnej z art. 27 ust. 6 ww. ustawy z odpowiedzialnością karnoskarbową osoby fizycznej, wykluczający - w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - możliwość orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 27 ust. 6 ww. ustawy Przedstawione wyżej naruszenia prawa materialnego - art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) oraz wstrzymanie ich wykonania w ww. zakresie oparciu o przepis art. 152 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Co prawda Skarżąca nie polemizowała ze stanowiskiem organów podatkowych w tym zakresie, jednakże Sąd Administracyjny, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z mocy przepisu art. 134 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oznacza, że Sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania podatkowego, z urzędu stwierdzi! naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do sformułowanego w skardze naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 28.09.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) stwierdzić należy, iż nie znajduje on uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jest bezsporne, iż Podatniczka prowadziła sprzedaż w systemie ratalnym, również poza sporem jest fakt prowadzenia ewidencji utargów i odrębnych raportów z eksportu do firmy B S.A. dokumentujących sprzedaż ratalną. Także niekwestionowanym przez stronę Skarżącą jest fakt istnienia w poszczególnych dniach rozpatrywanego okresu rozliczeniowego rozbieżności pomiędzy ewidencją utargów a raportami z eksportu. W ocenie Skarżącej różnice w tym zakresie wynikają z faktu stosowania różnego rodzaju upustów i bonifikat, jak również w związku z ewidencjonowaniem sprzedaży ratalnej dopiero w chwili otrzymania zapłaty od firmy B S.A. Zasadność takiego ewidencjonowania sprzedaży ratalnej znajduje swoje oparcie, zdaniem strony, w treści art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Oceniając powyższe okoliczności po pierwsze stwierdzić należy, iż na gruncie kodeksu cywilnego sprzedaż na raty jest szczególnym rodzajem sprzedaży, jednakże ta odrębność nie znalazła odzwierciedlenia w przepisach ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) także w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Znajdą tu zatem zastosowanie ogólne przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego tj. art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towar i usług stanowiący, iż jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego towar handlowy, który Skarżąca nabywała we własnym imieniu i na własny rachunek wydawany był ze sklepu przez Podatniczkę, a nie firmę obsługująca sprzedaż ratalną w związku z powyższym słusznie uznał organ odwoławczy, iż bezzasadne jest powoływanie się w tym zakresie na przepis art. 6 ust. 3 ustawy odnoszący się do zleceniodawcy, komitenta, prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami powierniczymi, agenta, zleceniobiorcy, komisanta lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze. Ponadto z wyjaśnień samej Skarżącej jak i jej pracowników złożonych w toku postępowania wynikało, iż do ewidencji utargów wpisywano sprzedaż ratalną oraz gotówkę, co potwierdza także dokonane przez organy zestawienie dat wpisów utargów za poszczególne dni, dat zawarcia umów ratalnych oraz wpływu należności od firmy B S.A. W świetle powyższych dowodów trudno zarzucić organom podatkowym dowolność w zakresie poczynionych ustaleń. Za bezpodstawne należy uznać także wyjaśnienia Skarżącej tłumaczące istnienie różnic w poszczególnych ewidencjach faktem udzielania rabatów i upustów, bowiem poza powołaniem się na ten fakt Skarżąca nie wskazał jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ww. okoliczności. Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, iż w tym przypadku ciężar dowodu obarcza stronę Skarżącą, która winna prowadzić dokumentacje księgową, tak aby wynikał z niej rzeczywisty obraz dokonywanych czynności. Obowiązek ten wypływa w tym przypadku wprost z przepisów prawa, zgodnie z treścią art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur lub rachunków uproszczonych. .Artykuł 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług wyraźnie stwierdza, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, zwrotów towarów, z tym że chodzi o udokumentowanie wartości tych towarów. Udokumentowanie wartości oznacza w niniejszym przypadku konieczność wykazania, którą przesyłkę, z jakiej daty i jakiej wartości zwrócono. Bez powyższych danych zwrot nie może być uznany za udokumentowany. " (wyrok NSA z dnia 10.06.1997 r. sygn. akt I S.A./Po 1323/96). Biorąc powyższe pod rozwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) oraz w oparciu o przepis art. 152 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak na wstępie. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów zastępstwa procesowego oparto na przepisie art. 200 cytowanej wyżej ustawy.