I SA/Wr 851/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2026 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 października 2025 r. nr 0201-IOV-21.4103.22.2025 w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. B. (dalej: skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji) z 6 października 2025 r. nr 0201-IOV-21.4103.22.2025, którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Trzebnicy (dalej: NUS, organ I instancji) z 20 czerwca 2025 r. nr 0221-SPV.4103.103.2024 w sprawie nałożenia na skarżącego kary porządkowej w wysokości 1500 zł z powodu niestawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T. sp.j. Zaskarżone postanowienie wydano w następujących okolicznościach. Organ I instancji, w trakcie postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego 2022 r. do kwietnia 2023 r. prowadzonego wobec T. s.j., uznał za konieczne przesłuchanie skarżącego, jako kontrahenta spółki, w charakterze świadka. Pismem z 24 stycznia 2025 r. (data doręczenia: 24 lutego 2025 r.) NUS wezwał skarżącego na przesłuchanie w charakterze świadka, które miało odbyć się 27 lutego 2025 r. Następnie 27 lutego 2025 r. do organu I instancji wpłynęło pismo skarżącego, w którym poinformował, że wezwanie otrzymał 24 lutego 2025 r. i z uwagi na bardzo krótki termin pomiędzy otrzymaniem wezwania a wyznaczonym terminem przesłuchania nie jest w stanie stawić się na przesłuchaniu. NUS uznał niestawiennictwo skarżącego na przesłuchaniu za usprawiedliwione. Kolejno NUS pismem z 4 marca 2025 r. wezwał skarżącego na przesłuchanie w charakterze świadka zaplanowane na 24 kwietnia 2025 r. na godzinę 11:30. Wezwanie doręczono 24 marca 2025 r. Skarżący nie stawił się na przesłuchanie. Natomiast 24 kwietnia 2025 r. o godz. 12:09 na adres mailowy NUS wpłynęła wiadomość o treści: "Dzień dobry. Z przykrością informuję, iż w dniu dzisiejszym ze względu na mój stan zdrowia nie mogę się pojawić na przesłuchaniu, pocztą dostarczę dokumenty to poświadczające. Proszę o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania. Z wyrazami szacunku. M. B.". Z akt sprawy wynika, że skarżący nie przesłał żadnych dokumentów potwierdzających brak możliwości stawienia się 24 kwietnia 2025 r. na przesłuchaniu. W wezwaniach skarżący został pouczony, że jeśli bezzasadnie nie zastosuje się do wezwań, może zostać nałożona na niego kara porządkowa w wysokości do 3700 zł. Następnie organ I instancji postanowieniem z 20 czerwca 2025 r. nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości 1500 zł. NUS wyjaśnił, że uchylanie się przez świadka od wykonywania obowiązków w postępowaniu podatkowym utrudnia prowadzenie postępowania i hamuje jego tok, a ponadto narusza powagę organu podatkowego prowadzącego postępowanie. NUS wskazał, że przy ustalaniu wysokości kary porządkowej wzięto pod uwagę głównie bierne zachowanie skarżącego jako świadka, polegające na zignorowaniu wezwań organu podatkowego do złożenia zeznań, co świadczy o bezzasadnej odmowie złożenia wyjaśnień, mimo prawidłowych wezwań organu podatkowego, jak również znaczną kwotę podatku wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącego dla T. sp.j. NUS dodał, że w związku ze znacznymi dochodami osiąganymi przez skarżącego w latach 2021-2024, kara porządkowa w wysokości 1500 zł dostatecznie zdyscyplinuje skarżącego do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka, a tym samym wymierzenie tej kary porządkowej było adekwatne i uzasadnione. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie NUS. W zażaleniu wniesiono o uchylenie postanowienia w całości z uwagi na brak podstaw do nałożenia kary porządkowej. Skarżący wskazał, że nie stawił się na przesłuchaniu ze względu na chorobę i przebywanie na zwolnieniu lekarskim, o czym poinformował organ, proponując jednocześnie możliwe terminy przesłuchania. Zdaniem skarżącego nie zachodziła przesłanka do nałożenia kary porządkowej. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego zażalenia DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS. Zdaniem organu II instancji nie można oczekiwać od organu podatkowego, że każdorazowe powołanie się przez wzywanego świadka na jego stan zdrowia, bez jednoczesnego udokumentowania tego stanu, spowoduje odstąpienie od nałożenia kary porządkowej. Powodowałoby to paraliż postępowania podatkowego, jego nadmierne wydłużenie, a często nawet i niemożność zakończenia. Za uzasadnioną odmowę stawienia się świadka na przesłuchanie z powodu stanu zdrowia można uznać jedynie odmowę poświadczoną właściwym dokumentem. Samo ogólne stwierdzenie w tym zakresie nie jest wystarczające. DIAS nie znalazł podstaw do uznania, że przedmiotowa kara porządkowa została nałożona niezasadnie. Obiektywne przesłanki nałożenia wystąpiły, gdyż skarżący, powołując się ogólnie na swój stan zdrowia, nie udokumentował w żaden sposób, że stan ten uniemożliwia mu stawienie się w siedzibie NUS. Ponadto o niestawieniu się w wyznaczonym miejscu i terminie skarżący poinformował organ już po upływie tego terminu. Powyższe, w ocenie organu II instancji, wypełniło przesłanki nałożenia kary porządkowej, gdyż opisaną okoliczność należało uznać za niestawienie się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że skarżący był do tego zobowiązany. W ocenie DIAS wysokość nałożonej kary porządkowej jest adekwatna do opisanej wyżej sytuacji, zatem również ten aspekt nie może stanowić podstawy do uchylenia postanowienia organu I instancji. W skardze na powyższe postanowienie DIAS wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący – zastępowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym – wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Wniósł również o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że świadek nie stawił się na przesłuchaniach ze względu na chorobę i przebywanie na zwolnieniu lekarskim, o czym organ wiedział. Świadek zaproponował możliwe terminy przesłuchania. Organ przeprowadził skutecznie czynność przesłuchania. Zatem nie zachodziła przesłanka do nałożenia kary porządkowej. Kara porządkowa, w wypadku osoby wezwanej w charakterze świadka, nie ma funkcji karnej lub represyjnej, a wyłącznie dyscyplinującą – mając doprowadzić do skutecznego przeprowadzenia czynności. W tym wypadku kara porządkowa miała wyłącznie charakter opresyjny. Świadek w terminie wyznaczonym mu na przesłuchanie był chory, co organowi wykazał i o czym organ doskonale wiedział. Zatem nakładanie na świadka kary porządkowej nie miało jakiegokolwiek charakteru dyscyplinującego, a charakter opresyjny. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu, że doszło do przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, DIAS wyjaśnił, że miało to miejsce 8 sierpnia 2025 r., tj. po tym gdy skarżącemu doręczono postanowienie organu I instancji, co nastąpiło 9 lipca 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Nadto należy wyjaśnić, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd wziął pod uwagę, że nie zachodziła konieczność osobistego stawiennictwa stron, a także za przeprowadzeniem rozprawy nie przemawiał charakter sprawy. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadziło przy tym do pominięcia stanowisk stron, bowiem podnoszone argumenty zostały rozważone w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a sprawa została rozpoznana przez sąd we właściwym składzie (art. 120 p.p.s.a.). Odnosząc się do przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem, należy wskazać, że zgodnie z art. 262 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, mogą zostać ukarani karą porządkową do 3700 zł (wysokość wynikająca z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2024 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa na rok 2025; M.P. poz. 744). Zgodnie z art. 262 § 5 o.p., karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Analizując przywołany art. 262 § 1 pkt 1 o.p., wskazuje się, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną służącą dyscyplinowaniu uczestników postępowania, przy czym ma ona na celu przede wszystkim zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Trafnie też wskazuje się, że jako niestawiennictwo bez uzasadnionej przyczyny (art. 262 § 1 pkt 1 o.p.) należy traktować brak stawiennictwa mimo zobowiązania do niego prawidłowym wezwaniem, bez jakiegokolwiek usprawiedliwienia lub z usprawiedliwieniem, które takiego stawiennictwa obiektywnie nie uniemożliwiało (zob. B. Dauter, W. Gurba [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, W. Gurba, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 262). Dalej należy wskazać, że dla zastosowania unormowania stanowiącego podstawę do nałożenia kary porządkowej konieczne jest zaistnienie przesłanki prawidłowego wezwania skierowanego przez organ podatkowy do danej osoby. Przesłanka ta bowiem została umiejscowiona w początkowej części art. 262 § 1 o.p., przed określeniem sytuacji stanowiących podstawę do jej nałożenia. Przesłankę tę należy rozumieć w ten sposób, że prawidłowość wezwania w znaczeniu art. 262 § 1 o.p. oznacza, że wezwanie powinno spełniać wymogi określone w art. 155-159 o.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2023 r., III FSK 4279/21 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Na podstawie art. 155 § 1 o.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie zaś z art. 159 § 1 o.p., w wezwaniu należy wskazać: 1) nazwę i adres organu podatkowego; 2) imię i nazwisko osoby wzywanej; 3) w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana; 4) czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie; 5) termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika; 6) skutki prawne niezastosowania się do wezwania. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, NUS i DIAS prawidłowo oceniły, że wezwanie skierowane do skarżącego zawierało wszystkie wymagane elementy. Prawidłowo również organy oceniły, że wezwanie zostało skutecznie doręczone skarżącemu. Zatem niewątpliwie skarżący został skutecznie wezwany do złożenia zeznań w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T. sp.j. Niesporne między organem a skarżącym jest również to, że skarżący na przesłuchanie 24 kwietnia 2025 r. się nie stawił. Sporne pozostaje przy tym, czy niestawiennictwo skarżącego na przesłuchaniu zaplanowanym na 24 kwietnia 2025 r. było usprawiedliwione. Skarżący poinformował bowiem organ I instancji, że ze względu na stan zdrowia nie mógł się pojawić na przesłuchaniu, a także zapowiedział, że pocztą dostarczy dokumenty to poświadczające. Wniósł o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania. Z akt sprawy wynika przy tym, że do organu I instancji nie wpłynęły zapowiadane przez skarżącego dokumenty. Nie przedstawił ich również skarżący, wnosząc zażalenie do DIAS, mimo że na tym etapie był zastępowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Również do skargi nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających, że stan zdrowia skarżącego uniemożliwiał mu stawiennictwo na przesłuchaniu zaplanowanym na 24 kwietnia 2025 r. i złożenie zeznań w charakterze świadka. Oceniając powyższe okoliczności, należy zauważyć, że usprawiedliwienie nieobecności w dacie wyznaczonej przez organ podatkowy zawsze ciąży na zobowiązanym do stawienia się. Z tym, że przyczyny, na które się powołuje, muszą być obiektywnie usprawiedliwione. Rola samego organu, przed wymierzeniem kary porządkowej, sprowadza się do oceny wiarygodności przyczyn podanych przez nieobecnego oraz czy faktycznie mogły stanowić przeszkodę dla stawienia się zgodnie z wezwaniem. Uzasadnioną przyczyną osobistego niestawienia się, o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 1 o.p., jest taka przyczyna, która uniemożliwia konkretne zachowanie się (działanie) w sposób obiektywny (zob. wyrok NSA z 16 marca 2021 r., III FSK 2883/21). Zdaniem Sądu lakoniczne i ogólnikowe powołanie się na stan zdrowia skarżącego, bez uprawdopodobnienia tej okoliczności, czy podania bardziej szczegółowych i weryfikowalnych informacji na ten temat, nie stanowi przyczyny obiektywnie uniemożliwiającej stawienie się na żądanie organu podatkowego. W szczególności brak przedłożenia jakiejkolwiek dokumentacji medycznej – mimo zapowiedzi uczynienia tego – czyni próbę usprawiedliwienia niestawiennictwa na przesłuchaniu nieskuteczną. Brak przedłożenia organowi takiej dokumentacji, przy jednoczesnym subiektywnym przeświadczeniu skarżącego o złym stanie jego zdrowia, nie stanowi więc o usprawiedliwieniu nieobecności skarżącego na przesłuchaniu w charakterze świadka. Innymi słowy, samo ogólne stwierdzenie, że możliwość zadośćuczynienia wezwaniu uniemożliwiał stan chorobowy skarżącego, w ocenie Sądu, nie stanowiło wystarczającego usprawiedliwienia pasywnego zachowania skarżącego (zob. wyroki NSA: z 28 kwietnia 2015 r., II FSK 923/13; z 27 kwietnia 2018 r., I FSK 981/16). Wskazać jeszcze należy, że nie może stanowić podstawy do zakwestionowania legalności zaskarżonego postanowienia okoliczność, że – jak wynika z odpowiedzi na skargę – doszło do przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, co miało miejsce 8 sierpnia 2025 r. Przesłuchanie to miało zatem miejsce po doręczeniu skarżącemu postanowienia NUS o nałożeniu kary porządkowej, co należy uznać za realizację celu dyscyplinującego, jaki owa kara porządkowa miała przynieść. Jednocześnie wobec treści art. 262 § 1 pkt 1 o.p. podstawą nałożenia kary porządkowej było niestawienie się skarżącego osobiście bez uzasadnionej przyczyny na przesłuchaniu 24 kwietnia 2025 r., której to okoliczności nie zmienia okoliczność późniejszego (8 sierpnia 2025 r.) dokonania przesłuchania skarżącego przez organ I instancji. Mając na uwadze poczynione rozważania, z których wynika, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a także nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, które sąd administracyjny jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.