I SA/Wr 852/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, trzecią z kolei wydaną przez organ II instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a) Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą T. P. podatek od towarów i usług za styczeń – luty 2003 r. i umorzył postępowanie w sprawie; w odniesieniu do marca 2003 r. uchylił tę decyzję i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 185.540 zł. oraz za miesiące kwiecień – wrzesień utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Ustalono, że przedmiotem działalności A T. P. był hurtowy obrót paliwami płynnymi (olej napędowy, etylina, olej opałowy). Strona w okresie od stycznia do września 2003 r. była czynnym podatnikiem podatku VAT, składając deklaracje VAT-7, w tym okresie zakupując m. in. od firmy B P. M. olej napędowy w łącznej ilości 1.116.000 litrów, wartości brutto 2.761.634 zł., podatek VAT 497.999,70 zł. Zaskarżoną decyzją zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B, dokumentujących sprzedaż paliwa. Firma B. nie posiadała rejestrów zakupu i sprzedaży dla celów podatku VAT za miesiące od lutego do listopada 2003 r., dostawcy tej firmy – firmy C i D to firmy niezarejestrowane dla celów podatku VAT, nieskładające deklaracji podatkowych, wartość zakupów wynikających z faktur wystawionych przez te firmy to 78 % ogółu zakupów wykazanych przez firmę B. Organ I instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B dotyczących zakupu przez stronę paliwa od tej firmy, wskazując na przepisy art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5c) rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wg których faktury potwierdzające czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dokonując, w wyniku odwołania, zmiany decyzji organu I instancji organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3a) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r., § 48 ust. 4 pkt 5a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. w spr. wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odwołał się do uchwały siedmiu sędziów z dnia 22.04.2002 r. sygn. FPS 2/02, w której NSA ustalił zasady stosowania przepisów art. 33 ustawy o podatku VAT oraz orzeczenia ETS sygn. C-342/87 Geniuus Holding BV, podnosząc, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko i wyłącznie względem podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie czynności opodatkowanych na rzecz podatnika. Podkreślił organ, że z akt wynika, że P. M., właściciel firmy B., nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności obrotu paliwami, nie posiadał środków transportu, podczas gdy zeznał, że w transakcjach z firmą strony - E firma ta odbierała paliwo własnym transportem. W wyniku kontroli stwierdzono, że firma E nie posiadała bazy magazynowej ani środków transportu, a każdorazowy zakup paliwa wiązał się z jego natychmiastową sprzedażą, co przyznała strona. P. M. przesłuchany w toku postępowania przed organami ścigania w dniu [...] zeznał, że nigdy nie zakupił ani nie sprzedał żadnego paliwa, dokumenty księgowe są fikcją, a jego działania polegały na tym, że otrzymywał faksem zamówienie na paliwo, wystawiał na podstawie faksu fakturę i otrzymywał za to wynagrodzenie od nieznanych mu osób. Wycofał się z tej działalności w [...]. Organ II instancji wskazał na przesłuchanie świadka M. z dnia [...], z których wynika, że świadek ten nie pamięta żadnych szczegółów dotyczących transakcji z firmą strony. Podobnie strona słuchana w dniu [...] nie potrafiła wyjaśnić gdzie znajdują się magazyny paliw firmy B., wskazała na dostawę paliw transportem tej firmy, podczas, gdy nie posiadała ona środków transportu. Właściciele obu firm nie potrafili podać żadnych istotnych szczegółów wzajemnej współpracy, podczas gdy zawarte między nimi transakcje opiewają na 1.116.000 litrów paliwa, wartości brutto 2.761.634 zł. (497.999,70 zł. podatek VAT). Podkreślił organ, że obie firmy działały wbrew zasadom kupieckim, z czym współgra treść zeznań strony przesłuchanej w dniu [...], w toku których strona szczegółowo wyjaśniła w jaki sposób działała jego firma zarejestrowana po to, aby dokonywać fikcyjnego obrotu paliwami. Dając wiarę tym zeznaniom wskazał organ, że nie dał wiary późniejszym zeznaniom strony, w których strona swoje zeznania z dnia [...] uzasadniała zastraszeniem przez funkcjonariusza Policji, szczegółowo wyjaśniając swoje stanowisko w zakresie uznania zeznań za wiarygodne. Podkreślił organ, że zeznania te współgrają z zeznaniami jednego z kontrahentów firmy E – R. D., z których wynika, że właściciel firmy B. został przez niego wprowadzony do tzw. "pajęczynki fakturzystów". Wzięto także pod uwagę, że dwóch podstawowych dostawców firmy B – firmy C i D to firmy nie zarejestrowane w zakresie podatku VAT, nie składające deklaracji VAT-&, a wartość zakupów wynikających z faktur VAT wystawionych przez te firmy stanowi 78 % zakupów wykazanych przez firmę B. Przeanalizował organ płatności między stroną a firmą B., wskazując, że niecałe 30% transakcji wykazano jako płatne przelewem, w pozostałych miało to następować w postaci gotówki, czego nie potwierdzono żadną dokumentacją. Stanowi to, w świetle ustawy z dnia 19.11.1990 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) istotną okoliczność. Wskazał dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom świadka M. składanym w toku postępowania przed organami kontroli, jak również zeznaniom strony z dnia [...], wg których transakcje udokumentowane fakturami miały miejsce. Odwołał się do wyniku kontroli w firmie P. M. B., z którego wynika, że zakwestionowano faktury dotyczące zarówno zakupu jak i sprzedaży paliw. Przedmiotem badania były także transakcje z firmą E. Podniósł organ odwoławczy, że szczegółowe bilansowanie ilości "zakupionych" towarów i realizowana sprzedaż wykazały znaczne różnice ilościowe (od [...] do [...] litrów paliwa), które nie mogły być przechowywane w firmie strony ze względu na brak magazynów. Wskazał także na mający znaczenie dla oceny sprawy fakt postawienia P. M. zarzutu m. in. popełnienia czynu z art. 271 k.k. tj. poświadczenia nieprawdy w wystawionych na rzecz strony - T. fakturach VAT. Reasumując podzielił organ II instancji stanowisko organu I instancji, że faktury wystawiane dla firmy strony przez P. M. firma B. nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Jednocześnie wskazał organ, że uwzględnił fakt, iż postępowanie odnośnie roku 2002 nie zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji, w związku z czym konieczne było przyjęcie dla rozliczeń miesiąca stycznia 2003 r. kwoty wynikającej z deklaracji złożonej przez stronę za grudzień 2002 r., w związku z czym dokonał organ odpowiednich przeliczeń rozliczenia podatnika. Z uwagi na tożsamość końcowego wyniku z deklaracjami strony za styczeń i luty 2003 r. postępowanie w tym zakresie umorzono, zaś w odniesieniu do marca 2003 r. określając zobowiązanie uwzględniono kwoty związane z rozliczeniem zakupu kasy fiskalnej. Ustosunkował się organ do zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W skardze od powyższej decyzji T. P. zakwestionował decyzję organu II instancji w części określającej podatek od towarów i usług za marzec 2003r. oraz utrzymującej decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2003 r., wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzucił skarżący naruszenie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 a rozporz. Min. Fin. z dnia 22 czerwca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT przez uznanie, że stronie na podstawie tych przepisów nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę B. P. M., naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez podważenie zaufania podatnika wobec organów podatkowych w związku z pominięciem korzystnych dla podatnika dowodów oraz nieuwzględnienie okoliczności wskazujących na prawidłowość transakcji skarżącego z firmą B., naruszenie art. 210 § 4, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie dlaczego niektórym dowodom odmówiono wiarygodności, włączenie w poczet dowodów protokołów przesłuchania P. M. w charakterze podejrzanego uzyskanych w toku toczącego się postępowania karnego, nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. Ch. i R. D., mimo, iż mogą oni posiadać wiadomości na temat transakcji handlowych strony z P. M. Podkreślił skarżący, że organ podatkowy nie zauważa różnicy jaka istnieje między zeznaniami składanymi przez osobę fizyczną przesłuchiwaną w charakterze podejrzanego a osobę fizyczną przesłuchiwaną w charakterze świadka. W świetle tej uwagi nie zgodził się skarżący ze stanowiskiem organu dającym wiarę zeznaniom P. M, tymczasowo aresztowanego, słuchanego w charakterze podejrzanego w dniu [...], a odmawiającym wiarygodności kolejnym zeznaniom tego świadka przesłuchiwanego w toku postępowania podatkowego, jak i świadka R. D. Podniósł, że również świadek. R. D. winien być ponownie przesłuchany, być może odwołałby swoje zeznania, jak uczynił to świadek M. Zdaniem skarżącego zeznania P. M. i skarżącego w zakresie podstawowych elementów niezbędnych dla dokonania oceny rzeczywistości transakcji między nimi są całkowicie zbieżne i korespondują ze sobą, jednakże przy ich analizie należy brać pod uwagę upływ czasu. Nie zgodził się skarżący, że świadek. Ch. może posiadać informacje nieistotne dla sprawy, bowiem ten, wskazany przez stronę, świadek uczestniczył nie tylko przy odbiorach towaru, ale i w dalszej odsprzedaży towaru kontrahentom strony. Wskazał skarżący na dokumenty, których organ nie wziął pod uwagę, a które są korzystne dla strony, bowiem świadczą o tym, że do transakcji między stronami doszło, a faktury odzwierciedlają przebieg zdarzeń gospodarczych. Wskazał skarżący, że tylko część należności płatna była w gotówce, co w tamtym okresie było przyjęte jako normalna forma rozliczenia przy sprzedaży paliw płynnych z uwagi na nieuczciwość niektórych kontrahentów, Transakcje gotówkowe były zabezpieczeniem sprzedającego przed oszustami. Zwrócił uwagę, że organ podatkowy przeszedł do porządku nad płatnością przelewami, a jednocześnie nie wyjaśnił co się stało z przelanymi na rachunek firmy B. pieniędzmi, P. M. nie twierdził, że pieniądze te stronie zwrócił, co winno nastąpić w sytuacji nierzeczywistych transakcji. Zdaniem skarżącego brak jest przesłanek do przyjęcia, iż transakcje zakupu paliwa od P. M. nie miały miejsca. Organ II instancji w sposób niewłaściwy, pozbawiony logiki dokonał interpretacji dowodów, w znacznej mierze pomijając korzystne dla strony dowody. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację i ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący - w badanym okresie - prawidłowo pomniejszył podatek należny VAT o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. M., prowadzącego firmę B., dokumentujących sprzedaż oleju napędowego? Celem rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii należało ustalić, czy wystawione przez firmę B. faktury faktycznie dokumentowały zdarzenia gospodarcze wskazane w treści tychże faktur, zauważyć bowiem należy, że zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...). Wykładnia powołanych przepisów nakazuje przyjąć, iż odliczenie podatku przysługuje wyłącznie przy nabyciu towaru (usługi) i dotyczy kwoty podatku wynikającej z faktury potwierdzającej to nabycie. Tym samym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. W wyroku z dnia 30 października 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi (sygn. akt III SA 215/02, publ. Monitor Podatkowy nr 5/2004, s. 38). Natomiast w wyroku z dnia 7 marca 1997r. (sygn. akt III SA 762/96) NSA podkreślił, że cała "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, chociażby dołożył on staranności i działał w zaufaniu do nierzetelnego kontrahenta, pozostając w dobrej wierze (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2006 r., I FSK 225/06, LEX nr 263965, wyrok NSA z dnia 29 maja 2002r., I SA/Ka 613/01, LEX nr 77926). Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 u.p.t.u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. Według powołanego postanowienia, "Kierując się tymi ustaleniami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje lub posługiwaniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego, takie jak art. 271 k.k. i art. 270 k.k. zostają wyparte przez przepis szczególny art. 62 § 2 k.k.s....Natomiast wystawienie przez uprawnione osoby faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 k.k." (..) W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) – a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.)". Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdza, iż prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że wystawione dla skarżącego przez P. M. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. opisanej w ich treści sprzedaży oleju napędowego. W konsekwencji rozstrzygające w sprawie organy słusznie uznały, że w oparciu o te faktury skarżący nie mógł zrealizować prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Przedmiotem działalności Firmy A T. P. był hurtowy obrót paliwami płynnymi (olej napędowy, etylina, olej opałowy). Strona w okresie od stycznia do września 2003 r. była czynnym podatnikiem podatku VAT, składając deklaracje VAT-7, w tym okresie zakupując m. in. od firmy B. P. M. olej napędowy w łącznej ilości 1.116.000 litrów, wartości brutto 2.761.634 zł., podatek VAT 497.999,70 zł. Zaskarżoną decyzją zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B., dokumentujących sprzedaż paliwa. Ustalono w toku postępowania, że P. M., właściciel firmy B., nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności obrotu paliwami, nie posiadał środków transportu, nie prowadził rejestrów zakupu i sprzedaży dla celów podatku VAT za miesiące od lutego do listopada 2003 r.. Wg jego zeznań w transakcjach z firmą A firma ta odbierała paliwo własnym transportem, podczas gdy w wyniku kontroli okazało się, że firma A nie posiadała bazy magazynowej ani środków transportu, a każdorazowy zakup paliwa wiązał się z jego natychmiastową sprzedażą. Przed organami ścigania w dniu [...] P. M. zeznał, że nigdy nie zakupił ani nie sprzedał żadnego paliwa, dokumenty księgowe są fikcją, a jego działania polegały na tym, że otrzymywał faksem zamówienie na paliwo, wystawiał na podstawie faksu fakturę i otrzymywał za to wynagrodzenie od nieznanych mu osób. Wycofał się z tej działalności w [...] 2003 r. Natomiast z przesłuchania tego świadka z dnia [...] wynika, że nie pamięta on żadnych szczegółów dotyczących transakcji z firmą strony. Podobnie, jak wskazuje organ, strona słuchana w dniu [...] nie potrafiła wyjaśnić gdzie znajdują się magazyny paliw firmy B., wskazała na dostawę paliw transportem tej firmy, podczas, gdy nie posiadała ona środków transportu. Właściciele obu firm nie potrafili podać żadnych istotnych szczegółów wzajemnej współpracy, co ma szczególne znaczenie w świetle wartości rzekomych transakcji, które opiewają na 1.116.000 litrów paliwa, wartości brutto 2.761.634 zł. (497.999,70 zł. podatek VAT). Dokonując oceny wiarygodności zeznań świadka P. M. a także strony, uzasadnił organ dlaczego nie dał wiary późniejszym zeznaniom M., w których swoje zeznania z dnia [...] tłumaczył zastraszeniem przez funkcjonariusza Policji. Podkreślił organ, że zeznania te współgrają m. in. z zeznaniami jednego z kontrahentów firmy A – R. D., z których wynika, że właściciel firmy B. został przez niego wprowadzony do tzw. "pajęczynki fakturzystów". Na dokonanie oceny rzeczywistej działalności firmy B. miało wpływ ustalenie dotyczące dwóch głównych dostawców firmy B. – firmy C i D, które nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, nie składały deklaracji VAT-7, przy czym wartość zakupów wynikających z faktur VAT wystawionych przez te firmy stanowiła 78 % zakupów wykazanych przez firmę B. Przeanalizował organ płatności między stroną a firmą B., także pod katem wymogów ustawy z dnia 19.11.1990 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), wskazując, że niecałe 30% transakcji wykazano jako płatne przelewem, w pozostałych miało to następować w postaci gotówki, czego nie potwierdzono żadną dokumentacją. Istotnym dowodem w sprawie jest także wynik kontroli w firmie B. M., z którego wynika, że zakwestionowano faktury dotyczące zarówno zakupu jak i sprzedaży paliw. Przedmiotem badania były także transakcje z firmą A. Dla oceny zeznań zarówno strony jak świadka M., w szczególności wobec ustaleń, że firmy te nie dysponowały środkami transportu i magazynami paliw, ma zbilansowanie ilości "zakupionych" towarów i realizowana sprzedaż, które wykazały znaczne różnice ilościowe (od [...] do [...] litrów paliwa). Brak magazynów pozostawia bez odpowiedzi pytanie, gdzie zatem były magazynowane dostarczone stronie a nie sprzedane paliwa? Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego wskazał organ nadto na fakt postawienia P. M. zarzutu m. in. popełnienia czynu z art. 271 k.k. tj. poświadczenia nieprawdy w wystawionych na rzecz strony - A fakturach VAT. Powyższe wskazuje, iż zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są pozbawione podstaw. Pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności faktycznie niedokonane, organy podatkowe bazowały na unormowaniach art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wymienione przepisy, statuując prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wymagają w tym celu spełnienia przesłanki faktycznego nabycia towarów i usług, co w sprawie nie wystąpiło. Przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, stanowi uzupełnienie regulacji ustawowej. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze dokumentującej fikcyjną dostawę towaru nie narusza oczywiście zasady neutralności podatku VAT, skoro podatek wynikający z faktury nie został zapłacony. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, które można realizować w oparciu o dokument - fakturę - potwierdzający faktycznie dokonaną dostawę towaru (wyświadczoną usługę). Tylko bowiem taka faktura spełnia kryterium uznania za stanowiącą podstawę do obniżenia podatku w niej naliczonego. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi natury procesowej, Sąd wskazuje na szczególną rolę tzw. zasad ogólnych, które winny znaleźć odzwierciedlenie w każdym postępowaniu podatkowym, od jego wszczęcia do ostatecznego zakończenia, niezależnie od przedmiotu postępowania, także w tej jego części, która dotyczy zbierania i oceny materiału dowodowego. Katalog tych zasad otwiera art. 120 Ordynacji podatkowej. statuujący zasadę legalizmu (praworządności), która nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa, tj. do aktywności w granicach określonych przez ustawę procesową oraz podejmowania rozstrzygnięć zgodnych z przepisami prawa materialnego. Uczynienie zadość w/w zasadzie stanowi wymóg urzeczywistnienia kolejnej zasady, a mianowicie, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji), która wyraża się między innymi w tym, że uchybienia organów prowadzących postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatnika. Wcielając w życie powołane zasady organy podatkowe muszą mieć na względzie, że celem każdego postępowania podatkowego winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości (zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów materialnych. Uzupełnienie tej zasady stanowi zapis art. 187 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w powiązaniu z art. 180 § 1, nakazującym - jako dowód - dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepisy procesowe nie tworzą hierarchii środków dowodowych, Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu (por. B. Adamiak (...), Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, s. 694). Przy czym należy zauważyć, iż stosownie do treści art. 188 Ordynacji. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dodać trzeba, że to na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 Ordynacji). Analiza faktyczno - prawna, podsumowująca poczynione w sprawie podatkowej ustalenia, musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu kończącej postępowanie podatkowe decyzji, bowiem zgodnie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jak wyżej wywiedziono, w rozpoznawanej sprawie podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT były ustalenia wskazujące, że skarżący odliczył podatek naliczony posługując się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu towaru (paliwa) od wskazanego na tych fakturach sprzedawcy, przy czym nie ma znaczenia, że podatnik ewentualnie mógł pozostawać w przekonaniu, że dostarczone mu paliwo pochodzi od P. M., bowiem okoliczność, że podatnik działał pod wpływem błędu, nawet błędu usprawiedliwionego okolicznościami, nie zmienia jednak faktu, iż sprzedawcą paliwa nie był P. M., który w takiej roli został określony w treści zakwestionowanych faktur. W wyroku z dnia 7 grudnia 2006r. (sygn. akt I FSK 308/06, LEX nr 262731) Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, iż zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistego nabycia towaru (paliwa), nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary. Rozstrzygając w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość powołanym wyżej przepisom procedury podatkowej, tym samym pozbawione podstaw należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalenia organów podatkowych, w zakresie braku rzeczywistej sprzedaży paliwa przez P. M. na rzecz skarżącego znajdowały oparcie, o czym była mowa wyżej, w obszernym materiale dowodowym, także pochodzącym z innych postępowań kontrolnych, jak również z postępowania karnego. Podkreślić należy, że w błędzie pozostaje skarżący zarzucający, że przeprowadzenie dowodów z protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego P. M. i R. D. w toku postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie zakończone, stanowi naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym po dniu 6 maja 2006 r., pozwala na dopuszczenie dowodu z materiału zgromadzonego w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie stawiając żadnych ograniczeń co do rodzaju wykorzystanych dowodów, ani też nie wymagając zakończenia postępowania prawomocnym orzeczeniem. Dopuszczone dowody z innych, znajdujących się w toku postępowań podlegają ocenie wraz z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Brak jest podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji, wg którego odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna, gdy wnioskowany dowód nie ma znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, albo gdy konkretne okoliczność została w sposób niebudzący wątpliwości udowodniona. Jak podnosi organ II instancji, wskazując na odwołanie skarżącego od decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie strony w zakresie podatku akcyzowego, świadek J. Ch., którego brak przesłuchania zarzuca skarżący, został powołany na okoliczność dokumentacji firmy A wyłącznie w zakresie sprzedaży detalicznej oleju opałowego, co nie stanowi przedmiotu niniejszej sprawy. Chybiony jest także zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe regulacji art. 210 § 4 Ordynacji. Zdaniem Sądu, uzasadnienia faktyczne wydanych w sprawie decyzji zawierają wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym organy te dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ustalone fakty dotyczące firmy P. M. rzutowały bezpośrednio na sytuację podatkową skarżącego. Funkcjonujący w zakresie podatku VAT mechanizm zakłada bowiem, że w kolejnej fazie obrotu następuje uwzględnienie podatku naliczonego w fazach poprzednich. W ten sposób nabywca może zasadniczo dokonać odliczenia podatku, o ile doszło do opodatkowania w cyklu poprzednim. Jeżeli zatem wskazany w treści faktury sprzedawca nie dokonał faktycznie sprzedaży, to nie mógł zostać opodatkowany z powodu braku czynności, a w konsekwencji faktura przez niego wystawiona była bezużyteczna, w kontekście możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego w tej fakturze przez skarżącego. Reasumując, Sąd stwierdza, iż dokonane w sprawie ustalenia poprzedziło postępowanie podatkowe, w trakcie którego zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, czyniąc zadość zasadzie prawdy obiektywnej oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy poddany został ocenie w świetle zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe przy ocenie tego materiału kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Powyższe skutkowało uznaniem skargi za bezzasadną i jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.