I SA/Wr 866/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów: I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I) nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.461 (słownie: tysiąc czterysta sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że A. i P. S. w 1998 r. ponieśli wydatki na budowę domu w wysokości co najmniej [...]. Postępowanie podatkowe ujawniło natomiast, że podatnicy w 1998 r. dysponowali środkami pieniężnymi w łącznej kwocie [...], którą uzyskali z tytułu: dochodu P. S. ze świadczenia wypłaconego przez organ zatrudnienia, pomniejszony o zaliczkę na podatek dochodowy i powiększony o zwrot nadpłaty z 1997 r. w kwocie: [...]; dochodu A. S. ze stosunku pracy, pomniejszonego o zapłacone zaliczki na podatek dochodowy w kwocie [...]; darowizny od rodziców P. S. przekazanej w 1997 r. na zakup działki, z której do dyspozycji w 1998 r. pozostała kwota [...]; prezentów ślubnych otrzymanych w 1997 r. w kwocie [...], oszczędności z lat poprzednich (całość dochodów A. S. za 1996 i 1997 r. oraz całość dochodów P. S. za lata 1994-1997 w kwocie [...]). Nie przyjęto natomiast oświadczonej darowizny od S. i F. W. - babci i dziadka A. S. w wysokości [...]. Organ podatkowy uznał bowiem, że dochody S. i F. W. były zbyt niskie do zaoszczędzenia [...]. S. W. od 1989 r. pobierała rentę rolniczą po przekazaniu na rzecz córki gospodarstwa rolnego, która w 1989 r. stanowiła 52% przeciętnego wynagrodzenia, a w 2004 r. wynosiła [...] brutto (wraz z dodatkiem pielęgnacyjnym [...] netto). Fakt przekazania S. W. potwierdziła w protokole przesłuchania świadka z dnia [...]. Organ podatkowy nie dał wiary temu oświadczeniu, gdyż S. W. nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła, że w 1997 r. posiadała takie oszczędności. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w konsekwencji brak przychodów na pokrycie poniesionych wydatków w kwocie [...], z czego na P. S. przypadła kwota [...]. Wobec niewskazania innych wiarygodnych źródeł finansowania ponoszonych wydatków, organ podatkowy ustalił, że kwota ta stanowi dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od ww. przychodu ustalono powołaną na wstępie decyzją organu podatkowego pierwszej instancji podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 75% tj. kwotę [...]. Od powyższej decyzji podatnik pismem z dnia [...] wniósł odwołanie, w którym nie zgadzając się z ww. decyzją, zarzucił organowi naruszenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że S. i F. W. nie mogli zgromadzić oszczędności w kwocie darowizny. Podatnik podkreślił, że S. W. nie oświadczyła do protokołu przesłuchania świadka, że dostarczy książeczkę oszczędnościową, a mówiła jedynie, że pieniądze gromadzone były także na książeczce oszczędnościowej przez kilkanaście lat aby udowodnić, że wraz z mężem zaoszczędziła sumę [...]. Zarzucił ponadto, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że oszczędności mogły zostać zgromadzone jeszcze w czasie prowadzenia gospodarstwa rolnego. W związku z zarzutami zawartymi w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu prawidłowego ustalenia wysokości i źródeł finansowania ponoszonych wydatków przez P. S. w 1998 r. Organ podatkowy pierwszej instancji wypełniając dyspozycję organu odwoławczego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o udostępnienie informacji w zakresie dochodów S. i F. W. za lata 1994-1997 na podstawie składanych zeznań podatkowych lub informacji KRUS. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia [...] poinformował, że jest w posiadaniu informacji w zakresie dochodów przekazanych przez KRUS oddział w L. dotyczących wspomnianych wyżej podatników jedynie za 1995 i 1997 r. Z powyższych informacji wynika, że S. i F. W. we wskazanym okresie pobierali świadczenia rentowe w identycznej wysokości. Za 1995 r. wyniosło one po [...], co stanowi 36,09% przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, natomiast za 1997 r. po [...], co stanowi 35,96% przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. W dniu [...]. przeprowadzono również dowód z przesłuchania świadka S. W., która potwierdziła zeznania złożone w poprzednim protokole z dnia [...] i oświadczyła, że emerytura męża F. W. była większa od jej emerytury o około [...]. F. W. zmarł [...] Państwo W. mieli troje dzieci i ośmioro wnuków. S. W. stwierdziła, że w momencie przekazania wnuczce i jej mężowi kwoty [...] posiadała jeszcze inne oszczędności, pochodzące z handlu z obywatelami radzieckimi, którzy stacjonowali w okolicy. Kwotę [...] Państwo W. przekazali wnuczce A. S. na budowę domu. S. W. oświadczyła również, że pomagała także innym dzieciom i wnukom - na imieniny, urodziny przekazywała kwoty do [...]. W sprawie książeczki oszczędnościowej S. W. zeznała, że została ona zlikwidowana jeszcze za życia męża. Gospodarstwo rolne S. i F. W. przekazali córce G. Z., która obecnie tam mieszka i prowadzi gospodarstwo. Rodzina córki składa się z osób, które razem z S. W. prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. Całość ziemi użytkuje córka wraz z mężem. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał bowiem, że S. i F. W. od 1989 r. tj. od daty przekazania gospodarstwa rolnego córce otrzymywali emerytury o niskich wysokościach. W 1997 r. tj. w roku przekazania darowizny Państwo W. uzyskali łącznie dochód w wysokości [...], tj. miesięcznie na jedną osobę [...]. Jak wynika z danych statystycznych (Rocznik Statystyczny z 1998 r.) przeciętne wydatki emerytów w gospodarstwach domowych w 1997 r. na 1 osobę w gospodarstwie dwuosobowym wynosiły [...]. A zatem S. i F.W. od 1989 r. do 1997 r. uzyskiwali niskie dochody, które zdaniem organu odwoławczego nie pozwalały na zgromadzenie znacznych oszczędności. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że S.W. zeznała do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...], że pomagała także innym dzieciom i wnukom przekazując pieniądze, nieraz po [...]. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji nie jest możliwe, przy tak niskich dochodach i udzielanej pomocy finansowej dzieciom i wnukom zaoszczędzenie kwoty [...]. Trudno także przyjąć oświadczenie, że oszczędności S. i F.W. pochodziły jeszcze z czasów prowadzenia gospodarstwa rolnego, tym bardziej że nie istnieją żadne dowody potwierdzające posiadanie przez S. W. oszczędności. Organ odwoławczy podniósł, że przyjmując nawet, że podatnicy posiadali takie oszczędności poza rachunkiem bankowym, stwierdzić należy, że ze względu na galopującą inflację na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych straciły one na wartości. Z powyższego wywiedziono, że S. W. nie mogła dysponować kwotą oszczędności wynoszącą ponad [...]. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. skarżący wniósł o uchylenie decyzji obydwóch instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych i zarzucił naruszenie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 zwanej dalej "u.p.d.o.f.") oraz przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 zwanej dalej "O.p."). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe obu instancji dokonując weryfikacji stanowiska i dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą, w celu wykazania okoliczności i wysokości pokrycia przychodów, dokonały takiej oceny bez należytej bezstronności i wnikliwości w aspekcie zeznania świadka S. W. oraz poczyniły dowolne ustalenia co do możliwości zgromadzenia oszczędności w kwocie [...] przez świadka i jej małżonka. Organy podatkowe odmówiły zeznaniom świadka prawdomówności tylko dlatego, że ich zdaniem wysokość pobieranej renty w porównaniu ze statystycznym poziomem przeciętnych wydatków emerytów wynoszących w 1997 r. w gospodarstwie dwuosobowym tj. [...], wykluczała zgromadzenie znacznych oszczędności. Z taką oceną nie zgodziła się strona skarżąca wskazując, że organy podatkowe nie nadały żadnego znaczenia faktowi zamieszkiwania Państwa W. z rodziną córki, G. Z. Wskazano, że S. W. zeznała, że prowadzi z córką wspólne gospodarstwo domowe oraz zarówno ona, jak i jej mąż pomagali córce w prowadzeniu gospodarstwa rolnego oraz domu, będąc w zamian na wyłącznym utrzymaniu córki. Jako ludzie skromni, nawykli do ciężkiej pracy na roli, nie mieli nadmiernych wymagań, przyzwyczajeń i potrzeb, a co za tym idzie również wydatków. Natomiast mieli stałe, miesięczne dochody począwszy od 1989 r. Okoliczności powyższe zostały podniesione przez stronę skarżącą w odwołaniu, a mimo tego organ podatkowy nie uznał za stosowne odebrać wyjaśnień od G. Z., co do zakresu jej przyczyniania się do zaspokajania codziennych potrzeb rodziców. Wskazano także, że podważanie przez organy podatkowe zeznania S.W. wynika raczej z przyjętej z góry koncepcji, że to zeznanie nie jest prawdziwe, mimo, że było złożone dwukrotnie przez osobę starszą, pouczoną o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, sporadycznie mającą styczność ze sprawami urzędowymi, co skłania do oceny jej oświadczenia jako wiarygodnego. Ponadto okoliczność, że także inne wnuki otrzymywały od niej kwoty po [...] raczej potwierdza możliwości finansowe Państwa W. Także podniesiono, że faktem powszechnie znanym było, że mieszkańcy miejscowości sąsiadujących z jednostkami wojsk radzieckich czerpali znaczne korzyści z handlu z nimi. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Spór pomiędzy stronami w zakresie wymierzenia skarżącemu podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. dotyczy prawidłowości proceduralnej i poprawności dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, który koncentruje się na darowiźnie w kwocie [...] dokonanej na rzecz A. S. /żony P. S./ przez S. i F. W. - dziadków żony. Organy podatkowe kwestionują dokonanie takiej darowizny powołując się na niskie dochody Państwa W., z czym nie może zgodzić się skarżący wskazując na brak przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami takimi są m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nie ujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie mają pokrycia w zasobach majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Niewątpliwym jest, że w toku postępowania podatkowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej tzn. podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, stosownie do art. 122 O.p. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 - 200 O.p. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, ale w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jest ona zbliżona do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (por. H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998, s. 135 i nast.). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Warto zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa wprowadziła bardzo istotny dla tego typu postępowania środek dowodowy, jakim jest możliwość złożenia przez stronę pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania oświadczenia dotyczącego faktu lub stanu prawnego, gdy przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia (art. 180 § 2 O.p.). Jednakże przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy na zasadzie swobodnej oceny dowodów będzie musiał ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów (art. 191 O.p.). Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. POP 2003/2/34). W rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że organy działały z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 oraz 191 O.p., bowiem nie poczyniły odpowiednich ustaleń tak aby skutecznie obalić dowód w postaci zeznań świadka na okoliczność przekazania spornej darowizny. Gromadząc, bowiem fakty mające istotne znaczenie dla sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest rozważyć stanowisko podatnika, jak też wnioski dowodowe strony. Każdy błąd w ustaleniach faktycznych uniemożliwia trafne rozstrzygnięcie podatkowe, a więc pozbawione błędu. Ocena dowodów ograniczająca się do niepełnego materiału dowodowego uniemożliwia jakąkolwiek obiektywną ocenę dowodów, w tym także ocenę swobodną. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że S. i F. W. umową przekazania gospodarstwa rolnego z dnia [...] przekazali córce G. Z. gospodarstwo rolne. W zamian G. Z. ustanowiła na rzecz Państwa W. dożywotnio i nieodpłatnie na nabytej nieruchomości służebność osobistą mieszkania, polegającą na prawie korzystania z dwóch pokoi i kuchni na piętrze domu mieszkalnego oraz użytkowanie nieruchomości o powierzchni trzydziestu arów. Niewątpliwym zatem było, że po przekazaniu gospodarstwa rolnego Państwo W. mieszkali u córki. Zatem prawdopodobnym było ponoszenie wspólnych wydatków na życie. Skoro organy podatkowe zamierzały udowodnić tezę braku możliwości przekazania spornej darowizny powinny były przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające, powoływanie się na dane statystyczne przy możliwości skorzystania z dowodu z przesłuchania świadków jest zabiegiem chybionym. Wypada bowiem wskazać, że przesłuchiwano dwukrotnie S. W., jednakże protokoły przesłuchania świadka są lakoniczne. Podnoszone przez świadka okoliczności nie były w żaden sposób doprecyzowane przez organy podatkowe, jak też nie zadano świadkowi pytania co do ponoszonych wydatków. Ponadto możliwym było przesłuchanie G. Z. na okoliczność ponoszenia wydatków we wspólnym gospodarstwie domowym. Brak stosownego postępowania wyjaśniającego spowodował, że ocenę poczynioną przez organy podatkowe, że niskie dochody Państwa W. nie pozwalały na zgromadzenie oszczędności należy uznać za ocenę dowolną. Wypada wskazać, bowiem że suma darowizny w świetle uzyskiwania przez Państwa W. stałych dochodów od 1989 r. nie była kwotą niemożliwą do osiągnięcia. Organy podatkowe w swej ocenie nie mogą także dystansować się od doświadczenia życiowego wskazującego na inklinację ludzi w podeszłym wieku do czynienia oszczędności na tzw. "czarną godzinę" czy też przekazywania ich na rzecz bliskiej rodziny. Mając na względzie powyższe organy podatkowe powinny uzupełnić materiał dowodowy tak aby możliwa była jego ocena zgodnie z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 p.s.a. Koszty orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a. Na ww. kwotę składa się: kwota wpisu sądowego w wysokości 246 zł, kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 15 zł, kwota zastępstwa procesowego w wysokości [...] naliczona zgodnie z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), w zw. z art. 205 p.s.a.