I SA/Wr 87/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A. P. kwotę 1555 (jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. P. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2001 r Organu I instancji w wyżej wymienionej decyzji wskazał, iż A.P. w latach 1999-2002 sprowadził na polski obszar celny 10 samochodów, z których po zarejestrowaniu w Polsce sprzedał w 2001 r. 3 samochody osobowe, a w 2002 r. 4 samochody. Zarówno ilość sprowadzonych i sprzedanych samochodów, powtarzalność czynności oraz uzyskiwanie dodatkowego dochodu z tego źródła przychodów pozwalały w ocenie organu przyjąć, iż działania te były dokonywane w ramach działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży samochodów, która nie została zgłoszona do opodatkowania. Na zorganizowany charakter tej działalności wskazuje także sprawdzenie, jako pierwszego, samochodu Mercedes Benz wykorzystywanego następnie do przywożenia pozostałych samochodów. Organ podatkowy powołując art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej uptu wskazał, iż podatnikami podatku od towarów i usług są podmioty wykonujące usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, w okolicznościach, które wskazują, iż odpłatne świadczenie tych usług będzie wykonywane w sposób częstotliwy. Z ustaleń organu I instancji wynika ponadto, iż A. P. w dniu [...] r. złożył w Urzędzie Skarbowym w L. zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym VAT-R oraz oświadczenie o wyborze zwolnienia od tego podatku VAT-6 w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie naprawy pojazdów i sprzedaży części samochodowych. Działalność w tym zakresie prowadził nadal w latach 2001-2002. W dniu [...] r. A.P. sprzedał samochód osobowy marki ROVER rok produkcji. 1998 (faktura VAT komis z dnia [...] r.), który nabył w dniu [...] r i sprowadził ma polski obszar celny. Należność z tytułu sprzedaży w kwocie [...] zł podatnik otrzymał w dniu [...] r. z tych przyczyn organ sprzedaż tę uwzględnił w rozliczeniu za luty 2001 r. Sprzedaż w/w samochodu w ocenie organu podatkowego spowodowała utratę prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z dwóch powodów tj.: - na podstawie art. 14 ust. 10 pkt 1 lit.b) uptu z chwila sprzedaży samochodu marki ROVER, bowiem samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym wymienionym pod poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych oraz, - na podstawie art. 14 ust. 3 uptu, gdyż wartość sprzedaży towarów przekroczyła w dniu [...] r. kwotę [...] zł a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia w/w kwoty; opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad wymienioną kwotę. Zdaniem organu w sprawie nie ma też zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 5 uptu w myśl, którego zwolniona jest od podatku VAT sprzedaż towarów używanych, gdyż podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie samochodu i z prawa tego podatnik nie skorzystał. Przyjmując, iż dnia [...] r. podatnik utracił prawo do zwolnienia podmiotowego i jednocześnie nie mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego związanego ze sprzedażą towaru używanego, w rozumieniu art. 4 pkt 7 lit. b) uptu, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług organ podatkowy objął: - sprzedaży samochodu Rover wg stawki 22% na kwotę 8.114,80 zł, - sprzedaży z tytułu naprawy samochodów i sprzedaży części samochodowych od dnia [...] r. (zgodnie z danymi wykazanymi w ewidencji przychodów prowadzanej dla celów podatku dochodowego), wg stawki 22%, na kwotę [...] zł. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. organ określił w kwocie [...] zł. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania i zarzucił naruszenie: - art. 2 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 uptu przez przyjęcie, ze sprzedaż towarów używanych (samochodów) przez ich użytkownika jest czynnością opodatkowana podatkiem od towarów i usług, - art. 122, art.187 §1 oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - naruszenie art. 200 §1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej polegające na pozbawianiu podatnika prawa czynnego udziału w postępowaniu przez nie wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Za nieprawidłowe uznał podatnik przyjęcie okresu używania samochodu od daty jego rejestracji, a nie od daty nabycia, ponadto stwierdził, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 uptu nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu tych samochodów. Nawet w przypadku przyjęcie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów, odsprzedaż używanych samochodów osobowych i innych o ładowności do 500 kg przez podatników, którzy nie byli ich użytkownikami korzystała na podstawie § 69 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - dalej rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r., ze zwolnienia z tego podatku w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu. Nieprawidłowo, zatem ustalono podstawę opodatkowania i kwotę należnego podatku - opodatkowaniu podlega tylko marża pośrednika. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację zawartą w tej decyzji zarówno odnoszącą się do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej także w zakresie sprzedaży samochodów osobowych w latach 2001-2002, jak i odnoszącą się do wykonywania przez podatnika sprzedaży towarów w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy a także w odniesieniu do podstaw opodatkowania sprzedaży towarów i usług podatkiem od towarów i usług. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 uptu ponieważ ograniczenie obniżenia podatku należnego o naliczony, zawarte w tym przepisie, ma zastosowanie do podatników nabywających samochody osobowe i ich części składowe, ale z wyjątkiem tych podatników, u których odsprzedaż samochodów osobowych stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Zarzut nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku przyjęcia, iż podatnik prowadzi działalność także w zakresie odsprzedaży używanych samochodów osobowych, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest zasadny, gdyż §69 ust 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. dotyczy podatników, którzy nie byli użytkownikami odsprzedanych samochodów. W rozpatrywanej sprawie podatnik dopełnił procedury umożliwiającej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - użytkowanie samochodu i użytkował ten samochód przez okres przekraczający 6 miesięcy. Zarzut, iż organ nieprawidłowo wyliczył okres użytkowania samochodu tj. od dnia rejestracji a nie od dnia nabycia uznano za nieistotny dla dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego w sprawie, bowiem od daty rejestracji samochodu do dnia jego sprzedaży upłynął także okres 6 miesięcy. Organ odwoławczy nie uznał za zasadny także zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie z dnia [...] r. wydane w trybie w/w przepisu doręczono w dniu [...] r. pełnomocnikowi podatnika. W dniu [...] pełnomocnik ustosunkował się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, co wynika ze sporządzonego protokołu. W ocenie organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym nie naruszono też innych przepisów procesowych wskazanych w odwołaniu, organ podatkowy podjął wszelkie czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego oraz zebrał i dokonał oceny całości materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. P. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. i zarzucił naruszenie art. 4 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 5 i art. 25 ust.1 pkt 2 uptu przez przyjęcie, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług wobec niespełnienia przez skarżącego warunku braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżący twierdzi, iż dokonywał sprzedaży towarów używanych przez okres dłuższy niż 6 miesięcy od dnia ich nabycia i nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podnosi, że nie zgłaszał prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów, a zatem zastosowanie w sprawie ma art. 25 ust. 1 pkt 2 uptu. Stanowisko takie, zdaniem skarżącego, zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.04.1999 r. sygn. akt I SA/Wr 1248/97 uznając, iż prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przysługuje podatnikowi, który jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej wskazał sprzedaż samochodów i faktycznie sprzedaży takiej dokonuje. Skarżący nie spełnił tych przesłanek, ponieważ przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nigdy nie była sprzedaż samochodów. Oznacza to, że wobec używanie samochodu przez okres, co najmniej pół roku od daty nabycia, jego sprzedaż winna być zwolniona od podatku VAT, gdyż przy zakupie nie przysługiwało skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenia skargi i przytoczył argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż skala dokonywanych transakcji sprzedaży samochodów w rozpatrywanej sprawie pozwala na przyjęcie, że skarżący prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą, a dokonana rejestracja w zakresie podatku od towarów i usług spowodowała, iż miał prawo od obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie samochodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa procesowego, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.1270) - dalej w skrócie u.p.s.a. Skarga zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe ustaliły, że A. P. w latach 1999-2002 dokonywał zakupu samochodów osobowych za granicą, sprowadzał je na polski obszar celny celem ich odsprzedaż, następne dokonywał niezbędnych napraw i sprzedawał. Zakres podejmowanych czynności wskazywał na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Jednocześnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie naprawy pojazdów i sprzedaży części samochodowych był zarejestrowanym podatnikiem VAT korzystającym ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 uptu. W dniu [...]. skarżący sprzedał samochód osobowy marki ROVER za kwotę [...] zł. Należność z tytułu sprzedaży otrzymał w dniu [...] r. Sprzedaż nastąpiła o upływie 6 miesięcy od nabycia (także od daty rejestracji w Polsce) tego samochodu, a zatem zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 7 uptu samochód ten był towarem używanym. Ponadto ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia A. P. zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. wynika, że w dniu [...] r. A. P. także sprzedał samochód osobowy i w związku z tym utracił zgodnie z art. 14 ust. 10 pkt 1 lit.b) uptu prawo do zwolnienia podmiotowego z art. 14 ust. 1 pkt 1 uptu. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nawet, jeśli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zamiarem skarżącego było dokonywanie w sposób częstotliwy sprzedaży samochodów osobowych nabytych w tym celu. Świadczy o tym zakup a następnie zbycie znacznej liczby samochodów w krótkim czasie, a także powtarzalność czynności polegająca na zakupie samochodów uszkodzonych i sprzedaży tych samochodów po ich naprawie, uzyskiwanie z tego źródła znacznych dochodów przy wykazywaniu niewielkich dochodów z działalności zgłoszonej do opodatkowania. Możliwe to było przede wszystkim dzięki temu, że skarżący prowadził działalność gospodarczą miedzy innymi w zakresie świadczenia usług naprawy pojazdów samochodowych. Dokonując oceny należy uwzględnić całokształt prowadzonej przez skarżącego działalności, a nie wyłącznie czynności podejmowane w poszczególnych miesiącach. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wskazały, iż skarżący utracił prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie zarówno art. 14 ust. 10 pkt 1 lit.b) w związku ze sprzedażą w dniu [...] r. samochodu osobowego marki ROVER, jaki i na podstawie art. 14 ust. 3 uptu, gdyż wartość sprzedaży towarów przekroczyła w dniu [...] r. kwotę [...] zł. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego postępowaniem podatkowym w zakresie rozliczeń z podatku od towarów i usług objęto zarówno miesiące poprzedzające luty 2001 r. jak i miesiące po nim następujące. Z ustaleń dotyczących stycznia 2001 r. wynika, że także w styczniu 2001 r. A. P. sprzedał samochód osobowy, co dało podstawę do uznania, iż od dnia sprzedaży tego samochodu tj. od [...] r. utracił prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, o jakim mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 uptu. Podatnik podatku VAT, który utraci prawo od zwolnienia podmiotowego, prawa tego nie może ponownie nabyć, co wynika to z art. 14 ust. 7a uptu. Jeśli zatem A. P. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego w dniu [...] r. w związku ze sprzedażą samochodu osobowego, to nie mógł tego prawa ponownie utracić w dniu [...] r. na skutek sprzedaży kolejnego samochodu osobowego, ani w dniu [...] r. z tego powodu, że wartość sprzedaży w tym dniu przekroczyła kwotę [...] zł. Zgodnie z art. 14 ust.10 pkt 1 lit.b) uptu zwolnień, o jakich mowa w art. 14 ust. 1, 5 i 6 tej ustawy nie stosuje się do podatników dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 poz. 8, 9, 10, 11, 16, 17 i 20. Samochody osobowe zostały wymienione w załączniku nr 6 pod poz. 5, zatem sprzedaż takiego samochodów spowoduje, iż wobec podatnika nie można stosować między innymi zwolnienia podmiotowego z art. 14 ust. 1 uptu. Zasadnie, zatem przyjęły organy podatkowe, że od dnia sprzedaży samochodu osobowego tj. od dnia [...] r. skarżący nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. Sprzedany w dniu [...] r. samochód marki ROVER był jednak równocześnie towarem używanym w rozumieniu art.4 pkt 7 uptu a zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 5 uptu sprzedaż towarów używanych objęta jest zwolnieniem przedmiotowym od podatku VAT pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organy podatkowe przyjęły, iż sprzedany w dniu [...] r. samochód marki ROVER (nabyty w dniu [...] r.) był towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 uptu, ale sprzedaż ta podlega opodatkowaniu, ponieważ podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony jednak z tego prawa nie skorzystał. Dokonując takiej oceny organy podatkowe nie uwzględniły, iż skarżący do dnia [...] r. korzystał ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, a zatem nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Stanowi o tym art. 25 ust. 1 pkt 4 lit a) uptu. Przepis ten organy podatkowe rozpoznając sprawę pominęły. Ponieważ organy podatkowe nie zastosowały zwolnienia przedmiotowego z art. 7 ust. 1 pkt 5 uptu przyjmując, wbrew art. 25 ust. 1 pkt 4 lit a) wymienionej ustawy, iż podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentu odprawy celnej należy uznać, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję uchylił. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien właściwie zastosować powołane przepisy i określić prawidłowo kwotę zobowiązania z podatku od towarów i usług za luty 2001 r. Rozstrzygnięcie w zakresie wykonalności uchylonej decyzji w okresie do uprawomocnienia wyroku uzasadnia art. 152 w/w ustawy procesowej, a orzeczenie o kosztach postępowania sądowego art. 200 tej ustawy.