I SA/Wr 87/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi E. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę. Przedmiotem skargi E. i J. K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] J. K., wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Podatnik, powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j : Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. zwana dalej updf) wyjaśnił, że otrzymywana przez niego, w związku z wyznaczeniem na stanowisko [...] w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO w B., należność zagraniczna była zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnicy w dniu [...] złożyli także korektę zeznania podatkowego za 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] określił E. i J. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...], a drugą decyzją z tego dnia, odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty z tytułu otrzymanej przez J. K. należności zagranicznej, powołując się na wyjaśnienia zawarte w piśmie Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia [...] nr [...]. W odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty małżonkowie K. zarzucili rażące naruszenie prawa, przez utożsamienie należności zagranicznej z dodatkiem zagranicznym, który zgodnie z art. 2 ustawy o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz.1403 ze zm.) wyraźnie został ograniczony do ściśle określonej grupy zawodowej, która nie obejmuje żołnierzy zawodowych. Odwołujący podnieśli także, że Minister Obrony Narodowej nie jest władny do dokonywania interpretacji prawa podatkowego, a sam fakt tzw. ubruttowienia należności zagranicznej nie stanowi podstawy do jej opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wskazując, że przy interpretacji spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 updf należy posłużyć się wykładnią celowościową. Za taką interpretacją przemawia treść, jaka została nadana temu przepisowi w 2005 r. Organ wywodzi, że usytuowanie określenia "należność zagraniczna" w nawiasie zaraz po określeniu "dodatek zagraniczny" jednoznacznie świadczy, że zmiana ta miała charakter doprecyzowujący i służyła wyeliminowaniu wątpliwości, jakie pojawiły się w związku z różnicami w nazewnictwie świadczeń o analogicznym charakterze stosowanym w poszczególnych aktach prawnych. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że interpretacji spornego przepisu dokonał Minister Finansów, a Minister Obrony Narodowej w piśmie z dnia [...] wypowiedział się jedynie, co do charakteru i sposobu naliczania należności zagranicznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego małżonkowie K. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, a także zasądzenie odsetek karnoskarbowych od kwoty zaskarżenia, zarzucając naruszenie: - art. 2 i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 21 ust. 1 pkt 110 updf, - art.120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz.926 ze zm. – dalej zwanej Op.), - art. 2, art. 29 i art. 30 ustawy o służbie zagranicznej, - art. 417 ustawy Kodeks cywilny, - art. 80 ust. 1 i 4 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. nr 162, poz. 1698 ze zm.) i § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. nr 239, poz. 2048 ze zm.) Skarżący stwierdzili, że należność zagraniczna wypłacana żołnierzom nie ma charakteru dodatku, gdyż rodzaje dodatków należne żołnierzom zostały ściśle określone w art. 80 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, a tym samym należność zagraniczna jest inną należnością związaną z pełnieniem służby wojskowej poza granicami kraju i co do zasady należność ta objęta jest zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 110 updf. W kontekście zmiany w 2005 r. brzmienia spornego przepisu, podatnicy podkreślili, że w ich przekonaniu celem zmiany jest wprowadzenie nowych regulacji lub zmiana poprzednich, a nie eliminowanie wątpliwości przez doprecyzowanie przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, wskazując ponownie na konieczność uwzględnienia interpretacji celowościowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 updf. Powyższa skarga była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2006 r. (sygn. akt. I SA/Wr 1387/05), uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podzielając zarzuty strony skarżącej stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], naruszają prawo. W ocenie Sądu, z faktu, że należność zagraniczna jest obliczana podobnie jak dodatek zagraniczny, nie sposób wyprowadzić wniosku o tożsamości (identyczności) obu tych świadczeń, a tym samym wniosku o wykluczeniu w 2004 r. ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 110 updf, nie tylko dodatku zagranicznego, ale także należności zagranicznej. Sąd wskazał także na ogólną zasadę konstytucyjną, wyrażoną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W swoich rozważaniach Sąd pominął problem zasadności zarzutów skarżących, co do naruszenia zarówno przepisu art. 77 Konstytucji RP, jak też przepisu art. 417 Kodeksu cywilnego, odnośnie wynagrodzenia szkody (odszkodowania) przez zasądzenie odsetek karnoskarbowych od kwoty zaskarżenia, ponieważ kwestie związane z ustaleniem istnienia i wielkości szkody wywołanej działaniami organów podatkowych nie należą do właściwości sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżył powyższy wyrok w całości skargę kasacyjną i wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Jako podstawę kasacji organ odwoławczy wskazał naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. zwana dalej upsa)), tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit.a upsa, przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 110 updf w związku z § 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez, żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oraz art. 72 § 1 pkt 2 Op, podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło. Wobec powyższego należało, zdaniem organu, na podstawie art. 151 upsa oddalić skargę z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 141 § 4 upsa, przez wydanie wyroku niezgodnie z dyspozycją tego przepisu, tj. z pominięciem wskazań odnoszących się do dalszego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 upsa, przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] naruszają prawo, przy jednoczesnym uchyleniu jedynie decyzji organu odwoławczego. Organ odwoławczy podniósł także zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 upsa), przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 110 updf i przyjęcie, że zmiana w 2005 r. tego przepisu nie miała charakteru doprecyzowującego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona stwierdziła, że zaskarżony wyrok nie narusza ani prawa materialnego, ani prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu zarzutów skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 11 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1327/06) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia prawa materialnego. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 updf, przedstawiając rozbieżności w dotychczasowym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych i dokonując analizy brzmienia spornego przepisu w latach 2003 – 2005. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 10 updf, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., stanowił - "wolne od podatku dochodowego są dodatki zagraniczne i wartość innych świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za prace, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich". W 2003 roku zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych był zatem dodatek zagraniczny. W brzmieniu obowiązującym w 2004 r. przywołany wyżej przepis wśród należności wyłączonych ze zwolnienia podatkowego wymieniał także dodatek zagraniczny. Kolejna zmiana brzmienia tego przepisu, obowiązująca od 2005 r., polegała na umieszczeniu w nawiasie słów "należności zagranicznej" po słowach "dodatku zagranicznego". W 2005 r. sformułowania "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, były określeniami synonimicznymi. Wskazuje na to uzasadnienie stanowiska Senatu do projektu ww. zmiany przepis, z którego wynika, że wprowadzona poprawka zmierzała - "do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej ( tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia tej służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy". Wprowadzając zmianę w brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 110 updf w 2005 r. ustawodawca chciał ostatecznie przeciąć wątpliwości, jakie powstały w wyniku użycia w przepisach o pragmatyce służbowej dotyczącej żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", a w ww. przepisie pojęcia "dodatek zagraniczny". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organom stosującym prawo nie można odmówić kompetencji do dokonania wykładni usuwającej pojawiające się niejasności, co do rozumienia przepisu, nie można tym bardziej odmówić ustawodawcy prawa do eliminowania takich niejasności przepisu przez zabieg nowelizacji przepisu wywołującego takie niejasności. Tak pojmowana nowelizacja ma jedynie potwierdzić ustalenia, które wcześniej były wynikiem zabiegów interpretacyjnych. Mimo zmiany redakcji przepisu, wyznacza on nadal ten sam – jak istniejący wcześniej – stan prawny. W 2004 r. ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 110 updf wyłączony był "dodatek zagraniczny", a także "należność zagraniczna", co jedynie potwierdziła nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 110 updf. Wykładnia ww. przepisu, dokona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2006 r., przepisująca odmienną kwalifikację podatkową pojęciom "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna", w ocenia Naczelnego Sądu Administracyjne, była błędna. Konsekwencją takiej wykładni była wadliwa ocena, co do możliwości żądania stwierdzenia nadpłaty i możliwości zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 72 § 1 pkt 2 Op. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa. Z uwagi na ponowne rozpoznanie skargi, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wskazać należy, że zgodnie z art.190 upsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając sprawę we wskazanym zakresie, Sąd nie dostrzegł naruszeń prawa, pozwalających na usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego W sprawie kwestią sporną jest wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 110 updf. Organy podatkowe, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 updf w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. przyjęły, że zwolnieniem podatkowym nie zostały objęte zarówno dodatek zagraniczny otrzymywany przez członków służby zagranicznej wykonujących obowiązki służbowe w placówce zagranicznych, jak i należność zagraniczna otrzymywana przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. Strona skarżąca odwołując się do wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 110 updf twierdzi, że wyłączony ze zwolnienia podatkowego w 2004 r. był dodatek zagraniczny otrzymywany przez członków służby zagranicznej wykonujących obowiązki służbowe w placówce zagranicznych. Zmiana przepisu, polegająca na wyłączeniu ze zwolnienia podatkowego także należności zagranicznej otrzymywanej przez żołnierzy wyznaczonych do pełnieni służby poza granicami państwa, obowiązywała od 2005 r. Odnośnie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 updf w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wypowiedział się jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1327/06), wydanym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, którym rozpoznano skargę małżonków K.. Naczelny Sąd Administracyjny, po analizie brzmienie spornego przepisu w latach 2003 – 2005 oraz uwzględnieniu uzasadnienia stanowiska Senatu do projektu zmiany spornego przepisu od 2005 r., za prawidłową uznał wykładnię celowościową dokonaną przez organy podatkowe. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że nie można odmówić ustawodawcy prawa do eliminowania niejasności przepisu poprzez zabieg nowelizacji obowiązującego przepisu. Tak pojmowana nowelizacja ma na celu potwierdzenie ustaleń, które wcześniej były wynikiem zabiegów interpretacyjnych. Nowelizacji takiej nie można postawić zarzutu, że wprowadza nową regulację z mocą wsteczną. Odnosząc się do realiów rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ze zwolnienia podatkowego w 2004 r. wyłączony był dodatek zagraniczny i należność zagraniczna. Zgodnie z art. 190 upsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008 r. wykładania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 updf (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) jest zatem wykładnią wiążącą dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że uzasadnionym było, w rozpoznawanej sprawie, posłużenie się przez organy podatkowe inną wykładnią niż wykładnia językowa, bowiem na gruncie wykładni językowej pojawiła się wątpliwość, co do zakresu wyłączeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 110 updf. Wyłączony ze zwolnienia podatkowego został dodatek zagraniczny, a nie została wymieniona, jako wyłączona należność zagraniczna, mimo że są to świadczenia związane z pełnieniem obowiązków poza granicami państw i naliczane są wg analogicznych zasad. Świadczenia te różnią się zatem jedynie nazwą. Zasadnie też organy podatkowe powołały się na zmianę przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 updf, wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2005 r. przez art. 1 pkt 7 lit.a tiret piąte ustawy z dnia 18 listopada o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U nr 263, poz. 2619). Zmiana ta miała bowiem jedynie charakter doprecyzowujący brzmienie spornego przepisu w taki sposób, aby usunąć wątpliwości interpretacyjne jakie ujawniły się przy jego stosowaniu. Wskazuje na to także treść, jaka została nadana spornemu przepisowi w 2005 r., w szczególności usytuowanie określenia "należność zagraniczna" w nawiasie bezpośrednio po określeniu "dodatek zagraniczny", bez oddzielenia przecinkiem. Dokonana interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 updf w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. uniemożliwiała organom podatkowym zaakceptowanie korekty deklaracji i zwrot nadpłaty. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił, jako bezzasadną.