I SA/Wr 872/03

Dnia 11 marca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2005 roku sprawy ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnej; I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izba Skarbowej we W. 3049,80zł ( trzy tysiące czterdzieści dziewięć zł, osiemdziesiąt gr) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. 0I S.A./Wr 872/03 2 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnej stanowiącej działkę nr [...] położonej w K., gm. P. w kwocie [...], zaległości podatkowej w kwocie [...] oraz odsetek od tej zaległości. Umową z dnia [...] sporządzoną w formie aktu notarialnego /rep. A nr [...]/ L. J. dokonał sprzedaży nieruchomości rolnej stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni [...] ha [...] a, położonej we wsi K., gm. P. za kwotę [...]. Nieruchomość tą podatnik nabył w dniu [...] za kwotę [...] z majątku odrębnego /akt notarialny Rep A nr [...]sporządzony przez notariusz R. G./. W trakcie prowadzonego przez Urząd postępowania podatnik przedłożył: - umowę kupna zabudowanej działki nr [...] położonej we wsi D., gm. U. /akt notarialny rep.A nr [...]z dnia [...]. - umowę kupna /akt notarialny rep.A [...] r./ działki nr [...] w Ł. W., gm. D. - działek nr [...]i [...] stanowiących nieruchomość rolną we wsi Ł. W. - działki nr [...]we wsi S. stanowiącej nieruchomość rolną. Urząd Skarbowy uznał, że sprzedana nieruchomość w związku z dokonana sprzedażą utraciła swój charakter rolny, bowiem na mocy uchwały Rady Miasta i Gminy P. nr [...] z dnia [...] nastąpiła zmiana przeznaczenia tego gruntu z rolnego na grunt pod działalność gospodarczo- usługową- składową z dopuszczeniem nieuciążliwych usług produkcyjnych. Zgodnie zatem z art. 10 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym uzyskany przez podatnika przychód z tej sprzedaży opodatkował zryczałtowanym 10% podatkiem od sprzedaży nieruchomości. Przedłożone przez podatnika umowy nabycia nieruchomości nie pozwalały zdaniem Urzędu na zwolnienie całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki nr [...]położonej w K. z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. l pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nabycie nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] w D. nastąpiło z majątku dorobkowego małżonków J., podczas gdy przychód uzyskany ze sprzedaży działki w K. stanowił majątek odrębny podatnika. Ponadto działki nr [...] i [...] w Ł. W. oraz działka nr [...] w S., jako działki rolne, nie spełniały wymogu określonego w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a/ ustawy. W związku z powyższym Urząd Skarbowy uznał jedynie wydatek w kwocie [...] przeznaczony na nabycie działki nr [...]w Ł. W., która w dniu nabycia była już działką budowlaną. W złożonym odwołaniu podatnik stwierdza, że działka nr [...] położona w K. była działką rolną zarówno w chwili jej nabycia, jak również w momencie sprzedaży. S. M., od której strona nabyła tę nieruchomość, podatnik, a także późniejszy nabywca - K. P. zobowiązani byli do płacenia podatku rolnego i składek do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Wywodził także, że pozostając w przekonaniu, iż sprzedaż działki rolnej wolna jest z opodatkowania podatkiem dochodowym, realizując swoje plany nabył nieruchomości za całą uzyskaną kwotę. Wśród nabytych nieruchomości są również działki przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną, co odnotowano w aktach notarialnych. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił dochód podlegający opodatkowaniu. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Izba Skarbowa we W. nie znalazła podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wywodziła, że stosownie do treści art. 21 ust. l pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części gospodarstwa rolnego, jednak to zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły swój charakter rolny. Zdaniem Izby analiza treści cytowanego przepisu nie wskazuje na to, że o utracie charakteru rolnego można mówić tylko wtedy, gdy grunty te formalnie utraciły swój charakter rolny lub leśny, gdyż sama transakcja kupna-sprzedaży nigdy nie powoduje utraty charakteru rolnego lub leśnego sprzedawanych gruntów. Jeżeli bowiem formalne przekształcenie gruntu następuje przed tą transakcją, to jej przedmiotem nie są już grunty rolne, a zatem przepis art. 21 ust. l pkt 28 nie ma zastosowania. Jeżeli natomiast formalne przekształcenie dokonywane jest już przez nabywcę /lub z uwagi na bardzo szybki obrót nieruchomością jak w rozpatrywanej sprawie/ przez kolejnego nabywcę, to przedmiotem transakcji nadal pozostawały jednak grunty rolne. W związku z powyższym dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntów należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy. Izba powołała się na okoliczność, że S. M. - osoba, od której podatnik nabył nieruchomość położoną we wsi K. - w dniu [...] wystąpiła do Zarządu Miasta i Gminy w P. z wnioskiem o zmianę przeznaczenia działki z rolniczego na przemysłowo-usługową. W uzasadnieniu wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotowa działka jest zdegradowana, od wielu lat nieuprawiana, narażona na szkodliwe działanie spalin, gdyż przylega do ruchliwej drogi, a jej rekultywacja jest całkowicie nieopłacalna. Wniosek ten został pozytywnie opiniowany przez Zarząd w dniu [...], a pismem z dnia [...]Burmistrz P. powiadomił właścicielkę o przyjęciu wniosku do realizacji. Kupując zatem przedmiotową działkę w dniu [...] podatnik miał świadomość, że brak jest możliwości jej rolniczego wykorzystania i że proces wyłączania gruntów z kategorii gruntów rolnych został rozpoczęty. Proces ten nadal trwał, gdy po upływie dwóch miesięcy podatnik zdecydował się na sprzedaż zakupionej nieruchomości. Fakt pozostawania w różnych rejestrach przedmiotowego gruntu jako gruntu rolnego do czasu jego formalnego przekształcenia Uchwałą Rady Miasta i Gminy P. z dnia [...], opłacania podatku rolnego, czy składek na KRUS przez kolejnych właścicieli w rozpatrywanym stanie faktycznym pozostaje bez znaczenia. Uznała także za prawidłowe ustalenia Urzędu Skarbowego w przedmiocie wydatkowania środków na cele określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a/ W skardze podatnik podtrzymał dotychczasową argumentację i twierdził, iż nie miał świadomości, że wszczęte zostało postępowania zmierzające do przekształcenia charakteru działki, a on planował przeznaczyć ja na cele rolnicze. Podniósł także, iż nowa właścicielka oświadczyła na piśmie, że w związku z rolniczym wykorzystaniem całej zakupionej działki (łąki) prosi o obniżenie wysokości podatku rolnego. Decyzją Burmistrza zastosowano taką ulgę. Powołał się na pismo K. P. ze stycznia 2001 r. potwierdzające ten fakt z rozszerzeniem, iż zamierza przeznaczyć cały grunt pod uprawę rzepaku paliwowego. Wywodził, że nie może ponosić skutków zmiany przeznaczenia działki dokonanego przez nabywcę i po dokonaniu transakcji. Zarzucił także organom skarbowym niekonsekwencję wskazując, iż nabył inny grunt z przeznaczeniem na zabudowę i w tym wypadku organy skarbowe uznały, że późniejsze zmiany przeznaczenia nabytego gruntu nie mogą wpływać na ustalenie charakteru tego gruntu w chwili poniesienia wydatku na jego zakup. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała wcześniejszą argumentację a dodatkowo wywodziła, że wniosek K. P. o ulgę w podatku rolnym z tytułu rolniczego użytkowania działki można uznać jedynie za wyrażenie intencji wnioskującego - przy czym jednoznacznie można z tego wniosku wyprowadzić jedynie intencję co do uzyskanie ulgi w zobowiązaniach podatkowych, ponieważ z jego treści wynika, że na terenie tym znajdują się tylko łąki, nie wykorzystywane rolniczo. Z wcześniejszego pisma S. M. wynika, że grunty te były zdegradowane rolniczo i nie nadające się pod rolnicze wykorzystanie - z czym zgodził się Zarząd Miasta i Gminy w P. Ponadto wywodziła, że jeśli cel nabycia gruntów wynika bezpośrednio z aktu notarialnego, to ma to znaczenie o tyle, że aktom notarialnym jako dokumentom urzędowym służy domniemanie prawdziwości tego co zostało w nich stwierdzone i bez przeprowadzenia stosownego dowodu przeciw dokumentowi urzędowemu strona nie może udowodnić twierdzeń sprzecznych z treścią tego aktu. W razie, gdy akt notarialny nie precyzuje celu nabycia nieruchomości, cel ten, podobnie jak okoliczność utraty przez grunt charakteru rolnego powinny być ustalone na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, przy zastosowaniu dostępnych środków dowodowych. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem [...] i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § l Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 póz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § l lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr l, póz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny czy sporna nieruchomość utraciła charakter rolny w związku ze sprzedażą jej przez podatnika. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem "Przepis art. 21 ust. l pkt 28 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i że zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Utrata charakteru rolnego lub leśnego w rozumieniu tego przepisu następuje zatem przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia." (wyrok NSA O/Z w Szczecinie z 06.12.2000 sygn. akt SA/Sz 1599/99 LEK nr 49794), przy czym z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że zmiana przeznaczenia gruntu musi pozostawać w związku z konkretną tran sak ej ą sprzedaży gruntu. Tymczasem z powołanych przez organy skarbowe dowodów wynika, że zmianę przeznaczenia gruntu wiążą one bądź ze zdarzeniem poprzedzającym nabycie gruntu przez podatnika ( wniosek S. M.) bądź ze zdarzeniem późniejszym - zmianą planu zagospodarowania przestrzennego. Nie podlegało zaś badaniu czy w związku ze sprzedażą nastąpiła zmiana faktycznego sposobu wykorzystania gruntu, a do przedstawianych w tym zakresie przez podatnika dowodów organ II instancji odniósł się dopiero w odpowiedzi na skargę. Zwrócić także należy uwagę iż zmiana planu zagospodarowania przestrzennego powoduje jedynie dopuszczenie zmiany sposobu wykorzystywania gruntu, ale nie stanowi nakazu niezwłocznej zmiany w tym zakresie. Przedwczesne jest więc twierdzenie, że ustalony stan faktyczny odpowiada normie art. 21 ust l pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyjaśniono także w sposób należyty kwestii wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, bowiem uzyskanie przychodu z majątku odrębnego, nie wyklucza włączenia .tego przychodu do majątku wspólnego. Jest to jedynie kwestia ewentualnego rozliczenia nakładów. Wobec tego samo stwierdzenie że nieruchomość sprzedana wchodziła w skład innej masy majątkowej niż nieruchomość nabyta nie wystarcza do uznania, że nabycie nastąpiło z innych środków niż uzyskane ze sprzedaży. Kwestię tą należało wyjaśnić w postępowaniu dowodowym na przykład w drodze przesłuchania strony i jej małżonka, lub sprawdzenia, czy zakup mógł nastąpić z innych środków. Reasumując, z uwagi na naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z dnia 15 grudnia 2003 r.) Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana