I SA/Wr 872/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: Starszy specjalista: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2022 r. w Wydziale I, na rozprawie sprawy ze skargi: M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2021 r., nr 0201-IOD3.4102.12.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z dnia 11 marca 2021 r., nr 0220-SPV-2.4102.17.2020.212, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 7.417,00 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. UIZASADNIENIE Przedmiotem skargi M. D. (dalej jako: Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 21 czerwca 2021 r. nr 0201-IOD3.4102.12.2021, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 11 marca 2021 r. nr 0220-SPV-2.4102.17.2020.212 - określającą Podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 108.319,00 zł wobec deklarowanego w zeznaniu dochodu w wysokości 0,00 zł. Stosownie do wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. obowiązku przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, a nie powielania zawartości całych akt, Sąd wskazuje jak poniżej. Określone Podatnikowi przez Organ I instancji zobowiązanie w podatku dochodowym za 2015 r. było efektem przeprowadzonego postępowania podatkowego, w wyniku którego zdaniem NUS ustalono, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą poprzez handel między innymi za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego Allegro – prowadzenie sprzedaży na rzecz osób fizycznych, posługując się nickami ".A." i "B". Sprzedaż miała być prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek Podatnika w sposób częstotliwy. Wśród asortymentu przedmiotów w przeważających ilościach sprzedawana była broń biała, broń palna, obrazy, rzeźby, figurki, zegary, rogi, banknoty, zastawa stołowa. Podatnik podnosił, że nie sprzedawał za pośrednictwem internetu towaru związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą lecz rzeczy osobiste ze zgromadzonej kolekcji, gdyż jest kolekcjonerem. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów zakupu jak i sprzedaży, albowiem sprzedawane rzeczy osobiste miał gromadzić przez lata. Powołał się na brak podstaw do opodatkowania sprzedaży z uwagi na przepis art. 5 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. – dokonywał nabyć przedmiotów nieprzeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Jego kolekcja nie ma charakteru handlowego. Organ ustalił transakcje sprzedaży Podatnika na portalu Allegro, zestaw płatności oraz ilość transakcji - w roku 2015 było ich 617 (od 24 do 66 w miesiącu) . Podatnik nie wskazał również źródeł finansowania ustalonych przez Organ I instancji wpłat własnych na rachunek bankowy i powoływał, że w kontroli przeprowadzonej w 2011r., dotyczącej roku 2010 nie stwierdzono nieprawidłowości przy sprzedaży przedmiotów kolekcjonerskich. Organ kontestował ostatnie twierdzenie Podatnika, wskazując, że protokół kontroli obejmował kwestie związane z wywiązywaniem się z obowiązków Podatnika w zakresie podatku od towarów i usług oraz sprzedaży alkoholi - co do sprzedaży przedmiotów kolekcjonerski to ustaleń w tym zakresie - w protokole kontroli brak. W wyniku wniesionego przez Podatnika odwołania DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. W szczególności odnosząc się do kwestii doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi Podatnika, a nie samemu Podatnikowi, Organ odwoławczy zauważył, że w dniu 04.07.2017 r. wpłynęło pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, udzielone w dniu 03.07.2017r. przez Podatnika dla doradcy podatkowego M.S. obejmujące reprezentowanie Podatnika przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 do grudnia 2015 r. Z przedmiotowego umocowania wynika, że Podatnik udzielił pełnomocnictwo do reprezentowania Go przed organami podatkowymi m.in. w sprawie podatku dochodowego za 2015 rok, prowadzonej również w formie postępowania podatkowego. Jednocześnie materiał zgromadzony w kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. stanowi integralną cześć zbioru materiałów składających się na akta sprawy podatkowej. Stąd też zdaniem DIAS czyniąc zadość woli Mocodawcy/Podatnika NUS skierował postanowienie o wszczęciu postępowania do pełnomocnika ustanowionego przez Podatnika. Zdaniem Organu odwoławczego pełnomocnictwo złożone na etapie kontroli podatkowej rozciąga się również na postępowanie wymiarowe, z treści pełnomocnictwa wynika bowiem, że obejmuje ono swoim zakresem konkretną sprawę podatkową. Zatem DIAS uznał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Podatnika. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika Podatnika zarówno postanowienie jak i decyzja NUS weszły do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa - zgodnie z art. 145 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p. Organ odwoławczy uznał również, że działalność Podatnika polegająca na sprzedaży nie miała charakteru incydentalnego/sporadycznego, a rozmiar i częstotliwość dokonanych transakcji wskazują jednoznacznie na powtarzalność i stały charakter wykonywanych czynności. Podatnik miał uczynić z internetowego handlu towarami stałe źródło przychodu – uzyskany w ten sposób dochód to dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a działalność Podatnika nie nosi znamion działalności kolekcjonerskiej. Podatnik nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DIAS złożył na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc naruszenie przepisów: – art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, albowiem powinien zostać zastosowany przepis art. 233 § 1pkt 2 lit. a) lub b) o.p.; – art. 2a o.p., w związku z art. 10 ust. I pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. przez niezastosowanie tego przepisu i nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego na korzyść Podatnika z uwagi na rozbieżną interpretację przepisów prawa podatkowego dokonywaną przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne (w tym w rozstrzygnięciach w analogicznym stanie faktycznym); – art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie - prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne - a nie przeprowadzenie dowodów, które były niezbędne oraz odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym w odmienny sposób inaczej niż w latach 2010, 2011, 2012; – art. 125 § 1 i 2 o.p., w związku z art. 139 § 1 o.p. przez niezastosowanie - prowadzenie kontroli podatkowej od dnia 28.11.2017 r. i postępowania podatkowego od dnia 30.07.2018 r. do marca 2021 r; – art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1-3 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie: 1) nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Podatnika, 2) nie przedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu, jak również nie przedstawienie Podatnikowi faktów, które były znane organowi z urzędu, 3) uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych - przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom/zeznaniom Podatnika i dlaczego wątpliwości nie rozstrzyga się na Jego korzyść; – art. 181 § o.p. przez niewłaściwe zastosowanie - organ podatkowy nie przeprowadził stosownych czynności dowodowych w trakcie prowadzonego postępowania, jak również nie wyjaśnił dlaczego w sposób odmienny dokonał oceny prawnej dowodów dotyczącej sprzedaży w 2010 r. od dokonanych ustaleń w przedmiotowej sprawie; – art. 191 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie - organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i nie wskazał w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem wszechstronnie udowodnione i dlaczego nie uznano wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Podatnika; – art. 188, art. 192, o.p. przez nie zastosowanie tych przepisów - uznanie, że okoliczność wykazaną przez organ można uznać za udowodnioną; – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie - zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia w jaki sposób Podatnik niewłaściwie zastosował wskazane przepisy prawa w tym art 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22, art. 24 a ust. 1, art. 27, art. 44 ust; 1 pkt 1, ust 3 i ust. 6, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz nie wskazano faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej; – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. przez nie zastosowanie tych przepisów. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe, którego dotyczy postanowienie NUS z 30 lipca 2018 r. nr 0220-SPV-2.4102.239.2018, 0220-SPV-2.4102.31.2018.1 o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego wobec Podatnika reprezentowanego przez pełnomocnika – doradcę podatkowego M.S., w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. nie zostało w sposób prawidłowy zainicjowane. Jak wynika z akt sprawy wspomniane postanowienie zostało wystosowane do doradcy podatkowego i doręczone temu doradcy podatkowemu – M. S. (k. 405, 408 teczka nr 2), w oparciu o złożone 4 lipca 2017 r. do kontroli podatkowej pełnomocnictwo szczególne (PPS-1) - obejmujące m.in. umocowanie przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA), w myśl, której: "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej." Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie i wprost wskazał w pkt 2 ww. uchwały, że do wywołania skutku procesowego przez pełnomocnictwo szczególne złożone w kontroli podatkowej konieczne jest jego złożenie do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 o.p. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. tut. Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale jest nią związany. Ponadto w myśl uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt II FPS 1/20, CBOSA, najważniejszą kwestię przy wykładni art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowi zakres związania sądu administracyjnego podjętą wcześniej uchwałą, które to związanie rodziłoby obowiązek wystąpienia z pytaniem w przypadku, gdy sąd administracyjny rozpoznający sprawę "nie podziela stanowiska zajętego w uchwale". NSA zauważył, że w piśmiennictwie prawniczym dość powszechnie się przyjmuje, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (A. Kabat w; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, str. 906; J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz w: Hauser, Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, str. 712; R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP, nr 2, str. 37, D. Chaba, Jakość polskiego prawa administracyjnego w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ST 2018, nr 11, str. 16 i nast., H. Duszka-Jakimko, B. Kozicka, Jasność prawa a (nie)przejrzystość języka prawnego, PPP 2018, z. 1, str. 9 i nast.). Zdaniem A. Skoczylasa, co do zasady jedynie sentencja uchwały (rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej) posiada moc wiążącą. Uzasadnienie obejmuje natomiast jedynie przesłanki i argumenty, na których oparto uchwałę NSA. Wynika z tego, że uzasadnienie nie jest zdolne do samodzielnego (tzn. niezależnego od sentencji uchwały) wywołania skutków, jakie w postępowaniu sądowoadministracyjnym związane są z uchwałą NSA (A. Skoczylas w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego. Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, Tom 10, str. 716, M.B. Wilbrand-Gotowicz, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – między siłą autorytetu a mocą ogólnie wiążącą (na przykładzie orzecznictwa dotyczącego wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) - PS 2010, n. 10, str. 5 i nast.) – tak w wyroku tut. Sądu dotyczącego Skarżącego, z 23 czerwca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 870/21. Skoro z akt sprawy wynika, że pełnomocnik – doradca podatkowy M. S. złożył pełnomocnictwo szczególne wyłącznie do akt kontroli podatkowej w dniu 04.07.2017 r. (k. 255-257 teczka nr 2 akt), a pełnomocnictwo to (i żadne inne) nie zostało złożone do akt sprawy w postępowaniu podatkowym to wadliwym było doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 30 lipca 2018 r. (k. 408, teczka nr 2) temu pełnomocnikowi na jego adres elektroniczny, a nie Podatnikowi. Zgodnie z pkt 2 uchwały NSA o sygn. akt II FPS 1/22 nie można mówić o ustanowieniu pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, gdy nie doszło do złożenia pełnomocnictwa szczególnego w tej procedurze. W konsekwencji powyższego Sąd stwierdza naruszenia art. 138e § 3 o.p., w związku z art. 165 § 4 o.p. i art. 145 § 1 i 2 o.p. - nie doszło wobec Podatnika do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. Stwierdzone naruszenie powoduje bezprzedmiotowość jakichkolwiek dalszych rozważań o legalności zaskarżonej decyzji DIAS i analizy zarzutów skargi. Sąd w oparciu o to, co dotychczas zostało wskazane w treści uzasadnienia niniejszego wyroku zobowiązany był uchylić nie tylko zaskarżoną decyzję, ale i poprzedzającą ją decyzję NUS - w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., albowiem postępowanie podatkowe winno zostać zainicjowane zgodnie z przepisami prawa oraz z uwzględnieniem rozważań tut. Sądu opartych na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22. Sąd podzielił tym samym w ramach niniejszej sprawy pogląd z orzeczenia o sygn. akt I SA/Wr 870/21 - w sprawie dotyczącej Skarżącego, a obejmującej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2, w związku z § 4 p.p.s.a. - uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.