I SA/Wr 874/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 9 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącej J.K. kwotę 749 (siedemset czterdzieści dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z 9 lipca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 6 kwietnia 2018 r. nr [...] określającą J. K. 19% podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w P. ul. [...] w kwocie 24.957 zł (organ odwoławczy w osnowie decyzji wskazał błędny adres sprzedanego lokalu, mianowicie: P. ul. [...] ). Z akt sprawy wynika, że 11 października 2007 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa A. w P. (dalej: SM A.) przeniosła na J. K. (dalej: Strona, Skarżąca), będącą stanu wolnego, własność samodzielnego lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ul. [...] w P. (akt notarialny z 11.10.2007 r. Rep. A. nr [...]). Lokal ten w dniu 22 lutego 2012 r. Strona sprzedała (akt notarialny z 22.02.2012 r. Rep. A. nr [...] ). Strona nie złożyła za 2012 r. zeznania podatkowego, w którym wykazany byłby podatek z tytułu dochodu uzyskanego z tej sprzedaży (sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od nabycia). W wyniku wszczętego z urzędu w dniu 16 lutego 2018 r. postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., powołując przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d i art. 30e i 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.f.) ustalił, że Strona ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego dokonanej w dniu 22.02.2012 r. uzyskała w 2012 r. dochód w kwocie 131.352 zł (przychód 150.000 zł ustalony na podstawie umowy sprzedaży i koszty uzyskania przychodu 18.648 zł po ich waloryzacji na podstawie art. 22 ust. 6c i ust. 6f u.p.d.f.). W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji na koszty uzyskania przychodu składały się: wkład mieszkaniowy 15.594 zł, koszty sporządzenia aktu notarialnego 645,48 zł oraz wydatek na przekształcenie lokatorskiego lokalu na lokal własnościowy 31,94 zł. W zakresie wydatków związanych z utrzymaniem i eksploatacją nieruchomości w okresie od 11.10.2007 r. do 22.02.2012 r., organ podatkowy nie uznał za nakłady w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.f. wydatków na fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej, nie uwzględnił też wskazywanych przez Stronę wydatków na remonty (wymiana stolarki drzwiowej, podłóg i armatury), gdyż nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających te wydatki, nie składała także w urzędzie skarbowym wniosków o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (VZM-1). Na podstawie posiadanych dokumentów i informacji organ podatkowy stwierdził też, że Strona nie złożyła w organie podatkowym oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. (tzw. ulga meldunkowa). Ustalenia te znalazły wyraz w decyzji z 6 kwietnia 2018 r., którą określono Stronie podatek dochodowy od dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w P. ul. [...] w kwocie 24.957 zł. W odwołaniu wnosząc o uchylenie decyzji Strona podniosła, że organ podatkowy nie zastosował przepisów o uldze meldunkowej mimo, że spełniła warunki do tej ulgi. W sprzedanym lokalu mieszkalnym była zameldowana przez okres 4,5 roku i jak twierdzi -w dniu 22 lutego 2012 r. złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie o skorzystaniu z tej ulgi (potwierdzenie zameldowania). Strona podniosła, że wydawane przez Urząd Gminy w P. potwierdzenia zameldowania nie są rejestrowane i dlatego nie potwierdzono wydania takiego zaświadczenia w 2012 r. Ponownie pobrała takie zaświadczenie w 2017 r. i oczekiwała, że organ podatkowy wystąpi do Urzędu Gminy, aby potwierdzić brak rejestracji takich zaświadczeń. Strona zakwestionowała też wysokość przyjętych kosztów uzyskania przychodu wskazując, że powinny być przeprowadzone dowody z zeznań prezesa SM A. albo pracownika w zakresie kosztów nabycia lokalu poniesionych przez Stronę. Powołała się ponadto na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące ulgi meldunkowej i wskazała na wszczęcie postępowania podatkowego dopiero po 5,5 roku od sprzedaży przez co zachodzi prawdopodobieństwo tzw. hodowania odsetek. Decyzją z 9 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że bezspornym w sprawie jest - co wynika z aktów notarialnych z 11.10.2007 r. i z 22.02.2012 r. – że sprzedaż przez Stronę lokalu mieszkalnego w P. przy ul. [...] nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zaznaczył, że w treści umowy sprzedaży brak jest oświadczeń Strony co do okresu zameldowania w sprzedanym lokalu mieszkalnym. Następnie organ odwoławczy wskazał, że spornym w sprawie są następujące kwestie: 1) nieuwzględnienie tzw. ulgi meldunkowej z uwagi na brak w organie podatkowym oświadczenia, które jak twierdzi Strona złożyła 22 lutego 2012 r.; 2) nieprawidłowe ustalenie przez organ podatkowy wysokości kosztów uzyskania przychodu. Powołując przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.f. organ odwoławczy wyjaśnił, że ulga meldunkowa polega na zwolnieniu z zapłaty podatku dochodowego w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Warunkiem jej zastosowania jest łączne spełnienie następujących warunków: - zameldowanie na pobyt stały w zbywanym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia; - złożenie w urzędzie skarbowym oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku w którym dokonano zbycia. W ocenie organu odwoławczego, Strona nie wypełniła warunku w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia. Mimo podjętych czynności organ podatkowy nie potwierdził, podnoszonego przez Stronę złożenia takiego oświadczenia w dniu 22.02.2012 r. Fakt zameldowania (od 20.09.1978 r. do 01.03.2012 r.) wynika z poświadczenia wydanego przez Burmistrza P. w dniu 18.10.2017 r. W prowadzonym przez Urząd Skarbowy w P. rejestrze oświadczeń dot. ulgi meldunkowej nie stwierdzono zapisu potwierdzającego złożenia przez Stronę oświadczenia (w 2012 r. zapisano 62 takie oświadczenia). Nie zarejestrowano też wpływu żadnego pisma od Strony w okresie od 22.02.2012 r. do 30.04.2013 r. (termin do złożenia oświadczenia). Ponieważ według procedury obowiązującej w urzędzie skarbowym w zakresie przyjmowania oświadczeń dotyczących tzw. ulgi meldunkowej wymagane było dołączenie do oświadczenia poświadczenia o zameldowaniu oraz kopii umowy sprzedaży. Takich dokumentów nie stwierdzono w urzędzie skarbowym. Uwierzytelniony odpis umowy sprzedaży wpłynął do urzędu skarbowego w dniu 13.04.2012 r. Z kolei, z informacji uzyskanych od Burmistrza P. wynika, że w 2012 r. nie wydawał Stronie poświadczenia zameldowania. Ustalono to na podstawie rejestrów wydanych poświadczeń. Uwzględniając te ustalenia organ podatkowy nie dał wiary Stronie, co do złożenia oświadczenia w przedmiocie ulgi meldunkowej. Tym samym Strona nie spełniła warunków do skorzystania z tej ulgi. Organ odwoławczy stwierdził też, że prawidłowo ustalono koszty uzyskania przychodu. Wskazał na przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.f., zgodnie z którym kosztem podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego są udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększały wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.f. Zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.f. koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c są corocznie podwyższane, poczynając od roku następujące po roku w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych do roku poprzedzającego rok podatkowy w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego ogłoszone przez Prezesa GUS w Dzienniku Urzędowym "Monitor Polski". Organ powołał się też na przepis art. 12 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j: Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116 ze zm.) i wskazał, że wpłacony do spółdzielni wkład mieszkaniowy bezpośrednio wiąże się z nabyciem prawa własności do lokalu mieszkalnego, zatem stanowi koszt podatkowy (art. 22 ust. 6c u.p.d.f.). Ponadto wkład ten został zwaloryzowany. Organ odwoławczy zaznaczył, że chodzi o rzeczywisty i udokumentowany wydatek jaki poniósł nabywca lokalu a nie o wydatki szacunkowe. Odnosząc się do orzecznictwa NSA dot. ulgi meldunkowej organ odwoławczy stwierdził, że wynika z niego, iż organ winien wyjaśnić rzeczywisty charakter złożonych dokumentów i finalnie uznać, że zeznania PIT-39 złożone przez stronę świadczyło o chęci skorzystania z ulgi mimo, że skarżący skorzystał z niewłaściwego druku. Tymczasem, w niniejszej sprawie Strona nie złożyła w ogóle zeznania PIT-39 za 2012 r. (rozliczenia dokonał płatnik). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i o umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła: 1) naruszenie art. 2a, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) przez: - nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego z uwagi na nie zgromadzenie całego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodu z zeznań prezesa SM A., - oparcie się przez organ odwoławczy na stanie faktycznym ustalonym przez organ pierwszej instancji, który nie został wyjaśniony w sposób pełny, co w efekcie doprowadziło do błędnego utrzymania w mocy decyzji organy I instancji, - błędne ustalenie stanu faktycznego, dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i nie zastosowanie w sprawie przesłanki "interesu publicznego", - bezkrytyczne przyjęcie, że dokumenty nie mogły zaginąć po ich złożeniu w Urzędzie Skarbowym w P., - prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - nieustosunkowanie się do pism strony i rozstrzygnięcie sprawy na etapie czynności sprawdzających, - odrzucenie wniosku strony o wystąpienie z ponownym zapytaniem do Urzędu Gminy w P. o wydanie poświadczenia zameldowania; 2) naruszenie art. 22 ust. 6c u.p.d.f. przez nieprawidłową jego interpretację i błędne uznanie wartości wniesionego przez stronę wkładu mieszkaniowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek sformułowane zarzuty zasadniczo nie były trafne. W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji, nie była tymi zarzutami ograniczona. Stanowi o tym przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w myśl którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Oznacza to, że Sąd ocenia całe postępowanie organu, nie tylko przez pryzmat sformułowanych w skardze zarzutów, ale także niezależnie od nich. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawo do ulgi meldunkowej, a w przypadku jego braku, ustalenie wysokości kosztów podatkowych poniesionych przez Skarżącą w związku z nabyciem prawa własności do sprzedanego lokalu mieszkalnego. Rozważania w przedmiocie zaistniałej w sprawie problematyki, należy rozpocząć od przeanalizowania regulacji prawnych odnoszących się do ulgi meldunkowej i dokonania ich wykładni. Zaznaczenia jednak wymaga, że od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli 1 stycznia 1992 r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom, a ulga, która ma zastosowanie w analizowanej sprawie, obowiązywała tylko przez dwa lata, tj. od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w czasie nabycia przez Skarżącą prawa własności do sprzedanego lokalu mieszkalnego) wolne od podatku odchodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W myśl określonego w ust. 21 zastrzeżenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Termin określony w tym przepisie został zmieniony najpierw przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. (Dz. U. nr 59, poz. 361), a następnie przez ustawę nowelizującą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1316), gdzie określono, że oświadczenie o jakim mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej, podatnik składa w terminie do złożenia rocznego zeznania podatkowego (30 kwietnia). W niniejszej sprawie zauważyć należy, że organy obu instancji rozważając spełnienie przez Skarżącą warunku dotyczącego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, dokonały literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.f. Co do zasady wykładnia literalna ma pierwszeństwo w wykładni prawa, zwłaszcza, że zinterpretowane przez organy podatkowe przepisy normują prawo podatnika do ulgi podatkowej, które według generalnej zasady, winny być interpretowane w sposób ścisły. Niemniej, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3378/15, wyrok z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1960/17, wyrok z 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 167/17 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), w niektórych przypadkach ulg odchodzi od wyłącznie literalnej wykładni i wskazuje na konieczność uwzględnienia wykładni systemowej i funkcjonalnej. W odniesieniu do ulgi w podatku od dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zasadność takiego stanowiska uzasadnia wielokrotnymi zmianami przez ustawodawcę zasad stosowania takiej ulgi, a co za tym idzie skomplikowaniem rozliczenia tego podatku, który odnosi się do obrotu nieprofesjonalnego. Wskazuje też, że opodatkowaniem objęta jest sprzedaż lokalu przed upływem pięciu lat od jego nabycia, a zatem nie w każdym przypadku. Ma to szczególne znaczenie w przypadkach przekształcenia prawa lokatorskiego na prawo własnościowe do lokalu. W przypadku takiego przekształcenia, jak w niniejszej sprawie, osoby fizyczne są posiadaczami mieszkań przez wiele lat, a w wyniku przekształcenia prawa do lokalu mieszkalnego, jego odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu. W odczuciu obywatela tego rodzaju zmiana tytułu prawnego jest tylko formalnością, nie wpływającą na to, że lokal (nieruchomość) jest ich miejscem zamieszkania często od wielu od lat. Zdaniem składu orzekającego między innymi z tych względów w procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, z 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11 i z 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 – w CBOSA). Zatem, zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy poprzestać na wykładni językowej. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). W świetle powyższego stwierdzić należy, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu. Wskazać też trzeba, że w porównaniu z przepisami regulującymi analizowane zagadnienie do przepisów obowiązujących do końca 2006 r., wprowadzono istotną zmianę, gdyż w przypadku przepisów obowiązujących do końca 2006 r. złożenie oświadczenia nie było warunkiem zwolnienia z opodatkowania, natomiast przy uldze meldunkowej (w latach 2007 i 2008) jest już warunkiem tego zwolnienia. Pogląd ten oparty jest na wykładni językowej art. 21 ust. 21 u.p.d.f. W orzecznictwie dominuje pogląd, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14, z 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14, z 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 670/15 - w CBOSA). Przyjąć więc należy, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia. Spełnienie przez podatnika celu zwolnienia musi mieć jednak wpływ na wykładnię przepisu nakładającego obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku. W rzeczonej kwestii podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik "spełnia warunki do zwolnienia", byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego. Nie funkcjonował również w obrocie żaden druk czy wzór oświadczenia. To zaś oznacza, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z omawianej ulgi. W konsekwencji, przeanalizowaniu podlegają wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Takie stanowisko wspierają również argumenty natury konstytucyjnej, w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". “W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r. K 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r. sygn. K 26/97, OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). W wyroku z 4 czerwca 2013 r. o sygn. akt P 43/11 (OTK ZU Nr 5A/2013, poz. 5) dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.) w części, w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, Trybunał stwierdził, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r. sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97). Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się, czego organy nie kwestionują, akty notarialne z 2007 r. i 2012 r. dotyczące odpowiednio nabycia i zbycia przez Skarżącą lokalu mieszkalnego. W obu aktach notarialnych znajduje się taki sam adres Skarżącej (P. ul. [...]), a tożsamość Skarżącej została stwierdzona przez notariuszy na podstawie okazanego dowodu osobistego. Należy zauważyć, że w datach obu transakcji, dowody osobiste zawierały m.in. adres zameldowania. Konieczność zamieszczenia takich danych określały przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (ustawa utraciła moc z dniem 1 marca 2015 r.). Do dowodów osobistych ma zaś zastosowanie zasada określona w art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Nie ulega więc wątpliwości, że z przedłożonych aktów notarialnych wynika fakt zameldowania Skarżącej w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres czasu wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. Dodatkowo, fakt ten został potwierdzony przez Skarżącą w złożonym przez nią w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji, poświadczeniu z 18 października 2017 r. wydanym przez Burmistrza P. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wynika natomiast, że warunkiem skorzystania z ulgi w nich przewidzianej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego w stosownym terminie o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne niniejszej sprawy wskazują, że Skarżąca złożyła oświadczenie wymagane przepisami prawa, bowiem działający w jej imieniu notariusze, przesłali do urzędu skarbowego informację o wieloletnim zameldowaniu Skarżącej pod adresem: P., ul. [...]. Termin złożenia oświadczenia również został zachowany. Potwierdza to prezentata Urzędu Skarbowego w P. zamieszczona na akcie notarialnym z 22 lutego 2012 r. (Rep. A nr [...] ), gdzie widnieje data 13 kwietnia 2013 r. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który należało ocenić przez pryzmat wykładni celowościowej i prokonstytucyjnej, był wystarczający dla przyjęcia, że Skarżąca spełniła warunki zastosowania ulgi meldunkowej. Taka konstatacja Sądu oznacza, że stanowisko organów, iż dochód z tytułu zbycia przez Skarżącą lokalu mieszkalnego w dniu 22 lutego 2012 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jest nieprawidłowe, gdyż narusza art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.f. w zw. z art. 8 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle dotychczas zebranego materiału dowodowego stwierdzić zatem należało, że nie było potrzeby uzupełnienia zebranych w sprawie dowodów. Tym samym nie jest trafny zarzut skargi, w ramach którego Skarżąca argumentowała, że materiał dowodowy nie został w sposób wystarczająco zebrany, przez co stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony. Niewątpliwie natomiast, przez zignorowanie posiadanych przez organy danych, które wynikały z ww. aktów notarialnych, postępowanie nie było przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i doprowadziło finalnie przez nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, do wydania błędnej decyzji. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.f. Sąd wyjaśnia, że ze względu na uznanie, że Skarżąca spełniła przesłanki do skorzystania z rzeczonej ulgi meldunkowej, zbędne jest analizowanie zagadnienia wydatku (tu: wartości wniesionego przez stronę wkładu mieszkaniowego) stanowiącego koszt uzyskania przychodu związanego z odpłatnym zbyciem ww. lokalu mieszkalnego. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.f. w zw. z art. 8 ustawy zmieniającej. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem poczynionych w niniejszym uzasadnieniu wyroku wywodów i przedstawionej oceny prawnej w zakresie interpretacji wskazanych przepisów prawa. Z powyżej przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., a w ich skład wchodzi kwota uiszczonego wpisu sądowego od skargi w wysokości 749 zł.