I SA/Wr 877/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił podatniczce M. Ż. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. z tytułu uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że podatniczka M. Ż. dokonała w dniu 4 sierpnia 2006 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w J. G. przy ul. [...] za kwotę [...] zł. z czego [...] zł. zostało zapłacone przed sporządzeniem umowy sprzedaży, natomiast kwotę [...] zł. nabywca zobowiązał się zapłacić w terminie 7 dni od daty podpisania umowy. Zgodnie z zapisami w/w aktu notarialnego kwota [...] zł. została w następujący sposób rozdysponowana: kwota [...] zł. na konto Banku Millenium tytułem spłaty pożyczki konsumpcyjnej zabezpieczonej hipoteką, kwota [...] zł. zaś została przekazana na konto podatniczki w Banku PKO S.A. Opisane dyspozycje zostały wykonane. Przedmiotowe prawo do lokalu nabyła skarżąca w 2002 r., zatem sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od daty nabycia. W dniu 11 sierpnia 2006 r. podatniczka złożyła oświadczenie, że uzyskany przychód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego w okresie kolejnych dwóch lat przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm). Aktem notarialnym z dnia 20 [...] r. rep. A [...] skarżąca dokonała zakupu lokalu mieszkalnego w J. G. od spółki z o.o. ,,A" za cenę [...] zł. z czego kwota [...] zł. pochodząca ze środków własnych skarżącej została zapłacona przed sporządzeniem umowy sprzedaży, natomiast reszta ceny tj. [...] zł. została zapłacona ze środków finansowych pochodzących z kredytu hipotecznego zaciągniętego na ten cel w Banku Gospodarki Żywnościowej S.A. w W. o/w J. G. Z informacji Banku Gospodarki Żywnościowej S.A. w J. G. wynika, że podatniczka w okresie od 1 grudnia 2006 r. do 4 sierpnia 2008 r. dokonała spłaty kredytu wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...] zł. Organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego uznał, że podatniczka udokumentowała wydatki poniesione na cele mieszkaniowe w wysokości [...] zł. w tym: wpłata własna na zakup mieszkania ([...] zł.) prowizja przygotowawcza i ubezpieczenie pomostowe kredytu w PZO w kwocie [...] zł., spłata kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na zakup mieszkania ([...] zł.), koszty notarialne ([...] zł.), prowizja za pośrednictwo w sprzedaży ([...] zł.) faktury VAT 12 szt. dokumentujące wydatki poniesione na remont lokalu mieszkalnego w okresie od 18 sierpnia 2006 r. do 24 listopada 2006 r. na łączną kwotę [...] zł. Natomiast nie uwzględnił wydatków poniesionych przez skarżącą przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz kwoty [...] zł. stanowiącej wartość nabytej nieruchomości w części finansowanej ze środków pochodzących z udzielonego kredytu. Ostatecznie organ I instancji uznał, iż kwota [...] zł. stanowi przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, który nie został przeznaczony na cele mieszkaniowe ([...] zł. – [...] zł.) zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. Mając zaś na uwadze regulację prawną przewidzianą w art. 28 ust. 2 powołanej ustawy określił skarżącej wysokość należnego zryczałtowanego podatku od uzyskanego przychodu ze zbycia przedmiotowej nieruchomości którego wysokość zdaniem organu nie została objęta przedmiotowym zwolnieniem od opodatkowania. Od powyższej decyzji organu I instancji podatniczka wniosła odwołanie do organu II instancji podnosząc zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniosła, iż intencją ustawodawcy było stanowiąc przywołaną regulację prawną, aby w ciągu dwóch lat od zbycia nieruchomości zaspokajającej potrzeby mieszkaniowe podatnik nabył nową nieruchomość zaspokajającą jego potrzeby mieszkaniowe. Przychodem jest wedle odwołującej się wszelkie przysporzenie w majątku podatnika czy to pochodzące ze zbycia nieruchomości, czy też np. z kredytu bakowego. Z punktu widzenia celu w/w przepisu obojętnym jest czy nabycie nowej nieruchomości nastąpi z jednej czy z drugiej część majątku podatnika. Nie można jak zauważa skarżąca poprzestawać wyłącznie na literalnym brzmieniu przepisu i wymagać aby nabycie nieruchomości nastąpiło ,,ze środków" pochodzących ze zbycia. Przepis ten wedle ustawy należy interpretować z uwzględnieniem jego celu – chodzi o nabycie z majątku powiększonego po zbyciu i wskutek zbycia nieruchomości. Ustawa nie wymaga żadnych innych warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego jak tylko takich, aby w ciągu dwóch lat od zbycia podatnik nabył inną nieruchomość. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Podniósł organ odwoławczy, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa kryteria oceny wydatków poniesionych przez podatnika dla zachowania prawa do przedmiotowej ulgi podatkowej a mianowicie wydatkowanie faktycznie na wskazane cele mieszkaniowe oraz termin opodatkowania: dwa lata od dnia sprzedaży, przy czym w przypadku spłaty kredytu, pożyczki i odsetek od nich zarówno kredyt jak i pożyczka mogą być zaciągnięte wcześniej, tj. przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży, ale wydatki na spłatę rat kredytu, pożyczki i odsetek mogą być zaciągnięte wcześniej, tj. przed dniem uzyskania przychodu za sprzedaży, ale wydatki na spłatę rat kredytu, pożyczki i odsetek mogą pokryć wydatki na powyższe cele mieszkaniowe tylko wtedy, gdy zostały poniesione po dacie sprzedaży. Organ odwoławczy oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że strona nie mogła wydatkować całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży spółdzielczego właściwego prawa do lokalu na cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) powołanej ustawy, gdyż zgodnie z zapisami aktu notarialnego kwota [...] zł. została przeznaczona na spłatę zobowiązań zaciągniętych przed datą uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego - spłaty kredytu konsumpcyjnego w Banku Millenium. Kwota przeznaczona na spłatę tego kredytu obniżyła zatem przychód który podatniczka mogła wykorzystać na cele mieszkaniowe. Zatem z uzyskanego przychodu ze zbytej nieruchomości podatniczka mogła przekazać na cele mieszkaniowe jedynie kwotę [...] zł. ([...] zł. – [...] zł.). Skoro z poczynionych ustaleń wynika, iż podatniczka udokumentowała wydatki poniesione na cele mieszkaniowe na kwotę [...] zł. tym samym uznał organ, iż uzyskany ze zbytej nieruchomości przychód w wysokości [...] zł. podlega zwolnieniu od opodatkowania. Nie zachodziła zatem konieczność uwzględniana dalszych wykazywanych przez skarżącą w postępowaniu odwoławczym wydatków mieszkaniowych. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej we W. stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził iż podatek obciążający skarżącą z tytułu uzyskanego przychodu ze zbytej nieruchomości winien wynosić [...] zł. ([...] %). Obliczone przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe skarżącej jest wyższe od określonego przez organ I instancji, jednakże z uwagi na regulację prawną przewidzianą w art. 234 ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) organ odwoławczy postanowił utrzymać decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. w mocy. Odnosząc się zaś do zarzutu odwołania, iż organ I instancji nie odniósł się do przedłożonego wyroku Sądu Wojewódzkiego w Warszawie z dnia 19 maja 2009 r. syng. Akt III SA/Wa 3005/08 stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej we W., że powołany wyrok nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jak również nie stanowi wiążącej wykładnie obowiązujących przepisów prawa z uwagi, że odnosi się do konkretnego adresata uwzględniając stan faktyczny tej sprawy w której został wydany. Na powyższą decyzję podatniczka M. Ż. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2, 7 i 84 Konstytucji. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów skarżąca podniosła, iż interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Zdaniem skarżącej ustawodawca miał na celu wprowadzenie dla podatników ulgi podatkowej, gdy wydatkowane przez nich kwoty przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe. Zdaniem skarżącej błędnie organ uznał, iż zapis aktu notarialnego o przekazaniu części ceny uzyskanej ze sprzedaży mieszkania na konto Banku Millenium wyklucza już możliwość wydatkowania takiej samej ilości pieniędzy na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wedle skarżącej błędne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek wydatkować na cele mieszkaniowe dokładnie te pieniądze (przychody), jakie uzyskał ze sprzedaży mieszkania. Skarżąca wskazuje, że osoba fizyczna posiada jedną ,,kasę" – operuje określoną ilością pieniędzy, które stanowią całość. Ustawodawca nie nałożył na podatników obowiązku założenia odrębnego konta i równocześnie z niego wydatkowania pieniędzy na zakup nowego lokalu mieszkalnego. Skarżąca zauważa, że pieniądze stanowią rzeczy nieoznaczone indywidualnie są rzeczą ruchomą nieoznaczoną co do gatunku. Z tych względów nie sposób przyjąć, że skoro skarżąca nie wydatkowała części otrzymanej zapłaty ze sprzedanego mieszkania wprost na nabycie nowego lokalu to oznacza to, że w ogóle takiej części kwoty na nowe mieszkanie nie przeznaczyła. Skarżąca wskazuje, że w przypadku osób fizycznych i przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia czy część pieniędzy ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła najpierw na spłatę kredytu a inne pieniądze w takiej samej wielkości zaoszczędzone we wcześniejszym okresie przeznaczyła na spłatę nowo zakupionego mieszkania – wszystkie te pieniądze miały tę samą wartość i należały do jednej ,,kasy" osoby fizycznej. Uzasadniając zaś zarzut naruszenia przez organy przepisów art. 2 i 7 Konstytucji podniosła skarżąca, iż demokratyczne państwo prawne, przyznając podatnikom uprawnienia nie może prowadzić z nimi ,,gry" polegającej na tworzeniu uprawnień pozornych czy niemożliwych do realizacji, że względów prawnych czy faktycznych albo ze względu na niejasne określenie warunków korzystania z nich. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) a także gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) –c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie zaś z art. 28 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) nie łączy się z przychodami z innych źródeł. Podatek zaś od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Zasada zaś o której mowa w ust. 2 nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), którzy w terminie 14 dnia od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Nie budzi w sprawie sporu spełnienie przez podatniczkę wymogów formalnych dla uzyskania przedmiotowej ulgi podatkowej tj. złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu ze zbytej nieruchomości na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Sporną zaś pozostaje kwestia czy skarżąca spełniła przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. czy uzyskany przychód przeznaczyła na te cele, które czyniły uznanie uzyskanego przychodu za wolny od opodatkowania. Wbrew zarzutom skargi zdaniem Sądu organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) przywołanej ustawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: (...) – na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (...), na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...), e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których, mowa w lit. a), w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem wykonania tych przychodów". Trafnie zatem organy podatkowe podniosły, iż z przywołanego przypisu wynika, że dla oceny wydatków poniesionych przez podatnika dla zachowania prawa do przedmiotowego zwolnienia muszą zostać spełnione dwa kryteria a mianowicie wydatkowanie uzyskanego przychodu na wskazane cele mieszkaniowe oraz termin opodatkowania: dwa lata od dnia sprzedaży, przy czym w przypadku spłaty kredytu, pożyczki i odsetek od nich zarówno kredyt i pożyczka mogą być zaciągnięte wcześniej tj. przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży, ale wydatki na spłatę rat kredytu, pożyczki i odsetek mogą pokryć wydatki na powyższe cele mieszkaniowe tylko wtedy, gdy zostały poniesione po dacie sprzedaży. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, iż przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przez skarżącą aby skorzystać mogła podatniczka z przedmiotowego zwolnienia musi zostać przeznaczony na cele mieszkaniowe. Z niekwestionowanych zaś przez skarżącą ustaleń faktycznych wynika, iż w dacie w której uzyskała przychód ze zbytego lokalu mieszkalnego rozdysponowała tym przychodem w taki sposób, że część tego przychodu ([...] zł.) przeznaczyła na spłatę kredytu konsumpcyjnego zaciągniętego w banku Millenium, a jedynie pozostała kwota ([...] zł.) wpłynęła do ,,kasy" podatniczki. W takiej sytuacji zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż w uzyskany przez skarżącą przychód ze zbytego lokalu mieszkalnego skarżąca rozdysponowała zarówno na cele mieszkaniowe jak i cele inne. Oczywiście rację ma skarżąca zauważając, iż posiada ,,jedną kasę: tzn. operuje określoną ilością pieniędzy stanowiącą jedną pewną całość. Nie zmienia to jednak przyjętego w sprawie stanowiska, które Sąd uznaje za prawidłowe, iż w momencie wpływu do kasy skarżącej przychodu ze zbytego lokalu mieszkalnego (wyrażonego określoną ilością pieniędzy) skarżąca tym przychodem jego wielkością rozdysponowała w części, którą przeznaczyła na spłaty zaciągniętego wcześniej kredytu konsumpcyjnego. Należy podkreślić, że w sytuacji z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, a mianowicie kiedy w sposób jednoznaczny z przeprowadzonych dowodów wynika (z aktu notarialnego umowy sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego), iż część przychodu podatnik przeznacza na inny niż mieszkaniowy cel to organ podatkowy nie może wbrew tym dowodom przyjmować, że przychód w tejże części został przeznaczony na cele mieszkaniowe o jakich mowa w przywołanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych. Organy podatkowe bowiem ustalają stan faktyczny sprawy na podstawie przeprowadzonych w sprawie dowodów, dokonując ich oceny zgodnie z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 i 192 ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.). Skoro w świetle zebranych dowodów wynika, że część przychodu uzyskanego ze zbytego lokalu mieszkalnego praktycznie zostało rozdysponowane już w momencie jego uzyskania przez skarżącą, to organy podatkowe w świetle takich dowodów w sprawie i poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych nie mogły uznać, iż ta część przychodu ze zbytego lokalu mieszkalnego przeznaczona została na cele mieszkaniowe i mogła zostać objęta przedmiotową ulgą podatkową. Z analogiczną sytuacją z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie spotkał się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II SK 1242/08, który w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r. wyraził stanowisko tożsame ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, a które to stanowisko Sąd w pełni podziela. Reasumując zatem należało uznać, iż przedmiotową ulgą mogła być objęta jedynie ta część przychodu, która została przeznaczona na cele mieszkaniowe ([...] zł.) Dokonana przez Sąd wykładnia wbrew stanowisku skarżącej nie jest sprzeczna z wykładnią celowościowa. W niczym bowiem nie narusza celu ustawodawcy jaki przyświecał wprowadzeniu przedmiotowej ulgi. Ulgą bowiem miał zostać objęty jedynie przychód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego, przeznaczony na inny cel mieszkaniowy. Ta zaś część przychodu, którą skarżąca przeznaczyła na cel mieszkaniowy przedmiotową ulgą została objęta. Marginesowo należy podnieść, iż wyrok zapadły w sprawie III SA/Wa 1512/09 z dnia 26 stycznia 2010 r. wiąże jedynie w sprawie której dotyczy niemniej Sąd uznaje, iż stan faktyczny jaki istniał w tejże sprawie był odmienny od stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Spór dotyczył bowiem wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbytego lokalu na przejęcie od osoby trzeciej, w drodze cesji prawa do nabycia lokalu spółdzielczego, który to lokal później faktycznie został zakupiony. Za chybiony zdaniem Sądu należało również uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mający w sprawie zastosowanie przepis prawa materialnego a to art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy ulgi podatkowej – odstępstwa od zasady opodatkowania uzyskiwanych przez podatników dochodów. Badając zatem możliwość skorzystania przez skarżącą z przedmiotowej ulgi organy podatkowe zobligowane zostały do zbadania czy zostały zachowane wszelkie wymogi dla uznania, iż przedmiotowa ulga przysługuje skarżącej. W tym zakresie odwołały się do regulacji prawa materialnego, które przedmiotową ulgę reguluje w sposób taki jak to dokonały organy podatkowe. Nie sposób przyjąć za skarżącą, iż przedmiotowa ulga polega na tworzeniu uprawnień pozornych czy niemożliwych do realizacji ze względu na niejasne określenie warunków korzystania z uprawnień. Fakt zadysponowania ,,sporną" częścią uzyskanego przychodu ze zbytego lokalu mieszkalnego przez skarżącą w sposób jak tego sama dokonała, nie może uzasadniać, iż przedmiotowa ulga w swojej regulacji jest wysoce niejasna. Mając zatem powyższe na uwadze należało skargę jako bezzasadną oddalić zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. PM 2.12.2010 r. pop. 13.12.2010 r.