III SA/Wa 1512/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. określił K. S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie 7.208,70 zł, od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. W. w W., na podstawie umowy w formie aktu notarialnego z dnia 25 listopada 2003 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w rozliczeniu przychodu ze sprzedaży w kwocie 82.500,00 zł uwzględniono kwotę 10.143,39 zł tytułem wpłaty wkładu budowlanego oraz opłatę za sporządzenie aktu notarialnego z dnia 19 grudnia 2003 r., jak również wpłatę 550,00 zł z tytułu udziału i wpisowego do Spółdzielni Budowlano Mieszkaniowej Ziemi M. - w 1/2 kwoty wydatkowanej wraz z mężem. Organ zakwestionował natomiast możliwość uwzględnienia przy rozliczeniu następujących kwot: - kwoty 29.321,51 zł stanowiącej spłatę w okresie od 1 grudnia 2003 r. –do 25 listopada 2005 r. rat kapitałowo - odsetkowych od kredytu hipotecznego udzielonego przez Bank P. SA [...] O/W. z tego względu, że latach 2004-2007 K. i A. S. korzystali z odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Organ I instancji wskazał przy tym na art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z art. 21 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f."; - kwoty 51.012,00 zł wydatkowanej w dniu 25 listopada 2003 r. tytułem spłaty kredytów zaciągniętych przez Spółdzielnię Budowlano-Mieszkaniową Ziemi M.. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał przy tym, że odliczeniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie podlegają wydatki poniesione na spłaty kredytów zaciągniętych przez inne podmioty; - kwoty 89.126,81 zł wydatkowanej na rzecz Zakładu Handlowo-Usługowego E. P. W. tytułem zawartej w dniu 24 listopada 2003 r. umowy cesji wierzytelności Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej Ziemi M.. Taki sposób wydatkowania uzyskanego przychodu - w ocenie organu I instancji – nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.; W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła wadliwe ustalenie przeznaczenia wydatkowanych kwot: 51.012,00 zł i 89.126,00 zł, a także zaniechanie wyjaśnienia okoliczności związanych z zawarciem i rozliczeniem umowy przyrzeczenia nr 714/2003 z dnia 24 listopada 2003 r. oraz zawartej w tym samym dniu umowy cesji, poprzez nieprawidłową ocenę zebranych w sprawie dowodów, prowadzącą do błędnych ustaleń faktycznych, tj. naruszenie art. 122, 187 § 1, 191, 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 6 poz.80 ze zmianami) dalej jako "O.p." oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Ponadto, Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów z zeznań K. W., B. Z., P. W. w charakterze świadków na okoliczność faktów związanych z zawarciem i rozliczeniem wskazanych powyżej umów z 24 listopada 2003 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.685,10 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść zastosowanych w sprawie przepisów i wyjaśnił, że Skarżąca przedłożyła dokumenty potwierdzające wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowo - wyjaśniającego ustalono, iż w/w przychód tylko w części został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ podatkowy I instancji zasadnie, w oparciu o przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., w rozliczeniu przychodu ze sprzedaży, nie uwzględnił wydatków, które nie spełniały celu określonego w tym przepisie, a mianowicie wydatków poniesionych na spłatę rat kapitałowo-odsetkowych od kredytu hipotecznego udzielonego przez Bank P. SA [...] O/W. w kwocie 29.321,51 zł i w tym zakresie sama Skarżąca nie kwestionowała oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonej decyzji oraz wydatków na rzecz Zakładu Handlowo-Usługowego E. P. W. tytułem zawartej w dniu 24 listopada 2003 r. umowy cesji wierzytelności Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej Ziemi M. w kwocie 89 126 81 zł Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu omawianej ulgi jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na sfinansowanie jednej z inwestycji mieszkaniowych wymienionych w przepisie art. 21. ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) u.p.d.o.f. Nie mieści się w jej zakresie umowa cesji praw do lokalu mieszkalnego w systemie deweloperskim, przeznaczona de facto na zakup prawa majątkowego od osoby fizycznej, a nie lokalu mieszkalnego od dewelopera (cesja praw). Dyrektor Izby Skarbowej analizując sprawę w postępowaniu odwoławczym nie uwzględnił także kwoty 550,00 zł za udział i wpisowe do Spółdzielni Budowlano Mieszkaniowej Ziemi M. wpłaconej w 20 listopada 2003 r. wskazując, że wydatek ten nie mieści się w katalogu wydatków korzystających ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu I instancji odnośnie nie uznania przy rozliczeniu przychodu kwoty 51.012,00 zł wpłaconej w dniu 25 listopada 2003 r. na rachunek Banku P. tytułem spłaty kredytu Spółdzielni Budowlano Mieszkaniowej Ziemi M. za lokal nr 60 i stwierdził, że kwota ta stanowi wydatek mieszkaniowy korzystający, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ze zwolnienia podatkowego. Odnośnie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność faktów związanych z zawarciem i rozliczeniem umowy przyrzeczenia nr 714/2003 z dnia 24 listopada 2003 r. oraz umowy cesji z dnia 24 listopada 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że brak było uzasadnienia do ich przeprowadzenia. Zdaniem organu, fakty te potwierdzone zostały innymi dowodami, a znajdujący się w aktach materiał dowodowy jest wystarczający dla ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, dokonania jego analizy i oceny oraz do wydania stosownego rozstrzygnięcia. W jego ocenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie można zarzucić naruszenia, wskazanych w odwołaniu przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 191 Ordynacji podatkowej W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu wyjaśnienia okoliczności związanych z zawarciem i rozliczeniem umowy przyrzeczenia nr 714/2003 z 24 listopada 2003 r. oraz umowy cesji z 24 listopada 2003 r.; - naruszenie art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu zebrania materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe wyjaśnienie okoliczności związanych z zawarciem i rozliczeniem umowy przyrzeczenia nr 714/2003 z 24 listopada 2003 r. oraz umowy cesji z 24 listopada 2003 r.; - naruszenie art. 191 O.p. polegające na dokonaniu nieprawidłowej oceny zebranych w sprawie dowodów, prowadzącej do błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących przeznaczenia wydatkowanej kwoty 89.126,81 złotych; - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżąca opisała stan faktyczny sprawy i wskazała, że kwota 89.126,81 zł została wydatkowana de facto na wkład budowlany w celu nabycia lokalu nr 60 w budynku przy ul. K.. Co za tym idzie spełniona została przesłanka objęcia przedmiotowej kwoty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) u.p.d.o.f. W sensie ekonomicznym kwota ta została bowiem wydatkowana właśnie na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Wyjaśniła, że nawet w razie przyjęcia przez Sąd, iż kwota 89.126,81 zł uiszczona na rzecz P. W. nie została wydatkowana na cele mieszkaniowe, podkreślić należy, iż właśnie na te cele przeznaczona została nabyta za wskazaną kwotę wierzytelność w kwocie 140.179,56 zł. Wierzytelność ta została na podstawie ustnego porozumienia ze spółdzielnią potrącona z wierzytelnością spółdzielni o wniesienie wkładu budowlanego. Fakt dokonania potrącenia potwierdza zaświadczenie wystawione przez spółdzielnię w dniu 27 listopada 2008 r., w którym omyłkowo poddano kwotę 89.126,81 zł zamiast kwoty 140.179,56 zł. W ocenie Skarżącej przepis art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) u.p.d.o.f. mówi jedynie o wydatkowaniu przychodów, nie określając konkretnej formy dokonania płatności. W związku z tym wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa we wskazanym przepisie mogą być dokonywane nie tylko w formie gotówkowej, ale również np. poprzez przeniesienie własności rzeczy ruchomej lub prawa majątkowego. Konsekwentnie nie można również wykluczyć poniesienia takich wydatków w formie potrącenia. W związku z powyższym kwota 140.179,56 zł przekazana na wkład budowlany w formie potrącenia, wydatkowana została na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) cyt. ustawy. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wyjaśniła, że treść zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, iż wydając ją Dyrektor Izby Skarbowej faktycznie zaniechał prawidłowego wyjaśnienia okoliczności wydatkowania kwoty 89.126,81 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w jakikolwiek sposób do gospodarczego celu zawarcia umowy cesji z dnia 24 listopada 2003 r., do rzeczywistych intencji jej stron, ani do jej związku z umową przyrzeczenia nr 714/2003 zawartą ze spółdzielnią w dniu 24 listopada 2003 r. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania w świadków, uzasadniając, iż dowodzone okoliczności potwierdzone zostały innymi dowodami, przy czym uzasadnienie zaskarżonej decyzji całkowicie pomija kwestię okoliczności zawarcia umowy cesji z dnia 24 listopada 2003 r. oraz związku tej umowy z umową przyrzeczenia nr 714/2003 z dnia 24 listopada 2003 r. W ocenie Skarżącej, nieprzeprowadzenie tych dowodów skutkowało poczynieniem przez Dyrektora Izby Skarbowej błędnych ustaleń faktycznych, leżących u podstaw zaskarżonej decyzji i wiązało się z naruszeniem art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania, a w efekcie również art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Sprawy małżonków S. oznaczone kolejnymi sygnaturami akt – III SA/Wa 1512/09 ze skargi K. S. i III SA/Wa 1513/09 ze skargi A. S. zostały, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." połączone do wspólnego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: I. Stan faktyczny sprawy jest klarowny. Małżonkowie K. i A. S., posiadający wspólność ustawową małżeńską, w dniu 25 listopada 2003r. zbyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu za kwotę 165.000 zł. Zgodnie z art. 31-33 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) majątek małżonków jest majątkiem wspólnym, w częściach równych. Wobec tego każdy z małżonków uzyskał ze sprzedaży kwotę 82.500 zł. Koszty zbycia stanowiły kwotę 562,79 zł. W dniu 19 grudnia 2003 r. małżonkowie S. uzyskali, również na zasadzie wspólności ustawowej, odrębną własność lokalu w Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej Ziemi M.. Wkład budowlany stanowił wartość 310.352,75 zł., udział i wpisowe stanowiły kwotę 550 zł. Wydatki te obciążyły K. i A. S. w częściach równych. Na tej podstawie K. i A. S. po wezwaniu ich do złożenia wyjaśnień co do wydatkowanej ceny sprzedaży mieszkania, wystąpili o zastosowanie wobec nich ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianej w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32. Ulga ta polegała na zwolnieniu od obowiązku uiszczenia zryczałtowanego podatku od sprzedaży mieszkania, w wysokości 10% przychodu z tego tytułu, co przewidywał przepis art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 stanowił między innymi, że wolne od podatku są "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) : a) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, e) w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem". Naczelnik Urzędu Skarbowego W., a następnie Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę uznali, że nie mogą być zakwalifikowane do wydatków podlegających uldze podatkowej następujące kwoty: - 29.321,51 zł stanowiące spłatę odsetek od kredytu bankowego pobranego przez małżonków, które to odsetki spłacane były przez nich od 1 grudnia 2003 r. do 25 listopada 2005 r. stanowiły przedmiot ulgi podatkowej. Podstawą odmowy stanowił przepis art. 21 ust. 2a w brzmieniu w 2003 r., - kwoty 550 zł za udział i wpisowe do Spółdzielni wobec tego, że wydatek tego rodzaju nie jest ujęty w uldze mieszkaniowej, - kwoty 89.126,81 zł wydatkowanej na przyjęcie od osoby trzeciej, w drodze cesji, prawa do nabycia lokalu spółdzielczego, który to lokal później faktycznie został zakupiony. Cesja połączona z przejęciem od osoby trzeciej – P. W., wierzytelności wobec Spółdzielni miała miejsce 25 listopada 2003 r. W ocenie organów podatkowych przelew uprawnień z cesji wierzytelności nie mógł być przedmiotem ulgi podatkowej, nie mieszcząc się w pojęciu "nabycia" wskazanego w przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał nadto K. i A. S. jako wpłatę na wkład budowlany do Spółdzielni kwotę 51.012 zł poprzez spłatę kredytów pobranych przez Spółdzielnię Budowlano-Mieszkaniową Ziemi M.. Podstawą był przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "e" u.p.d.o.f.. II. Problem prawny tej sprawy sprowadza się do interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w takim zakresie w jakim przewidując dwuletni okres "oczekiwania" przez Skarb Państwa na skorzystanie przez podatnika z ustawowych uprawnień, określonych tym przepisem, nakazuje oceniać przesłanki do zastosowania ulgi jeszcze przed upływem wskazanego w ustawie terminu albo też ziszczenia się warunku to jest zakupu praw do przedmiotów wskazanych tym przepisem za całą uzyskaną ze sprzedaży kwotę, w datach występowania zdarzeń mających na celu przeprowadzenie opisanych w przepisie transakcji czy też po jego upływie, w pierwszym dniu po okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości czy praw majątkowych albo w dacie zakupu wskazanych praw majątkowych za cenę sprzedaży dóbr opisanych w przepisie. W ocenie Sądu, skoro z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wynika, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później aniżeli w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie między innymi, lokalu mieszkalnego, są zwolnione z opodatkowania, to oznacza, że podatnik ma prawo wydatkować przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przez okres pełnych dwóch lat, aż do wyekspirowania dwuletniego terminu chyba, że wcześniej dokona zakupu jednego z przedmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", przeznaczając na ten cel całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży. Poniesione więc wydatki mające źródło w opisanym przepisem przychodzie, winny być oceniane przez uprawnione organy po upływie dwuletniego terminu bądź ziszczeniu się opisanego warunku. Do ostatniej bowiem chwili podatnik może przeznaczyć przychód ze sprzedaży na cele wskazane w przepisie. Wskazywał na to w sposób jednoznaczny przepis art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f, w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r., przewidujący, że jeżeli podatnik nie spełni warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" lub lit. "e", podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. III. Przekładając opisany stan prawny na okoliczności faktyczne tej sprawy, należy zbadać relacje pomiędzy przychodem małżonków Sobolewskim z wydatkami, wyłożonymi przez nich na cel mieszkaniowy w Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej Ziemi M.. Poprzednio posiadane mieszkanie zbyli 25 listopada 2003 r. za kwotę 165.000,- zł., do Spółdzielni na wkład budowlany wpłacili 70.173,19 -zł. na co wskazują przelewy dokonane przez podatnika w kwotach 21.255 zł, 29.757 zł i 19.161,19 zł i poprzez kwotę cesji praw do budowanego lokalu, z przejściem wierzytelności, kwotę 89.126 zł., a więc łącznie 159.299,- zł. Odrębną własność nowego lokalu uzyskali 13 grudnia 2003 r. Okoliczności te zostały potwierdzone dokumentami. Małżonkowie S. przedstawili umowę przyrzeczenia kupna-sprzedaży poprzednio posiadanego mieszkania, z dnia 8 listopada 2003 r. Jak wynika z § 4 umowy w dacie jej zawarcia K. i A. S. otrzymali na poczet ceny mieszkania zadatek w kwocie 16.500 zł, a ceną ustaloną pomiędzy stronami była kwota 165.000 zł. Umowa ostateczna, notarialna pochodzi z 25 listopada 2003 r. IV. Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej co do odmowy skorzystania z ulgi podatkowej co do kwoty 89.126,81 zł., wydatkowanej przez małżonków S. na nabycie wierzytelności Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej od P. W. wraz z cesją do wkładu budowlanego. Z akt sprawy podatkowej wynika, że w dniu 24 listopada 2003 r. w W. A. S. zawarł z P. W., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą E., umowę nabycia od niego posiadanej przez P. W., wobec Spółdzielni, wierzytelności z tytułu wykonanych prac budowlanych w kwocie 140.179,56 zł za kwotę 89.126,- zł., zobowiązując się zapłacić tę kwotę do 26 listopada 2003 r. A. S. zapłacił P. 25 listopada 2003 r. co potwierdził dokonaną z konta wypłatą. Jednocześnie Spółdzielnia pismem z dnia 19 grudnia 2002 r. poświadczała, że P. W., na mocy umowy nr 702/2002 o wybudowanie lokalu przysługiwało prawo ustanowienia odrębnej własności tegoż lokalu, zbywalne wraz z wkładem budowlanym. Umowa została załączona. W aktach sprawy znajduje się też umowa przyrzeczenia Nr 714/2003, zawarta w dniu 24 listopada 2003 r. pomiędzy A. S., a Zarządem Spółdzielni mocą której Spółdzielnia zobowiązała się przenieść na rzecz A. S. lokal mieszkalny, zaliczając na poczet wkładu budowlanego wpłaty w łącznej kwocie 310.352,75 zł. W kwocie tej znajdowały się między innymi dopłaty do wkładu budowlanego z tytułu kredytów zaciągniętych przez Spółdzielnię w kwocie 51.012 zł oraz kwota 257.647 zł z tytułu wkładu do zwrotu poprzedniemu nabywcy (§ 7 umowy). Zaświadczeniem z dnia 27 listopada 2008 r. Spółdzielnia potwierdziła, że otrzymała wskazane kwoty łącznie z kwotą 89.126,81 zł. Z przedstawionych materiałów wynika więc, że Spółdzielnia Budowlano-Mieszkaniowa Ziemi M. przyjęła na dobro wkładu budowlanego łącznie z wpłatą 89.126,81 zł., z tytułu zakupu wierzytelności, kwotę 159.299,- zł. oraz wykazane 550 zł. za udział i wpisowe. Dokonana na rzecz A. S. cesja uprawnień do domagania się realizacji praw P. W. z zawartej przez P. W. ze Spółdzielnią umowy o wybudowanie lokalu z jednoczesnym przelewem na A. S. praw do wierzytelności Spółdzielni wobec P. W. z tytułu realizacji umowy o roboty budowlane na A. S. nie ma w tej sprawie, poza dowodowym, prawnego znaczenia. Nie ma bowiem znaczenia we współczesnym obrocie gospodarczo – inwestycyjnym sposób realizacji praw do nabycia nieruchomości w tym lokalowej, co obrazuje niniejsza sprawa. K. S. i A. S. otrzymali z tytułu sprzedaży mieszkania w dniu 25 listopada 2003 r. kwotę 165.000 zł, wydali na zakup mieszkania w dniu 25 listopada 2003 r. kwotę 159.850 zł. Wydatkowali więc na cele mieszkaniowe poza wpisowym do Spółdzielni i udziałem spółdzielczym kwotę 159.300 zł zaliczoną na wkład budowlany. Dodatkowo korzystali też z kredytu bankowego, na co wskazał A. S. na rozprawie sądowej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wyraźnie stwierdza, ze uznaje za zwolnione z opodatkowania przychody uzyskane ze sprzedaży praw majątkowych w części wydatkowanej na nabycie lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość. Skarżący wykazali, że we wskazanym dwuletnim terminie, licząc od daty sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu, nabyli lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, a na poczet jego ceny została zaliczona między innymi wartość jaką uzyskali ze sprzedaży lokalu spółdzielczego. Ponieważ wartość nabytego lokalu przekraczała cenę sprzedaży Skarżący pobrali po dacie zakupu lokalu stosowne kredyty. Okoliczność ta wynika z umowy przyrzeczenia zawartej ze Spółdzielnią i umów kredytowych. W ocenie Sądu przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie wymaga, aby pieniądze ze sprzedaży mieszkania zostały fizycznie przeniesione na zakup następnego mieszkania, pieniądze nie są rzeczą indywidualne oznaczoną. Wystarczające jest, że podatnicy wykazali, iż pozyskaną kwotę wpłacili na cenę nowego mieszkania, które następnie ostatecznie zakupili. Wydatek na cel mieszkaniowy poprzez umowę przelewu wierzytelności z cesją praw do budującego się mieszkania jest prawnie dozwoloną transakcją, często spotykaną we współczesnym obrocie gospodarczym. Skoro więc podatnik zainwestował część ceny za mieszkanie na poczet ceny zakupu nowego, lepszego mieszkania – co było celem ulgi podatkowej wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p,d,o,f., udokumentowane wpłaty winny być zaliczone do kwot, które uzasadniają zastosowanie ulgi podatkowej. Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. V. Natomiast Sąd, na podstawie akt sprawy, stwierdza, że w sprawie tej nie został spełniony przez małżonków S. warunek z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. to jest obowiązek złożenia w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży oświadczenia, że przychód przeznaczą na cele art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Taki wymóg stawiał przepis art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. w brzmieniu w 2003 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego T. i Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wydanych decyzjach nie rozważyli tej okoliczności. Jest to nieprawidłowe z tym, że zdaniem Sądu okoliczność ta nie ma wpływu na wynik sprawy. Warunek z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. nie kreował zwolnienia podatkowego lecz poczynione wydatki na cel mieszkaniowy, co wskazała ustawa w badanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt.32 u.p.d.o.f. Analogicznie teza uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2003 r. FSK 1/03 o treści: "Samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 ustawy z 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powoduje nabycie prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w ar. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Zwolnienie, o którym mowa w art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są...") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego, a zatem przepis art.70 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie może mieć zastosowania." Według poglądu, w pełni podzielanego przez skład orzekający, zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 331/02 (Lex 149283). "Zwolnienie wynikało z powołanego już wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) natomiast art. 28 ust. 2 w zw. z ust. 3 stanowił jedynie o odroczeniu terminu płatności podatku na wypadek, gdyby podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku". Z tych względów skarga została uwzględniona. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej raz jeszcze przeanalizuje zebrany materiał dowodowy w aspekcie wiążącej, zgodnie z art.153 p.p.s.a., oceną prawną Sądu. Podstawą prawną wyroku jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przepis art. 152 p.p.s.a. - co do niewykonalności uchylonej decyzji do uprawomocnienia wyroku oraz art. 200 p.p.s.a. co do kosztów postępowania.