I SA/Wr 878/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2026 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2025 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.689.2025.2.MMA w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w Ż. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 3 listopada 2025 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.689.2025.2.MMA w przedmiocie podatku od towarów i usług. Postępowanie przed organem. W dniu 3 września 2025 r. do DKIS wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług związanych z wydatkami związanymi z samochodami. W opisie stanu faktycznego wskazano, że Wnioskodawca, działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Spółka jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie branży kolejowej i elektroenergetycznej na terenie Polski oraz poza jej granicami. Usługi te polegają w szczególności na: - realizacji projektów budowlanych związanych z budową dróg szynowych i kolei podziemnej; - robotach budowlanych związanych z budową dróg i autostrad; - robotach związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych. W związku z prowadzoną działalnością Spółka użytkuje służbowe pojazdy samochodowe (dalej: pojazdy służbowe lub samochody służbowe), które są udostępniane pracownikom (dalej: pracownicy), wyłącznie w celu realizacji obowiązków służbowych. Z uwagi na fakt, iż realizowane inwestycje budowlane rozmieszczone są w różnych miejscach w kraju oraz poza jej granicami, niezbędne jest wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej opisanych powyżej samochodów. Decyzja o wydaniu danemu pracownikowi samochodu służbowego uzależniona jest przede wszystkim od konieczności wykonania wyznaczonego zadania służbowego, a ponadto od charakteru pracy Pracownika, zajmowanego stanowiska, wymogów co do jego mobilności (konieczności wykonywania czynności służbowych poza siedzibą Spółki), dostępności pojazdów. W Spółce rozróżniane są następujące sytuacje: - dojazd pracowników na budowę na terenie kraju lub poza jej granicami; - dojazdy pomiędzy miejscem budowy a miejscem zakwaterowania (hotelem), w którym zamieszkują pracownicy realizujący dany kontrakt budowlany; - wykorzystywanie samochodu do wykonywania zadań związanych z obsługą budowy (dojazd do sklepów i hurtowni, dojazdy do urzędów itp.). Pracownik używający samochód służbowy obsługujący wskazaną budowę na terytorium kraju lub poza jej granicami rozpoczyna pracę w dniu wyjazdu w godzinach porannych w miejscu swojego zamieszkania, odbiera pozostałych pracowników z ich miejsc zamieszkania a następnie odbywa przejazd na teren wskazanej budowy. Pracownicy mają zapewnione zakwaterowanie - zazwyczaj nocleg w hotelu. Każdego dnia podczas wykonywania pracy, samochód służbowy wykorzystywany jest do przywożenia pracowników budowy z hotelu, w którym są zakwaterowani, na teren budowy i z powrotem. W ciągu dnia samochód służbowy wykorzystywany jest do zakupu i dostarczenia materiałów budowlanych potrzebnych do realizacji budowy, załatwiania spraw urzędowych oraz innych czynności służbowych. Pracownicy wracają do miejsc zamieszkania w czasie dni harmonogramowo wolne a samochód służbowy garażowany jest wtedy w miejscu zamieszkania/zakwaterowania pracownika odpowiedzialnego za samochód. Pracownicy przebywający kilkadziesiąt lub kilkaset kilometrów od miejsca zamieszkania nie mają tam żadnych spraw prywatnych do załatwienia i wykorzystują udostępnione samochody tylko i wyłącznie do realizacji zadań; przemieszczają się zazwyczaj między budową, a miejscem zakwaterowania. Spółka podkreśliła, że nie będzie to generować dodatkowych kosztów związanych z eksploatacją samochodu, ponieważ trasa dojazdu do punktu docelowego przez miejsce zamieszkania/pobytu oraz powrót do siedziby firmy przez miejsce zamieszkania będzie trasą krótszą lub taką samą jak wyjazd z siedziby firmy. Wnioskodawca zaznaczył, że podróże pracowników nie będą traktowane jako podróże służbowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 z późn. zm.). Zasady korzystania z pojazdów służbowych będą określone w umowie powierzenia samochodu służbowego (dalej: umowa), która będzie wprowadzała bezwzględny zakaz ich używania do celów prywatnych. Naruszenie tego zakazu będzie mogło skutkować odpowiedzialnością dyscyplinarną pracownika. Użycie samochodu służbowego do celów prywatnych może również stanowić przyczynę uzasadniającą rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem albo zostać uznane za ciężkie naruszenie podstawowych obowiązków pracowniczych uzasadniające, w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika. Każdy pracownik przed rozpoczęciem korzystania z pojazdu służbowego będzie zobowiązany do zapoznania się z umową oraz do jej podpisania. Po zakończeniu podróży każdy pracownik będzie zobowiązany do podpisania stosownego oświadczenia, że samochód był używany wyłącznie do celów służbowych W zakresie obowiązków pracownika używającego samochodu służbowego mieści się m.in. co do zasady: - obowiązek po zakończonej jeździe parkowania pojazdu wykorzystywanego wyłącznie do celów służbowych na terenie wskazanym oraz zatwierdzonym przez Wnioskodawcę w umowie (nie ma możliwości korzystania z pojazdu poza godzinami pracy, w tym w weekendy, na cele inne niż wyłącznie służbowe lub inne niż związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy), - obowiązek dbałości o sprawność techniczną pojazdu poprzez zgłoszenia awarii, szkód komunikacyjnych, zachowanie trzeźwości, prawidłowe eksploatowanie pojazdu i właściwe zabezpieczenie po zakończeniu jazdy. Pojazdy służbowe będą wyposażone w urządzenia GPS, umożliwiające stałą kontrolę ich lokalizacji i przebiegu. Spółka wyznaczy osoby odpowiedzialne za nadzór nad przestrzeganiem zasad użytkowania pojazdów oraz za weryfikację danych z systemów lokalizacji GPS. Raporty generowane w ww. systemie będą pozwalały m.in. na dokonanie rozliczenia tras przejazdów. Spółka ponosi wszelkie koszty związane z pojazdami będącymi przedmiotem wniosku - nie występują sytuacje, w których pracownik miałby ponosić część wydatków. Spółka będzie ponosić m.in. następujące rodzaje wydatków związanych z eksploatacją samochodów będących przedmiotem wniosku: - koszt zakupu paliwa, - koszt przeglądów okresowych, w tym wymiany oleju, opon i innych materiałów eksploatacyjnych, - koszt napraw mechanicznych związanych z normalną eksploatacją pojazdu, - koszt napraw, drobnych uszkodzeń nie powstałych z winy użytkownika, - koszt pełnego ubezpieczenia komunikacyjnego (OC, AC), - koszt opłat za parkowanie służbowych pojazdów w związku z wykonywaniem czynności służbowych, - koszt opłat za przejazd płatną autostradą w związku z wykonywaniem czynności służbowych, - koszt opłat za mycie pojazdów. W odniesieniu do wydatków związanych z zakupem paliwa, faktycznym nabywcą paliwa w przypadku udostępnienia samochodu służbowego na rzecz użytkownika samochodu będzie Spółka, zatem faktury dotyczące zakupu paliwa będą wystawiane na Spółkę. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie całego kraju oraz poza jego granicami, w związku z czym, niezbędne jest wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej opisanych powyżej samochodów. Decyzja o wydaniu danemu pracownikowi samochodu służbowego uzależniona jest przede wszystkim od konieczności wykonania wyznaczonego zadania służbowego, a ponadto od charakteru pracy pracownika zajmowanego stanowiska, wymogów co do jego mobilności (konieczności wykonywania czynności służbowych poza siedzibą Spółki), dostępności pojazdów. Ponadto, Spółka będzie kontrolować zakaz wykorzystania pojazdu do celów prywatnych przede wszystkim poprzez weryfikację pokonywanych przez pojazd kilometrów i porównanie tych danych z informacjami deklarowanymi przez kierujących w ewidencji prowadzonej dla pojazdu. Dodatkowo będą porównywane dane z systemu obsługi kart flotowych do tankowania paliwa, ponieważ każdorazowo tankujący pojazd będzie miał obowiązek podania stanu licznika na moment tankowania pojazdu, co będzie wynikało z zasad korzystania z paliwowych kart flotowych, za pomocą których Spółka będzie nabywać paliwo do samochodów. Dzięki temu Spółka będzie mogła zweryfikować, czy pojazd był tankowany w linii wykonywanej przez kierującego trasy opisanej w ewidencji, w jakich godzinach był tankowany oraz czy ilość przejechanych kilometrów odpowiadała trasie wskazanej przez kierującego w ewidencji. Za weryfikację będzie odpowiedzialna osoba wyznaczona przez Spółkę. Spółka będzie prowadziła ewidencję przebiegu pojazdów zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, a także będzie składała informacje na druku VAT-26 właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Przedmiotowe pojazdy: - będą pojazdami samochodowymi w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, - nie będą konstrukcyjnie przeznaczone do celów, które wykluczają ich użycie do celów prywatnych ani do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (art. 86a ust. 9 pkt 1-3 ustawy o VAT). Jak wyjaśniła Spółka samochody służbowe będące przedmiotem wniosku, są pojazdami samochodowymi, które nie spełniają warunków do uznania ich za wykorzystywane wyłącznie do działalności ze względów konstrukcyjnych. Samochody służbowe, których dotyczy pytanie w ramach wniosku, będą kwalifikowane przez Spółkę jako pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, tj. pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej ze względu na fakt, iż sposób wykorzystania tych pojazdów, potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością. Chodzi więc o samochody, których konstrukcja nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą - są to samochody osobowe, ale niespełniające warunków określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT (posiadają 2 rzędy siedzeń). Wobec powyższego w odniesieniu do ww. pojazdów Wnioskodawca nie posiada dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, o których mowa w art. 86a ust. 10 ustawy o VAT, potwierdzających spełnienie wymagań dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT. Samochody służbowe, o których mowa we wniosku, nie stanowią pojazdów konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. Do przedstawionego stanu faktycznego, zostało postawione we wniosku następujące pytanie: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka, po spełnieniu obowiązków formalnych, tj. m.in. złożeniu informacji VAT 26 oraz zaprowadzeniu ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT, będzie miała prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, związanych z opisanymi we wniosku pojazdami służbowymi? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca uznał, że Spółka po spełnieniu obowiązków formalnych, tj. m.in. złożeniu informacji VAT 26 oraz zaprowadzeniu ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT, będzie miała prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od wydatków, o których mowa w art. 86a ust 2 ustawy o VAT, związanych z opisanymi we wniosku pojazdami służbowymi. Uzasadniając swoje stanowisko Strona wskazała, że środki podjęte w celu wykluczenia użytku prywatnego, które zostały opisane w zdarzeniu przyszłym, spełniają określone przepisami wymogi do złożenia deklaracji VAT 26 i odliczania 100% podatku VAT od wydatków związanych z eksploatacją samochodu. W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz koniecznością wykorzystywania samochodów służbowych wyłącznie do celów związanych z tą działalnością, Spółka wniosła o potwierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, spełnia warunki określone w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym posiada prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów samochodowych. Zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, pełne odliczenie VAT przysługuje w przypadku wykorzystywania pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej. Uzupełniający przepis art. 86a ust. 4 pkt 1 wskazuje, że wymóg ten jest spełniony, jeśli podatnik określi zasady wykorzystywania pojazdów, które wykluczają ich użycie prywatne, a dodatkowo prowadzi ewidencję przebiegu pojazdów. Zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy o VAT, Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać: 1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego; 2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji; 3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji; 4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący: a) kolejny numer wpisu, b) datę i cel wyjazdu, c) opis trasy (skąd - dokąd), d) liczbę przejechanych kilometrów, e) imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem - potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem 5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji. Dodatkowo zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3. Spółka będzie prowadziła ewidencję przebiegu pojazdów zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy o VAT, a także będzie składała informacje na druku VAT-26 właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Zdaniem Strony, przepisy art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT nie wymagają całkowitego wyeliminowania fizycznej możliwości nadużycia (co byłoby obiektywnie niemożliwe), lecz ustanowienia takich zasad i środków kontroli, które z założenia wykluczają użycie prywatne. Zasady te powinny być adekwatne do rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na ustawowy wymóg wykluczenia użycia pojazdów do celów prywatnych, Spółka planuje wdrożyć szereg procedur oraz środków organizacyjnych i technicznych, które - łącznie zdaniem Spółki wypełniają przesłanki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka przedstawiła kluczowe zabezpieczenia, które planuje wdrożyć: 1. Umowa powierzenia samochodu służbowego - zawierać będzie jednoznaczne postanowienia zakazujące wykorzystywania pojazdów służbowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Naruszenie tego zakazu skutkować będzie odpowiedzialnością dyscyplinarną, 2. System ewidencji przebiegu pojazdu - dla każdego pojazdu prowadzona będzie ewidencja przebiegu pojazdu, obejmująca daty, trasy, cel podróży i osoby korzystające z pojazdu. Ewidencja ta będzie pozwalała wykazać, że każdy przejazd był zrealizowany dla celów powiązanych z działalnością Spółki. Dodatkowo będą porównywane dane z systemu obsługi kart flotowych do tankowania paliwa, ponieważ każdorazowo tankujący pojazd będzie miał obowiązek podania stanu licznika na moment tankowania pojazdu, co będzie wynikało z zasad korzystania z paliwowych kart flotowych, za pomocą których Spółka będzie nabywać paliwo do samochodów, 3. Monitoring GPS - każdy pojazd będzie objęty stałym nadzorem satelitarnym. Dzięki temu możliwe będzie bieżące kontrolowanie lokalizacji pojazdu oraz weryfikacja zgodności jego użycia z zapisami ewidencji. Ponadto, Spółka wyznaczy osoby odpowiedzialne za nadzór nad przestrzeganiem zasad użytkowania pojazdów oraz za weryfikację danych z systemów lokalizacji GPS, 4. Obowiązek składania oświadczeń - każda osoba korzystająca z pojazdu służbowego będzie zobowiązana po zakończeniu do podpisania stosownego oświadczenia, że samochód był używany wyłącznie do celów służbowych, 5. Brak współfinansowania użytkowania - użytkownicy pojazdów nie będą pokrywać żadnych kosztów związanych z eksploatacją, co wyklucza jakikolwiek charakter mieszany użytkowania. Wnioskodawca podkreślił, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2017 r. sygn. I FSK 1180/15, oraz w wyroku NSA z 21 października 2021 r. sygn. I FSK 1695/21 jednoznacznie stwierdził, że: "Możliwość użycia pojazdu służbowego do celów prywatnych istnieje niemal zawsze w sensie hipotetycznym. Jednak samo takie potencjalne ryzyko nie może przesądzać o odmowie prawa do pełnego odliczenia VAT, jeżeli podatnik ustanowił procedury i środki kontrolne, które racjonalnie i efektywnie to ryzyko minimalizują". W świetle przedstawionego stanu faktycznego, wdrożonych środków organizacyjnych i technicznych oraz przepisów ustawy o VAT i utrwalonej linii orzeczniczej, w ocenie Wnioskodawcy spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 86a ust. 4 pkt 1, art. 86a ust. 7 oraz art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, co oznacza, że pojazdy objęte wnioskiem będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, a tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami. W dniu 3 listopada 2025r., DKIS wydał zaskarżoną interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu przytoczył przepisy ustawa o VAT. Wskazał że zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Zgodnie z powyższymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego". Zdaniem organu dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Zdaniem DKIS z regulacji art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. Co do zasady, w celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Odnosząc się do wątpliwości Strony organ wskazał, że z treści cytowanych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z samochodem osobowym w sytuacji, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT, fakt jego wykorzystywania wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu. Dalej DKIS wyjaśnił, że możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach, dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi dotyczy tylko tych pojazdów, które przeznaczone są jedynie do wykonywania czynności służbowych, tym samym nie są wykorzystywane, choćby przejściowo, w inny sposób. Wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić wyeliminowanie użytku prywatnego używanego w nim pojazdu samochodowego dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdu muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku. Przy czym, użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. W ocenie DKIS mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w odniesieniu do opisanych we wniosku samochodów osobowych nie zostaną spełnione przesłanki do uznania, że będą one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i w związku z tym będą Strona będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z użytkowaniem samochodów służbowych. Analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że opisany sposób użytkowania samochodów służbowych nie wyklucza użycia ich do celów innych niż działalność gospodarcza. Zdaniem organu bezpośrednia dostępność samochodów dla pracowników z możliwością parkowania samochodów służbowych w ich miejscu zamieszkania, stwarza możliwość wykorzystania tych pojazdów do celów prywatnych przez te osoby. Podjęte przez Stronę działania, mające na celu wykluczenie użycia samochodów służbowych przez pracowników do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. wprowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu oraz wprowadzenie zasad użytkowania samochodów służbowych nie potwierdzają obiektywnie, że ww. samochody, będą wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, bez możliwości użycia ich do celów prywatnych, w sytuacji gdy będą udostępniane pracownikom w celu umożliwienia wyjazdów na budowę na terenie kraju lub poza jej granicami, dojazdów pomiędzy miejscem budowy a miejscem zakwaterowania (hotelem), w którym zamieszkują pracownicy realizujący dany kontrakt budowlany, wykorzystywania samochodu do wykonywania zadań związanych z obsługą budowy (dojazd do sklepów i hurtowni, dojazdy do urzędów itp.) oraz poprzez możliwość parkowania tych pojazdów w miejscu zamieszkania pracowników. Tym samym, zdaniem DKIS należy uznać, że co do zasady, wykorzystywanie samochodów przez parkowanie w miejscu zamieszkania pracowników, wyklucza uznanie tych samochodów za używane jedynie do celów działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe, zdaniem DKIS samochody służbowe, o których mowa we wniosku, nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Tym samym, zdaniem DKIS, Strona nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę 100% podatku naliczonego, od wydatków związanych z pojazdami służbowymi. W konsekwencji, Stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od wydatków, dotyczących pojazdów samochodowych. Postępowanie przed Sądem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca, zaskarżyła w/w interpretację indywidualną w całości. Spółka zarzuciła organowi naruszenie: 1. Przepisów prawa materialnego: a) art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 i w zw. z art. 86a ust. 12 i ust. 7 ustawy o VAT przez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. przez niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego polegającą na uznaniu, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku Skarżąca po spełnieniu obowiązków formalnych, czyli po złożeniu informacji VAT-26 oraz zaprowadzeniu ewidencji o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT, nie będzie miała prawa do odliczenia 100% VAT naliczonego od wydatków poniesionych między innymi na zakupu paliwa, kosztów przeglądów okresowych, w tym wymiany oleju, opon i innych materiałów eksploatacyjnych, kosztów napraw mechanicznych związanych z normalną eksploatacją pojazdu, kosztów napraw drobnych uszkodzeń nie powstałych z winy użytkownika, kosztów pełnego ubezpieczenia komunikacyjnego (OC, AC), kosztów opłat za parkowanie służbowych pojazdów w związku z wykonywaniem czynności służbowych, kosztów opłat za przejazd płatną autostradą w związku z wykonywaniem czynności służbowych, kosztów opłat za mycie pojazdów, związanych z samochodami służbowymi - pomimo, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku samochody służbowe wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej Skarżącej, a sposób wykorzystywania tych pojazdów przez Skarżącą, zwłaszcza określony w ustalonych przez nią zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarcza; b) art. 86a ust. 1 pkt 1, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 86a ust. 4 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku ma miejsce użytkowanie pojazdów w sposób "mieszany", co w konsekwencji wyklucza pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych między innymi na zakupu paliwa, kosztów przeglądów okresowych, w tym wymiany oleju, opon i innych materiałów eksploatacyjnych, kosztów napraw mechanicznych związanych z normalną eksploatacją pojazdu, kosztów napraw drobnych uszkodzeń nie powstałych z winy użytkownika, kosztów pełnego ubezpieczenia komunikacyjnego (OC, AC), kosztów opłat za parkowanie służbowych pojazdów w związku z wykonywaniem czynności służbowych, kosztów opłat za przejazd płatną autostradą w związku z wykonywaniem czynności służbowych, kosztów opłat za mycie pojazdów, związanych z samochodami służbowymi pomimo, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawiony we wniosku sposób wykorzystywania tych pojazdów przez Skarżącą, zwłaszcza określony w ustalonych przez nią zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarcza tj. wyklucza ich użycie w sposób "mieszany"; c) art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w wyniku błędnej wykładni, co skutkowało nieprawidłowym stwierdzeniem, że: - opisany przez Skarżącą sposób użytkowania samochodów służbowych nie wyklucza użycia ich do celów innych niż działalność gospodarcza. Organ stwierdził, iż wprawdzie Skarżąca prowadzi ewidencję przebiegu udostępnianych pojazdów oraz uregulowała zasady użytkowania samochodów służbowych w umowie powierzenia samochodu służbowego, którą zawiera z każdym pracownikiem, któremu udostępniany jest do używania samochód służbowy, jednakże sposób użytkowania tych pojazdów w oparciu o powyższe zasady nie wyklucza użytku prywatnego tych samochodów; - wskazane w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT wykluczenie użycia osobowych samochodów służbowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą - nie jest zapewnione poprzez stosowanie przez Skarżącą elektronicznych systemów monitorujących GPS oraz za pomocą opisanych we wniosku kompleksowych metod weryfikacji kontroli i sposobu wykorzystania samochodów służbowych. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść kwestionowanego, aktualnie orzeczenia, a mianowicie: a) art. 122 w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") przez ich niezastosowanie, wskutek czego organ wadliwie zrozumiał zdarzenie przyszłe w zakresie specyfiki prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz konieczności wykorzystania w tej działalności samochodów służbowych, a także poprzez pominięcie przez organ okoliczności, iż przyjęte zasady (metody) zabezpieczające, są adekwatne do prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, oraz poprzez pominiecie okoliczności, że wachlarz zabezpieczeń począwszy od przyjętych wewnętrznych procedur, umów i oświadczeń, po sam system monitoringu w czasie rzeczywistym GPS, zakresie gromadzonych i przetwarzanych informacji o sposobie użycia, kończąc na systemie kar mających zniechęcać użytkowników samochodów przed używaniem samochodów w celach innych niż służbowe, należy traktować kompleksowo - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego i uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe; b) art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez ich niezastosowanie, wskutek czego organ, motywując swoje stanowisko w uzasadnieniu prawnym, nie dokonał kompleksowej oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego - co narusza zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym, a także zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych i co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego i uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonej interpretacji, - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, z późn. zm.; dalej: u.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. We wskazanych granicach kontroli Sąd uznał skargę za zasadną, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Na skutek błędnej wykładni przepisów art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT doszło do niewłaściwej oceny co do ich niezastosowania, co miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. Natomiast niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Przytaczając istotne dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie regulacje materialnoprawne należy rozpocząć od wskazania, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca przyjął, iż kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 stanowi 50% kwoty podatku. Ograniczenie to, ze względu na treść art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie ma zastosowania, gdy wydatki te są związane z pojazdami samochodowymi, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT wskazane zostało, kiedy uznaje się, że pojazdy samochodowe uważa się za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z tym przepisem warunek ten jest spełniony, gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zasadą jest - co wynika z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: dyrektywa 112) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego implementację wskazanego przepisu dyrektywy - że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą zobowiązany jest zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być dostarczone przez innego podatnika. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT związanego z nabywanymi towarami i usługami do celów działalności opodatkowanej, zawarte w przepisach krajowych, muszą mieć swoje uzasadnienie w prawie unijnym. Mogą też wynikać z zasady standstill lub ze środków specjalnych, w tym między innymi decyzji derogacyjnych wydawanych w trybie art. 395 dyrektywy 112. W art. 1 ust. 3 decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE (Dz.U.UE.L.2013.353.51) wydanej na wniosek Polski, stwierdzono, że wprowadzone jej mocą odstępstwa od art. 168 dyrektywy 112 w zakresie ograniczenia do wysokości 50 % prawa do odliczenia VAT od wynajmu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, nie mają zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Odzwierciedleniem tego przepisu jest uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, gdzie wskazano, że ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, wymienione w art. 86a ust. 1, nie mają zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2026 r. sygn. akt I SA/Gl 451/25, CBOSA). Mając na uwadze stanowiska stron w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w skardze. W ocenie Sądu Skarżąca podjęła działania, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a przedstawione przez nią zasady należy uznać za obiektywnie wykluczające użycie pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Przepisy ustawy o VAT nie określają sposobu, w jaki podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w niej pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przykładowo można tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów lub zarządzeń, wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie (por. np. wyroki WSA w Krakowie z 20 stycznia 2015 r. I SA/Kr 1834/14; WSA w Łodzi z 17 listopada 2015 r. I SA/Łd 880/15 - powoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania pojazdu dla jego celów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdu muszą z obiektywnego punktu widzenia potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku. Z perspektywy art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. wykluczenie (wyeliminowanie) użycia pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy więc postrzegać jako ustalenie i wprowadzenie takich mechanizmów i zasad używania pojazdu, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok WSA w Szczecinie z 3 grudnia 2015 r., I SA/Sz 1089/15). W niniejszej sprawie organ przyjmuje, że podjęte przez Skarżącą działania, wykluczające użycie samochodu służbowego do celów innych niż działalność gospodarcza, to jest: 1. Umowa powierzenia samochodu służbowego - zawierać będzie jednoznaczne postanowienia zakazujące wykorzystywania pojazdów służbowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Naruszenie tego zakazu skutkować będzie odpowiedzialnością dyscyplinarną, 2. System ewidencji przebiegu pojazdu - dla każdego pojazdu prowadzona będzie ewidencja przebiegu pojazdu, obejmująca daty, trasy, cel podróży i osoby korzystające z pojazdu. Ewidencja ta będzie pozwalała wykazać, że każdy przejazd był zrealizowany dla celów powiązanych z działalnością Spółki. Dodatkowo będą porównywane dane z systemu obsługi kart flotowych do tankowania paliwa, ponieważ każdorazowo tankujący pojazd będzie miał obowiązek podania stanu licznika na moment tankowania pojazdu, co będzie wynikało z zasad korzystania z paliwowych kart flotowych, za pomocą których Spółka będzie nabywać paliwo do samochodów, 3. Monitoring GPS - każdy pojazd będzie objęty stałym nadzorem satelitarnym. Dzięki temu możliwe będzie bieżące kontrolowanie lokalizacji pojazdu oraz weryfikacja zgodności jego użycia z zapisami ewidencji. Ponadto, Spółka wyznaczy osoby odpowiedzialne za nadzór nad przestrzeganiem zasad użytkowania pojazdów oraz za weryfikację danych z systemów lokalizacji GPS, 4. Obowiązek składania oświadczeń - każda osoba korzystająca z pojazdu służbowego będzie zobowiązana po zakończeniu do podpisania stosownego oświadczenia, że samochód był używany wyłącznie do celów służbowych, 5. Brak współfinansowania użytkowania - użytkownicy pojazdów nie będą pokrywać żadnych kosztów związanych z eksploatacją, co wyklucza jakikolwiek charakter mieszany użytkowania. - nie potwierdzają obiektywnie, że samochód służbowy, o którym mowa we wniosku, będzie wykorzystywany wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, bez możliwości jego użycia do celów prywatnych, w sytuacji, w której będzie parkowany w miejscu zamieszkania pracownika W ocenie Sądu okoliczność parkowania samochodu służbowego w miejscu zamieszkania pracownika, rozumiana jako przesłanka wykluczająca możliwość przyjęcia, że samochód może być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, jest zbyt daleko idąca, a przede wszystkim nie znajduje odzwierciedlenia w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wskazał NSA w wyroku z 21 października 2021 r., I FSK 1695/21, wyżej wskazany przepis należy rozumieć w ten sposób, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy ustali on takie zasady korzystania z tych pojazdów, z prowadzeniem ewidencji przebiegu tych pojazdów włącznie, które - przy uwzględnieniu specyfiki działalności gospodarczej podatnika - z założenia wykluczą ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zestawienie tak skonstruowanej normy prawnej z pragmatyką życia gospodarczego pozwala na stwierdzenie, iż nawet najbardziej skrupulatnie określone przez podatnika zasady użytkowania jego pojazdów, które mają wykluczyć ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie są w stanie temu zapobiec, o ile osoba dysponująca takim pojazdem nie dostosuje się do tych zasad (wyrok NSA z 17 lipca 2024 r., I FSK 1175/20). Trafnie przy tym stwierdzono w wyroku WSA we Wrocławiu z 19 lipca 2017 r., I SA/Wr 415/17, że gdyby faktycznie ustawodawcy chodziło o wyeliminowanie nawet potencjalnej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych, to również taka potencjalna możliwość zachodzi w przypadku używania pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 u.p.t.u., tzn. których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a pomimo tego zdecydowano, że użycie ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, które ma charakter nieistotny, nie pozbawia podatnika pełnego prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT). Ponadto Sąd uznaje, że rację ma Skarżąca, że parkowanie samochodu w miejscu zamieszkania pracownika – w realiach stanu faktycznego opisanego we wniosku - nie ma przesądzającego znaczenia dla uznania, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Jak wskazał NSA w wyroku z 22 marca 2017 r., I FSK 1180/15, okoliczność taka sama w sobie nie może bowiem oznaczać, że pojazdy są wykorzystywane na cele prywatne. Z tej tylko przyczyny nie można wywodzić, że pojazd może realizować cele prywatny pracownika. Oczywistym pozostaje, że zawsze istnieje teoretyczna (hipotetyczna) możliwość użycia samochodu na cele prywatne. Przyjąć można bowiem założenie, że niezależnie od systemu wdrożonych zabezpieczeń użytkownik pojazdu może postąpić wbrew intencjom ich wprowadzenia. Sąd podkreśla, że parkowanie auta z dala od domu pracownika nie miałoby tu wówczas znaczenia, gdyż w każdym czasie, a więc również w ramach wykonywania obowiązków służbowych, dojść może do wykorzystania samochodu dla realizacji potrzeb prywatnych. W sytuacji więc, gdy mamy do czynienia z "czynnikiem ludzkim", istnieje ryzyko użycia samochodu niezgodnie z jego deklarowanym dla celów podatkowych przeznaczeniem. Rzecz jednak w tym, aby ryzyko to jak najbardziej zminimalizować, a co za tym idzie - wprowadzić zasady korzystania z pojazdu oraz zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzeganie, które wykluczą użycie auta przez pracowników w celach prywatnych. W realiach sprawy Skarżąca takowe środki zamierza wprowadzić. Według Sądu wypełniają one oczekiwania art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych sposób wykorzystywania przez pracowników Spółki samochodów służbowych, określony w ustalonych przez Nią zasadach ich używania, potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza – w sensie art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT - ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Trafny okazał się zatem podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przez DKIS przepisów prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT Dlatego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (pkt I sentencji wyroku). W ponownym postępowaniu przedstawiona wyżej przez Sąd ocena prawna będzie wiążąca dla DKIS (art. 153 p.p.s.a.). Organ interpretacyjny nie dopuścił się natomiast naruszenia prawa procesowego. W postępowaniu interpretacyjnym nie ma zastosowania powołany w skardze art.122 O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei stosownie do art. 14c § 2 o.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Sąd stwierdza, że organ - wbrew zarzutom skarżącego opisał w interpretacji zdarzenie przyszłe, stanowisko Wnioskodawcy oraz przeprowadził jego ocenę prawną. Wskazał także prawidłowe, zdaniem organu, stanowisko w tej mierze oraz zaprezentował jego uzasadnienie. Zważywszy jedynie na formalne wymogi interpretacji, Sąd nie dostrzega zatem naruszenia prawa przez organ. Natomiast merytoryczna prawidłowość zajętego przez organ stanowiska podlegała ocenie na innej płaszczyźnie prawnej i doprowadziła do uchylenia interpretacji na skutek stwierdzenia dopuszczenia się przez organ naruszenia prawa materialnego – ustawy o VAT. O kosztach postępowania sądowego (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - adwokata (480 zł).