I SA/Wr 879/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Katarzyna Radom- sprawozdawca, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. sprawy ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] października 2011 r. i określił skarżącej E. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikało, że skarżąca w okresie od stycznia 2006 r. do czerwca 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą, głownie w zakresie obrotu obuwiem. Sprzedaży dokonywała bezpośrednio na targowiskach i placach oraz za pośrednictwem portali internetowych, w tym [...], na którym działała pod nazwą użytkownika [...] i [...]. W zakresie sprzedaży bezpośredniej, opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie stwierdzono nieprawidłowości odmiennie niż w zakresie sprzedaży internetowej, której skarżąca nie ewidencjonowała nie odprowadzając należnych zobowiązań, w tym podatku od towarów i usług. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że skarżąca nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego wymaganego art. 96 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o VAT), również po przekroczeniu kwoty obrotu uprawniającej do zwolnienia w tym podatku, nie prowadziła też ewidencji na potrzeby ww. podatku i nie składała deklaracji VAT-7. W toku postępowania organ podatkowy pozyskał dokumentację od firmy A sp. z o. o. z/s w P., właściciela serwisu internetowego [...], zawierającą informacje o przeprowadzonych przez stronę aukcjach, którą zestawił z operacjami na jej rachunkach bankowych, wskazywanych przez stronę do rozliczeń transakcji. Jak wynikało z tej analizy wartości wynikające z wpłat na rachunki bankowe strony (niewątpliwie powiązanych z działalnością gospodarczą, do czego odnosiły się opisy dokonanych wpłat) przekraczały sumy wynikające z zestawienia przedstawionego przez firmy obsługujące portale aukcyjne [...] i [...], co w opinii organu podatkowego dowodziło, że strona korzystała z innych jeszcze portali internetowych bądź dokonywała sprzedaży jako podmiot niezarejestrowany. Na podstawie tych dokumentów organ podatkowy ustalił wartość transakcji niezgłoszonych do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przyjmując je w kwocie wynikającej z rachunków bankowych strony. Wskazując na art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) stwierdził nierzetelność prowadzonych przez stronę ewidencji, obejmujących jedynie przychody gotówkowe uzyskane w handlu bezpośrednim, następnie odwołując się do art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazując, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie w sposób odpowiadający rzeczywistym rozmiarom prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do tych ustaleń strona w toku postępowania początkowo twierdziła, że nie prowadziła sprzedaży internetowej następnie zaś wywodziła, że otrzymywane przez nią wpłaty ze sprzedaży aukcyjnej były wyższe niż cena obuwia, gdyż obejmowały ponoszone przez stronę w imieniu i na rzecz nabywców koszty przesyłki. Na poparcie swych twierdzeń przedłożyła dokument powiadomienia kierowanego do kupujących, zamieszczony w zakładce ,,[...]’’ stwierdzający, że skarżąca jako sprzedawca pakowała i wysyłała towar na adres kupującego po opłaceniu należnej kwoty zawierającej cenę towaru oraz koszty przesyłki. Dowód ten, zdaniem strony, potwierdzał, że świadczyła ona usługi pośrednictwa w imieniu B w zakresie dostarczania towarów kupującym. Oceniając przedstawiony dokument organ podatkowy stwierdził, że nie może on stanowić dowodu w sprawie z uwagi brak danych umożliwiających odniesienie go do konkretnych osób i zdarzeń – nie zawierał daty, nazwy strony internetowej, danych identyfikujących podmiot, którego dotyczył. Ponadto, zdaniem organu podatkowego, z regulaminu serwisu aukcyjnego [...] jednoznacznie wynikało, że zakładka "[...]" nie odnosi się do konkretnej aukcji, zawierając wyłącznie ogólne informacje ujawnione przez sprzedającego, wiedzę o wszystkich szczegółach transakcji posiadają tylko sprzedający i kupujący. Skarżąca mimo wezwania nie dostarczyła takich dokumentów, domagając się pozyskania ich od właścicieli serwisów aukcyjnych. Okoliczności wskazywanych przez stronę (istnienia umowy pośrednictwa w przesyłaniu towaru) nie potwierdzili świadkowie (B. Z., K. F., A. S. i K. G.). Odmiennych dowodów nie przyniosły też wyjaśnienia pozyskane od spółki B S.A., która w piśmie z dnia [...] września 2011 r. informowała, że nie obciążała strony za świadczenie na jej rzecz usług, nie posiada też faktur wystawionych przez skarżącą. W kolejnym piśmie z dnia [...] lipca 2011 r. spółka wskazała, że ze skarżącą zawarto umowę o współpracy ale w okresie od dnia [...] lipca 2008 r. do [...] czerwca 2014 r., a więc po okresie objętym decyzją. Oceniając zebrane dowody organ podatkowy nie podzielił argumentacji strony, stwierdzając brak podstaw do przyjęcia aby zawarła ona umowę pośrednictwa i działa w imieniu i na rzecz nabywców dostarczając im towar, co obok dostawy towaru stanowić miało odrębny stosunek prawny. W związku z tym uznał, że podstawę opodatkowania niezaewidencjonowanych transakcji stanowi kwota uzyskana przez stronę z tytułu ich zawarcia (cena obuwia wraz z kosztami wysyłki), powołując się na art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie organ podatkowy wyodrębnił z historii rachunków bankowych, za pośrednictwem których strona dokonywała rozliczeń z kontrahentami, sprzedaż incydentalną niewykazującą cech sprzedaży ciągłej uznając, że podlega ona zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o tym podatku. Dodatkowo ujawniono, że skarżąca za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] dokonała sprzedaży znaczków i klaserów, które organ podatkowy ocenił jako przedmioty kolekcjonerskie a nie towary używane, z uwagi na brak znamion wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz fakt zakupu tych towarów do celów prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowując je w systemie marży. W konsekwencji stwierdzono, że w badanych okresach rozliczeniowych skarżąca nie zaewidencjonowała obrotu w łącznej kwocie 110.706,43 zł, od której wyliczony metodą "w stu" podatek wynosił 19.960 zł., ponadto naruszyła art. 111 ust. 1 ustawy o VAT nie dopełniając obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących po przekroczeniu kwoty sprzedaży – 40.000 zł. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej korygując wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. określonych decyzją organu I instancji uwzględnił podnoszone po raz pierwszy w odwołaniu zarzuty zastosowania błędnej stawki podatkowej do sprzedawanego obuwia dziecięcego. Po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. ustalił, że kwota 4.701,87 zł winna być opodatkowana wg niższej 7% stawki. Ustalając wielkość tej sprzedaży organ podatkowy omówił sposób kwalifikacji obuwia do kategorii "obuwie dziecięce" w oparciu o przepisy ustawy o podatku VAT, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.), Polską Scaloną nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego, normę "PN-EN ISO 19952:2007 Obuwie. Terminologia" oraz w oparciu o przedłożony przez stronę wydruk aukcji i zapis historii rachunków bankowych. Następnie wyodrębnił towary o cechach wskazujących na obuwie dziecięce, wykluczając z tej grupy artykuły, których sprzedaż została opisana w sposób uniemożliwiający zastosowanie takiej kwalifikacji. W dalszej części podtrzymał ustalenia i wnioski organu I instancji dotyczące niezaewidencjonowania obrotu oraz zasad wyliczenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmując, że wartość tą stanowi całość kwoty uzyskanej od nabywcy (wraz z kosztami wysyłki towaru). Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy wskazał, że użyty przez stronę, w treści powiadomienia "[...]", zwrot "za pośrednictwem" poczty należy rozumieć w znaczeniu potocznym, a zatem nie oznacza on udzielenia formalnego pełnomocnictwa. Tym samym w sprawie nie istniały dwa stosunki prawne między sprzedawcą a kupującym. Zaznaczył przy tym, że powiadomienie "[...]" organ podatkowy otrzymał od firmy będącej właścicielem portalu aukcyjnego (pismo z dnia [...] lipca 2011 r.) i nie zawierało ono w swojej treści informacji wskazywanych przez stronę, a świadczących o zawarciu umowy pośrednictwa. Takie informacje zawarte były natomiast w innym powiadomieniu odnoszącym się do konta "[...]", które zostało założone [...] września 2008 r., a zatem po okresie objętym decyzjami. W tych okolicznościach jako nieuzasadniony ocenił organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 73 i art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. – dalej powoływana jako Dyrektywa Rady 2006/112/WE). Odmówił przy tym zastosowania do określenia zobowiązania podatkowego innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego oraz art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, wobec braku dowodów potwierdzających zwrot na rzecz strony wyłożonych koszów. Nie podzielił też organ odwoławczy zarzutu bezpodstawnego pozyskania informacji o rachunkach bankowych strony, wskazując na przepisy art. 33 ust. 1 - 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 105 ust. 2 Prawa bankowego. W skardze, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, strona zarzucała naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, arbitralne uznanie, że świadkowie nie potwierdzili stanowiska strony co do odrębności dostawy towaru i pośrednictwa w jego odbiorze, zarzucała naruszenie art. 33a ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 105 Prawa bankowego poprzez ujawnienie tajemnicy bankowej, zwłaszcza, że część informacji dotyczyła okresu nieobjętego postępowaniem. W zakresie naruszenia prawa materialnego wskazywała na art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT poprzez uznanie, że do obrotu opodatkowanego podatkiem VAT według podstawowej stawki należy doliczyć wartość odrębnej usługi "odbioru towarów" oraz nieprawidłową interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 ww. ustawy. Uchybiły organy podatkowe art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez uznanie za nieważne ustaleń umowy zawartej w drodze przyjęcia oferty, w której strony uznały, że nabycie towaru obejmuje jedynie cenę wskazaną na portalu internetowym, natomiast odbiór towaru z miejsca nabycia jest nową transakcją, dopuszczając się naruszenia swobody umów "w kontekście podstawowych zasad konstytucyjnych". Podniosła też zarzut naruszenia art. 547 § 1 w związku z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej powoływana jako k.c.) poprzez uznanie, wbrew umowie i uzgodnieniom stron, że w sprawie wystąpił jeden stosunek prawny, podczas, gdy wyodrębnienie dwóch stosunków prawnych również dla potrzeb podatku VAT nie ma charakteru sztucznego. Zdaniem strony organ podatkowy naruszył także art. 2 ust. 1 i następne ustawy o cenach w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o ochronie konsumentów oraz § 9 ust. 1, § 6 ust. 4 oraz § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2002 r. poprzez uznanie, że cena sprzedaży zawiera również koszty odbioru towaru przez kupującego, realizowanych w imieniu i na rzecz kupującego przez sprzedającego. Uchybiono regulacjom art. 28 i art. 79 lit c Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez ich niezastosowanie i połączenie sprzedaży obuwia (dostawy) i usługi kurierskiej w jednorodną usługę oraz art. 41 ust. 2 ustawy o podatku VAT w zw. z pozycja nr 47 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz art. 29 ust. 1 tej samej ustawy oraz art. 121 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie całej sprzedaży obuwia dziecięcego obniżoną stawką, a jednocześnie niewykazanie, których konkretnie dostaw towarów ze stawką 7% organ podatkowy nie uznał za sprzedaż obuwia dziecięcego, mimo że sama skarżąca nie była w stanie przyporządkować wszystkich transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem serwisu internetowego z wpłatami na jej rachunki bankowe. W uzasadnieniu strona konsekwentnie wywodziła, że zawierała dwie transakcje, w rezultacie kwota odbioru towaru nie stanowi jego ceny ale jest zwrotem poniesionych kosztów wysyłki. Wskazywała na niekonsekwencję działania organów podatkowych, które powoływały się na dokument z dnia [...] lipca 2008 r. - sporządzony po okresie kontrolowanym, odmawiając uznania dowodu przedstawionego przez stronę właśnie z uwagi na to, że nie dotyczy on badanych okresów rozliczeniowych. Informacje zamieszczone na stronie "[...]" oraz przy poszczególnych transakcjach dowodzą, że strony transakcji zawierały dwie umowy a cena towaru nie obejmowała kosztów jego wysyłki (odbioru). Ponadto odbiór mógł być dokonany osobiście w siedzibie firmy strony. Przyjmując do opodatkowania kwoty na rachunkach pominięto, że wpływały tam sumy za zwrot towarów oraz dotyczące majątku prywatnego, co zawyża obrót. Uznając, że z oferty internetowej wynikało kto ponosi koszty odbioru towarów strona wywodziła, że w sprawie zachodzi wyjątek od zasady wynikającej z art. 547 k.c.- transakcje były dwie sprzedaż towarów i zwrot kosztów jego wydania. Potwierdza to system prowizji dla firm prowadzących portale aukcyjne, naliczane są one od ceny towaru (a nie innych kosztów). Zarzucała, że organ podatkowy pomija te kwestie, jak też porozumienia zawiązane przez stronę z nabywcami, błędnie wywodząc, że strona "[...]" nie odnosi się do konkretnej transakcji, podczas gdy w opinii skarżącej winna być traktowana jak ogólne warunki umów. Błędnie przyjęto, że powiadomienia kierowane do nabywców nie zawierały informacji o udzieleniu pełnomocnictwa, co wprost wynika z dokumentu z dnia [...] lipca 2011 r., było też zawarte w każdej ofercie. Strona nie może odpowiadać za brak staranności nabywców i niezapoznanie się z treścią ww. pism czy regulaminu informujących o warunkach sprzedaży o czym mogą świadczyć zeznania świadków. O tym, że koszt przesyłki nie stanowi elementu ceny świadczy to, że towar można było odebrać w siedzibie strony oraz, że rozliczenie w razie zwrotu towarów nie obejmowało zwrotu kosztów przesyłki. W dalszych wywodach strona odniosła się do twierdzeń organu podatkowego, iż sformułowanie "za pośrednictwem" miało znaczenie potoczne. W opinii strony w relacjach sprzedaży pełnomocnictwo jako szczególne nie wymagało formy pisemnej, zaś wykładnia językowa tego sformułowania nie wyklucza udzielenia pełnomocnictwa, które oznacza udział osoby trzeciej w odbiorze przesyłki. Wskazała też, że wbrew wywodom zawartym w decyzji przy interpretacji przepisów prawa podatkowego istotne znaczenie mają przepisy prawa cywilnego. Przy transakcjach internetowych umowy zawierane są poprzez przyjęcie oferty przez nabywcę, z chwilą zaakceptowania ceny, która nie obejmuje kosztów wysyłki. Na poparcie swych racji strona odwołała się do przepisów o cenach, wskazywanego na wstępie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2002 r. oraz przepisów o ochronie niektórych praw konsumentów. W tej sytuacji zdaniem skarżącej zaistniał wyjątek, do którego odnosi się art. 547 § 1 k.c., bowiem z innych dokumentów wynika kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy – jest to nabywca a nie strona. W dalszych wywodach kwestionowała uprawnienie organów do pozyskania informacji z banków, ponadto dane na rachunkach dotyczyły obrotu prywatnego, nie istniała zatem podstawa do ich żądania. W tej sytuacji pozyskane dokumenty nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Bezpodstawnie odrzucono jako dowód przedstawioną przez skarżącą stronę "[...]" błędnie uznając, że nie identyfikuje podmiotu, bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. Jednocześnie przyjęto dokument sporządzony po okresie kontroli. Konsekwencją błędnej podstawy opodatkowania jest także nieprawidłowe ustalenie limitu wynikającego z art. 113 ustawy o VAT. Strona wystąpiła w trybie art. 90 ust. 8 ww. ustawy do naczelnika urzędu skarbowego o ustalenie proporcji prawa odliczenia podatku naliczonego w związku ze sprzedażą mieszaną (dostawy obuwia i refakturowania usług pocztowych). Protokołem z dnia [...] lutego 2009 r. ustalona została taka proporcja, czego w decyzji nie uwzględniono. W sprawie znajduje zastosowanie art. 79c Dyrektywy 2006/112/WE, co potwierdza wyrok ETS o sygn. akt C-357/07, tym samym usługi pośrednictwa pocztowego jako zwolnione nie wchodzą do limitu utraty zwolnienia, co przekłada się na nieprawidłowe ustalenie momentu przekroczenia kwoty wolnej. Negowała także strona zakwalifikowanie przez organ podatkowy środków na rachunku bankowym w A i w B jako związanych z działalnością gospodarczą bowiem nie ustalono czego dotyczą te wpływy. Miarodajne są sumy wynikającej z zestawień aukcji i one powinny zostać przyjęte jako wielkości obrotów zrealizowanych przez stronę za pośrednictwem Internetu. Domagając się wyjaśnień od strony czego dotyczą ujawnione wpływy na rachunek organ podatkowy bezprawnie przerzucił na nią ciężar prowadzenia postępowania podatkowego. Dalej strona wywodziła, że szacowanie podstawy opodatkowania winno być zbliżone do rzeczywistości, zatem nie można uznać, że niezidentyfikowane wpłaty ujawnione na rachunkach strony są związane z działalnością gospodarczą. Końcowo, z ostrożności procesowej, strona odwołała się do stanowiska Komisji Europejskiej wyrażonego w związku ze sprawą o sygn. akt C-224/11 stwierdzającego brak podstaw do łączenia usług leasingowych i ubezpieczeniowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż zarówno poczynione przez organy podatkowy ustalenia faktyczne, ich ocena jak też wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego odpowiadają prawu. Zasadniczym źródłem sporu między stronami jest prawidłowość przyjętej przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji podstawy opodatkowania. W opinii skarżącej zebrany materiał dowodowy potwierdza, że dokonując sprzedaży towarów za pośrednictwem portali aukcyjnych poza dostawą towaru świadczyła usługę pośrednictwa w jego dostarczaniu, korzystającą ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Poglądu tego nie podziela organ podatkowy, stwierdzając w oparciu o ten sam materiał aktowy, że skarżąca dokonywała sprzedaży wysyłkowej towarów, zaś podstawą opodatkowania jest cała otrzymywana przez nią kwota (obejmująca koszt wysyłki towaru nabywcy). Oceniając tak opisany spór stwierdzić trzeba, że zebrany materiał dowodowy oraz przepisy ustawy o podatku VAT nakazują przyjąć za uzasadnione stanowisko przedstawione przez organy podatkowe w treści zaskarżonej decyzji. Marginalnie odnotować trzeba, że wskazywany w treści skargi przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT dotyczy dostawy towarów używanych, która nie jest w sprawie sporna, w kontekście treści formułowanego zarzutu przyjąć zatem trzeba, że doszło do omyłki, zaś podstawę zarzutu stanowić musi art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zasadnie organ podatkowy ustalając podstawę opodatkowania przyjął, że stanowi ją cała wartość jaką otrzymywała skarżąca od nabywcy dokonującego zakupu za pośrednictwem portalu aukcyjnego, a zatem także koszt dostarczenia towaru nabywcy. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z brzmienia przywołanego przepisu wynika, że pojęcie podstawy opodatkowania ustawodawca wiąże ze świadczeniem należnym sprzedawcy od nabywcy towaru (usługi). Kształtując w ten sposób podstawę opodatkowania przepisy nie wyodrębniają części należności związanych z podjęciem przez sprzedawcę (usługodawcę) konkretnych czynności w ramach tejże dostawy (świadczenia usługi) i mających na celu jej prawidłowe wykonanie. Istotną wskazówkę interpretacyjną przy wykładni ww. przepisu dotyczącego ustalania podstawy opodatkowania winny stanowić regulacje Dyrektywy Rady 2006/112/WE bowiem zapis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, postawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis ten posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Dalej stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Jakkolwiek ustawodawca krajowy nie zawarł w przepisie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT tak szczegółowych zapisów odnoszących się do podstawy opodatkowania jakie znalazły się w powołanych przepisach Dyrektywy rady 2006/112/WE, nie oznacza to jednak, że wszelkich dodatkowe koszty bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem VAT. Ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 o podatku VAT odpowiada bowiem uregulowaniu wspólnotowemu z art. 78 Dyrektywy. W konsekwencji jak już wskazano zapis ten stanowi wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania. Wobec powyższego, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług w którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych kosztów do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Przedstawiony pogląd nie jest odosobniony, znajdując potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności przywołać trzeba wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 132/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 274/10 oba orzeczenia opublikowano w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych, dostępnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności wszechstronna i szczegółowa analiza przeprowadzonych przez skarżącą transakcji sprzedaży towarów za pośrednictwem portali aukcyjnych oraz wyciągów bankowych, którą organ poddał prawidłowej ocenie i na jej podstawie wysunął właściwe wnioski, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazała, że koszty przesyłki związane z dostawą towarów ponosił nabywca towaru a nie skarżąca. Nadto wbrew podnoszonym zarzutom skarżąca nie przedstawiła żadnych przekonujących dowodów pozwalających na podważanie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i przyjęcia, że strony transakcji koszty przesyłki regulowały w sposób odmienny niż wynikający z treści art. 547 k.c. W szczególności nie istniały żadne porozumienia z A S.A. obejmujące współpracę w badanych okresach rozliczeniowych, co ustalił organ podatkowy kierując do spółki zapytanie w tym zakresie. W odpowiedzi udzielonej w dniu [...] lipca 2011 r. spółka A wyjaśniała, że tym czasie (od stycznia do czerwca 2008 r.) nie obowiązywała żadna umowa zawarta ze stroną oraz nie udzielano jej żadnych pełnomocnictw. W dniu [...] czerwca 2008 r. zawarto umowę o współpracy ze stroną ale jej wejście w życie wyznaczono na dzień [...] lipca 2008 r., a zatem po okresie objętym zakresem decyzji. Nie znalazły też potwierdzenia podnoszone przez stronę argumenty zmierzające do wykazania, że dostarczając towar nabywcy działała jako pełnomocnik nabywcy świadcząc usługę pośrednictwa. Jej twierdzenia w tym względzie ocenić trzeba jako gołosłowne. Z danych uzyskanych od właściciela serwisu aukcyjnego "[...]" wynikało, że powiadomienia dla kupujących nie zawierały żadnej informacji o udzieleniu pełnomocnictwa do działania w imieniu nabywców. Odnosząc się zaś do transakcji zawieranych za pośrednictwem portalu [...], nie wdając się w polemikę na temat formy udokumentowania czynności prawnych (pełnomocnictwa) – co szeroko opisano w skardze - wskazać trzeba, że pełnomocnictwo nie może być domniemywane, a do tego sprowadzają się dalsze argumenty strony wywodzące istnienie umocowania do działania w imieniu osoby trzeciej z zapisu "towar jest przesyłany za pośrednictwem poczty". Zgodnie z art. 96 k.c. umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny niespornie dowiódł, że nie istniały jakiekolwiek podstawy do przyjęcia, iż że skarżąca dostarczając towar działała w imieniu i na rzecz nabywcy, ponosząc koszty dostawy towarów. Zgodnie z informacją zawartą w zakładce "[...]", pozyskaną przez organy podatkowe od właściciela portalu aukcyjnego w dniu [...] lipca 2011 r. (K-[...]), towar zakupiony na aukcjach skarżąca pakowała i wysyłała za pośrednictwem poczty na adres wskazany przez kupującego, po opłaceniu należnej kwoty zawierającej cenę towaru według zakończonej aukcji na serwisie aukcyjnym oraz koszty przesyłki. Słusznie przyjmuje organ podatkowy, w treści zaskarżonej decyzji, że użycie przez skarżącą formuły "za pośrednictwem poczty" nie może przesądzać o udzieleniu jej przez nabywcę pełnomocnictwa do zawarcia w jego imieniu umowy na świadczenie usług z A. Zarówno samo sformułowanie użyte w ww. piśmie "wysłanie za pośrednictwem poczty" jak i jego kontekst nie przekonują, że doszło do udzielenia pełnomocnictwa, które jak wskazano nie może być domniemywane ale musi wynikać wprost z oświadczenia mocodawcy, który winien mieć świadomość, że upoważnia osobę trzecią do działania we własnym imieniu i na własną rzecz, co też przede wszystkim jasno winno wynikać z treści oświadczenia, które podpisuje lub wygłasza mocodawca. Z omawianego dokumentu, zdaniem Sądu, takie umocowanie nie wynikało, akcentowane przez skarżącą sformułowanie "za pośrednictwem poczty" odnosi się jedynie do sposobu dostarczania towaru – jego wysłania przez sprzedającego kupującemu przy wykorzystaniu usług konkretnej firmy - A. Tym samym działania strony pierwszej połowie roku 2008 r. nie obejmowały umocowania jej do zawarcia w imieniu i na rzecz nabywców umowy o świadczenie usług z A w celu przesłania zakupionego towaru. Ustalenia te znajdują także potwierdzenie w zeznaniach świadków, którzy nie potwierdzili wyjaśnień skarżącej o udzieleniu jej pełnomocnictwa do działania we własnym imieniu i na własną rzecz. Nie budzi zastrzeżeń postępowanie organów podatkowych, które przy ocenie opisywanych wyżej kwestii oparły się na dokumencie - zawierającym informację o treści zakładki "[...]" z dnia [...] lipca 2011 r. - pozyskanym od firmy będącej właścicielem portalu akcyjnego, odmawiając wiarygodności przedstawionym przez stronę dokumentom, zawierającym inne dane w informacji "o mnie". Z zawartych tam zapisów wynikało, że kupujący udziela pełnomocnictwa sprzedającemu (firma handlowa E.) do zawarcia w jego imieniu jednorazowej umowy z pocztą lub innym operatorem na świadczenie usług pocztowych. Jak bowiem wynika z akt sprawy dokumentujących ustalenia organów podatkowych informacja o takiej treści dotyczy innego konta aukcyjnego – "twoje sklepy", założonego w dniu [...] września 2008 r., a więc po okresie objętym zakresem decyzji. Odnotowania też wymaga, że treść powiadomienia opisanego w piśmie z dnia [...] lipca 2011 r. (przyjętego jako dowód przez organy podatkowe) obowiązywała od kwietnia 2006 r. do [...] lipca 2008 r. i w zakresie objętym badaniem nie ulegała zmianom. W tym miejscu odnotowania wymaga, że skarżąca w toku całego postępowania zmieniała swoje wyjaśnienia, początkowo w ogóle negując fakt sprzedaży internetowej, dopiero w kolejnych pismach podnosiła kwestie istnienia pełnomocnictwa, przedkładając dokumenty bez daty i danych pozwalających na ich identyfikację, twierdząc, że była pełnomocnikiem A, następnie zaś nabywców. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń – w oparciu o dokumenty pochodzące od niezależnego podmiotu – nie może budzić zastrzeżeń przyjęta przez organy podatkowe ocena pomijająca przedkładany przez stronę dokument mający potwierdzać udzielanie jej w I połowie 2008 r. pełnomocnictw do działania w imieniu nabywców. Wobec przedstawionej oceny jako nieuzasadniony jawi się zarzut nieuznania przez organy podatkowe treści informacji "[...]" jako ogólnych warunków umów w rozumieniu art. 384 k.c. Niezależnie jednak, że na gruncie rozpoznawanej sprawy nie wystąpi problematyka oceny charakteru informacji "[...]" w świetle art. 384 k.c., to wskazać wypada, że Sąd w składzie rozpoznającym te sprawę, nie podziela poglądu strony, że zapisy zawarte w ww. informacji winny być traktowane jako wzorce umowne. Treść regulaminu portalu aukcyjnego, za pośrednictwem, którego strona dokonywała sprzedaży towarów stanowi, że użytkownik, korzystając z opcji strona "[...]", może zamieścić w [...] informacje o sobie (dane kontaktowe) oraz swojej działalności (w tym w postaci linka/odnośnika do swojej strony WWW, pod warunkiem, że za jej pośrednictwem nie jest prowadzona sprzedaż). Strona "[...]" jest przyporządkowana do danego Konta. Treść strony "[...]" jest jawna i widoczna dla wszystkich odwiedzających [...] i nie może zachęcać do dokonywania zakupów poza [...]. Grupa [...] może usunąć stronę "[...]", jeżeli jej treść narusza Regulamin lub obowiązujące przepisy prawa, negatywnie wpływa na dobre imię [...] bądź innego Użytkownika lub w inny sposób szkodzi [...]. (pkt 13). Z powyższego wynika, że ww. informacja spełnia inne warunki niż opisane w art. 384 k.c., wykluczając uznanie informacji "[...]" za wzorce umowne. Wszelkie zatem informacje dotyczące szczegółów transakcji winny być uzgadniane między stronami. W tym miejscu odnotowania wymaga, że skarżącą wzywana o dostarczenie takich informacji, które jej zdaniem miały potwierdzać tezę o istnieniu umocowania do działania w imieniu osób trzecich nie przedstawiła żadnych dokumentów w tym zakresie, zaś zgodnie z treścią regulaminu "[...]" informacje o przeprowadzonych transakcjach posiadają strony. Jako nieuzasadnione zatem ocenić trzeba zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 29 ust. 1 i art. 2 i art. 32 Konstytucji, zasadnie bowiem przyjęły organy podatkowe w oparciu prawidłowo ustalony i oceniony stan faktyczny, że skarżąca dokonywała jedynie dostawy towarów, nie świadcząc dodatkowo usług ich dostarczenia, stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania. Wbrew zarzutom skargi zbadano i prawidłowo ustalono treść stosunków prawnych łączących strony nie naruszając zasady swobody umów. Zupełnie niezrozumiały jest natomiast zarzut skarżącej pominięcia okoliczności, że odbiór towaru następował w siedzibie strony, przecież wówczas nie powstałyby koszty jego dostarczenia nabywcy, co czyni bezprzedmiotową polemikę na temat istnienia odrębnych czynności prawnych. Przyjętej oceny nie może zmienić także podnoszona przez stronę argumentacja dotycząca zasad naliczania prowizji dla portalu aukcyjnego czy też zwrotu towarów, bowiem te rozliczenia nie mogą wpływać na ustalone przez ustawodawcę zasady obliczania podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Nie znajdują wreszcie uzasadnienia zarzuty podnoszące naruszenie przepisów art. 547 k.c. poprzez nieuwzględnienie, że w sprawie zachodzą wyjątki od zasady wyrażonej w tym przepisie. Zgodnie z jego treścią w przypadku, gdy ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia, lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący. Dotychczasowe stwierdzenia, wsparte na materiale aktowym dobitnie dowodzą, że zarzuty strony ocenić trzeba jako bezpodstawne, w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie stwierdzono bowiem żadnych ustaleń stanowiących wyjątek od zasady wyrażonej w art. 547 k.c. Z akt sprawy wynika, że na stronie internetowej prezentującej aukcje internetowe skarżącej, umieściła ona informację, że sprzedający pakuje i wysyła towar za pośrednictwem poczty na adres wskazany przez kupującego po opłaceniu należnej kwoty, zawierającej cenę towaru w kwocie z zakończonej aukcji oraz koszty przesyłki. Takie określenie zasady przekazania zakupionego towaru oznacza, że w sprawie kupujący nie podejmuje żadnych czynności zmierzających do przekazania zakupionego towaru, poza zapłatą ceny. Pakowaniem i wysyłaniem towaru obciążony został sprzedający i w związku z tym koszty tych czynności należało ocenić jako koszty wykonania przez niego świadczenia, tj. dostawy towarów. W rezultacie nie sposób w sprawie stwierdzić wystąpienia kosztów odbioru zakupionego towaru i odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 547 k.c. W kontekście poczynionych uwag nie budzi także zastrzeżeń pogląd organów podatkowych wyrażony w treści zaskarżonego aktu, wykluczający zastosowanie w sprawie przepisów art. 28 i art. 79 lit c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, pozwalających na wyłączenie z podstawy opodatkowania kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Kolejny stanowi zaś, że podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Już zestawienie tych norm wskazuje, że regulują one inne zagadnienia, niemniej żadna z nich nie znajdzie zastosowania w rozpoznawanym stanie faktycznym bowiem brak jakichkolwiek podstaw aby przyjąć, że strona działała w czyimkolwiek imieniu bądź na cudzą rzecz. Niezależnie jednak od tych twierdzeń wskazać trzeba na przesłanki zastosowania przepisu art. 79 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, nakładające na podatnika obowiązek zaksięgowania opisanych w przepisie kwot na koncie przejściowym, czego w sprawie strona też nie wykazała, bowiem w ogóle nie ewidencjonowała transakcji przeprowadzanych za pośrednictwem Internetu. Nie znajda także uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 i następnych ustawy o cenach w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o ochronie konsumentów oraz § 9 ust. 1, § 6 ust. 4 oraz § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2002 r. poprzez błędne uznanie, że cena sprzedaży zawiera również koszty odbioru towaru przez kupującego, realizowanych w imieniu i na rzecz kupującego przez sprzedającego. Pomijając już szeroko omówiony aspekt braku podstaw do twierdzenia, że strona działała na rzecz i w imieniu osób trzecich wskazać trzeba, że powołane normy odwołują się do pojęcia ceny, którym nie posługuje się ustawa o podatku VAT, podstawę opodatkowania opisując jako obrót. Jako nieuzasadniony ocenić trzeba także zarzut nieprawidłowego ustalenie limitu wynikającego z art. 113 ustawy o VAT, w kontekście pominięcia wskazywanej przez stronę okoliczności wystąpienia art. 90 ust. 8 ww. ustawy o ustalenie proporcji prawa odliczenia podatku naliczonego w związku ze sprzedażą mieszaną (dostawy obuwia i refakturowania usług pocztowych) oraz protokołem z dnia [...] lutego 2009 r. ustalającym takie dane. Otóż zasadnie organ podatkowy wywodzi, że podjęte przez stronę działania w trybie powołanego przepisu art. 90 ust. 8 ustawy o VAT miały miejsce w dniu [...] listopada 2008 r., a zatem po okresie objętym treścią zaskarżonej decyzji, a zatem nie mogą rzutować na jej wynik. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo do opodatkowania przyjęły kwoty wynikające z rachunków bankowych strony, które jak wykazano były związane z działalnością gospodarczą strony, co potwierdziły opisy dotyczące dokonywanych wpłat m.in. aukcja [...], nr aukcji, opłata za towar nabyty na aukcji, opłata za wygrana aukcję bądź też w postaci powiązania z numerem aukcji lub wskazaniem na rodzaj zakupu, co opisano w zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że strona poza kwestionowaniem poczynionych przez organy podatkowe ustaleń nie przedstawiała – mimo wezwań do podjęcia takich działań – żadnych dowodów potwierdzających jej zarzuty podnoszące nieuwzględnienie dokonywanych zwrotów towarów i ich powiązania z wpłatami. Na jej prośbę organ podatkowy przedstawił stronie zebrane dane na nośniku CD, celem odniesienia się do ich treści i przedstawienia ewentualnych dowodów pozwalających na weryfikację poczynionych ustaleń. Skarżąca mimo złożonych żądań i zapewnień o współpracy działań takich nie podjęła, co należy ocenić zgodnie z treścią przepisu art. 191 oraz art. 192 O.p. Zgodnie z przepisem art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, druga z powołanych norm stanowi zaś, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Niewątpliwie skarżąca winna być najlepiej zorientowana w zakresie dokonywanych transakcji, tymczasem nie jest w stanie przedstawić żadnych dowodów na ich przebieg, zaś cała jej argumentacją ogranicza się do negowania podejmowanych przez organy podatkowe działań. W takich okolicznościach trudno czynić zarzut, że organy podatkowe nieprawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy, oprały się bowiem na materiałach źródłowych, których poprawności skarżąca zapoznana z ich treścią nie podważyła. Uwaga ta dotyczy także środków na rachunkach w B i w C. Niewątpliwe organ podatkowy, w realiach rozpoznawanej sprawy, był uprawniony do wystąpienia o udzielenie informacji stanowiących tajemnicę bankową. Powołane w zaskarżonej decyzji przepisy dawały mu takie uprawnienia, z których dla potrzeb prowadzonej sprawy zmuszony był skorzystać. Wobec jednoznaczności norm prawnych delegujących sporne uprawnienia na organy skarbowe, działające jako organ podatkowy, formułowane w tym zakresie zarzuty ocenić trzeba jako oczywiście bezzasadne. W tym miejscu warto jedynie odnotować, że skarżąca odmówiła okazania danych z rachunków bankowych, nie udzieliła też upoważnienia do wystąpienia o ich udostępnienie przez banki, powołując się na brak związku ww. rachunków z działalnością gospodarczą, co jak wyżej opisywano nie jest prawdą, wobec wskazywania tych rachunków jako tych, na które miały wpływać wpłaty za dokonane transakcje. Dodać też trzeba, że w wyjaśnieniach z dnia [...] grudnia 2008 r. pełnomocnik strony wywodził, że zapłata za sprzedaż internetową następowała niemal w 100% za pośrednictwem rachunków bankowych. Jako nieuzasadnione ocenić także trzeba podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ustanawia gospodarzem postępowania organ podatkowy i obarcza go ciężarem wykazania określonych faktów. Z kolei wedle art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Obowiązkiem organu podatkowego jest także zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) w tym mieści się także obowiązek uwzględniania dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dotyczy on okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Jednocześnie wskazać trzeba, że zgodnie z utrwalonym już w tym względzie orzecznictwem sądowym obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego nie może być pojmowany jako nieograniczone obciążenie organów podatkowych poszukiwaniem faktów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych oraz jeśli tylko jest w posiadaniu wiedzy i dokumentów istotnych dla wyniku sprawy. W rezultacie, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie można zarzucić braku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wobec braku odpowiedzi na wezwanie kierowane do strony organy podatkowe kierowały zapytania o fakty istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego do instytucji posiadające stosowne informacje. Jak już wyjaśniono nie dopuściły się przy tym naruszenia tajemnicy bankowej, gdyż na podstawie art. 33a w zw. z 33 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2004 , Nr 8 poz. 65 ze zm.) w przypadku braku aktywnego udziału strony w uzyskaniu informacji gromadzonych przez bank organy podatkowe są uprawnione do żądania sporządzenia i przekazania informacji koniecznych do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Dalej wymaga stwierdzenia, że zostały w sprawie dopuszczone wszystkie dowody, które przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), zaś jego ocena dokonana przez organy podatkowe nie wykroczyła poza ramy określone przepisem art. 191 O.p.. Organy podatkowe szczegółowo odniosły się do każdego dowodu, a przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja jest przekonująca. Wywiedzione tam wnioski odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie naruszając przy tym obowiązującego prawa. Jednocześnie zaznaczyć winno się, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Powyższa pozytywna ocena odnosi się również do sposobu ustalenia przez organy odwoławczy wartości transakcji sprzedaży obuwia dziecięcego w oparciu o przepisy ustawy o podatku VAT oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.), Polską Scaloną nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego (PCN), normę "PN-EN ISO 19952:2007 Obuwie. Terminologia" oraz na podstawie czytelnych danych wynikających przedłożonego przez stronę wydruku aukcji i zapisu historii rachunków bankowych. Analiza dokonanych ustaleń i sposobu ich prezentacji w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia pozwoliła Sądowi na ich akceptację z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego. Organ podatkowy II instancji posłużył się bowiem przy dokonywaniu tych ustaleń wynikającymi z przepisów prawa obiektywnymi kryteriami, które zastosował do danych wynikających między innymi z dokumentu dostarczonego przez stronę (wydruku aukcji) i zapisu historii rachunków bankowych. Opis tych czynności organu podatkowego i ich rezultatu znalazł wyraz w uzasadnieniu decyzji II instancji w sposób pozwalający na jego kwestionowanie, czego strona poza sformułowaniem zarzutu nie uczyniła. Działając na podstawie powołanego na wstępie rozważań art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 Nr 270 – dalej powoływana jako p.p.s.a.) Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe Sąd skargę, jako niezasadną, oddalił na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.