I SA/Wr 880/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A spółki z o. o. siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz "A" spółki z o.o. z siedzibą we W. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzja Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: O.p., uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 2009 r. o nr [...] określającą "A" spółce z o.o. z siedzibą we W. za grudzień 2001 r. kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Z uchylonej decyzji organu I instancji wynika, że Spółka naruszyła art. 27 ust. 4 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) – dalej u.p.t.u. przez uwzględnienie w rozliczeniu faktur dotyczących zakupu paliw płynnych, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego (faktury uznano za nierzetelne, z uwagi na odmienne kwoty podatku od towarów i usług wykazane w oryginałach i kopiach faktur). W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podnosząc zarzut naruszenia: art. 187 § 1 art. 122 oraz art. 191 art. 70 § 1 art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 art. 121 § 1 oraz art. 124 art. 207 § 1 oraz art. 208 O.p. przez nie odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony, w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. W sprawie, jak wyjaśniono, podjęto czynności egzekucyjne na podstawie deklaratoryjnej decyzji organu podatkowego I instancji, która następnie została uchylona a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Uchylenie decyzji, zdaniem strony, doprowadziło do pozbawienia skutków prawnych czynności egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia[...] grudnia 2007 r., w szczególności czynności egzekucyjne nie doprowadziły do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Ponadto strona podniosła, że pomimo istnienia w aktach dotyczących postępowania egzekucyjnego stosownego pełnomocnictwa (na którym widnieją dwie prezentaty z datą 14.11.2007 i 2.01.2008 r.) zawiadomienie o podjętych czynnościach egzekucyjnych z dnia [...] grudnia 2007 r., nie zostało doręczone Spółce zamiast jej pełnomocnikowi. Decyzją z dnia [...] 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że konieczne jest sporządzenie protokołu badania ksiąg podatnika. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r., organ odwoławczy stwierdził, że zarówno kwota nadwyżki podatku naliczonego na należnym, jak i kwota do przeniesienia nie spełniają definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 O.p. W definicji tej jest bowiem mowa o zobowiązaniu podatnika do zapłacenia podatku. Organ podatkowy, powołując się na orzecznictwo sadów administracyjnych, stwierdził, że decyzja określająca prawidłową wysokość różnicy między podatkiem należnym a naliczonym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu nie jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, zatem możliwość jej wydania nie ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p. Podniesiono, że brak normy prawnej z której wynikałoby, że do zwrotu podatku od towarów i usług mają zastosowanie przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 233 § 2 O.p. przez jego zastosowania oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez jego niezastosowanie, gdyż w związku z przedawnieniem postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe, a to powodowało konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie; - art. 70 § 1 O.p. przez przyjęcie, że nie ma on zastosowania do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług; - art. 233 § 2 in fine O.p. przez błędne zastosowanie, polegające na niewskazaniu konieczności zbadania przez organ pierwszej instancji okoliczności przedawnienia. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że uchylenie decyzji nieostatecznej, będącej podstawą prowadzenia egzekucji administracyjnej, nie prowadzi do przerwania biegu terminu przedawnienia przez środki egzekucyjne w oparciu o tę decyzję zastosowane. Uchylenie decyzji organu I instancji doprowadziło, zdaniem skarżącej, również do pozbawienia skutków prawnych czynności egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia [...] grudnia 2007 r., które nie doprowadziły do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Podobnie jak w odwołaniu, podniesiono nieprzeanalizowanie przez organy podatkowe prawidłowości zawiadomienia zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, który miałby ewentualnie prowadzić do przerwania biegu przedawnienia, z uwzględnieniem faktu, że zobowiązany w tym czasie działał przez pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko w zakresie konieczności sporządzenia protokołu badania ksiąg Spółki. Odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek wykładnia art. 70 § 1 O.p., zawarta w decyzji, jest niezgodna z treścią zapadłej już po jej wydaniu uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87), to jednak w sprawie nie doszło do przedawnienia należności. Biegu terminu przedawnienia został bowiem przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (art. 70 § 4 Op), tj. zajęcia rachunku bankowego Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając skargę wyrokiem z dnia 13 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1367/09), stwierdził, że w świetle w/w uchwały NSA przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie także do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wyrażenie przez organ odmiennego poglądu skutkowało brakiem w zakresie rozważenia kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia. Uchybienie to, w ocenie Sądu, nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż zgodnie z ww. uchwałą NSA, koniec biegu terminu przedawnienia przedmiotowej należności przypadałby na dzień 31 grudnia 2007 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wyjaśnił natomiast, że w dniu [...] grudnia 2007 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, tj. zajęcia rachunku bankowego. W sprawie zastosowanie ma zatem art. 70 § 4 zdanie drugie O.p. Oznacza to, że pięcioletni termin przedawnienia zaczął ponownie swój bieg od dnia [...] grudnia 2007 r. Odnośnie prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego Sąd – powołując się na art. 26 § 5 pkt 1-2, art. 32, a także art. 72 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej p.e.a. – wskazał, że tytuły wykonawcze powinny być doręczane bezpośrednio zobowiązanemu, stąd też za prawidłowe uznał doręczenie tytułu wykonawczego i zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego stronie postępowania, a nie jej pełnomocnikowi. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę wyrokiem z dnia 13 czerwca 2008 r. (sygn. akt I FSK 378/10), uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Sąd kasacyjny stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odnosząc się do przedawnienia należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, wyraził pogląd odmienny od zawartego w wiążącej skład orzekający ww. uchwale o sygn. I FPS 9/08 błędnie uznając, że należności takie nie przedawniają się. W rezultacie organ podatkowy nie odniósł się w decyzji w jakikolwiek sposób do kwestii upływu terminu przedawnienia przedmiotowej należności, w szczególności w kontekście przerwania biegu tegoż terminu (s. 7-8 decyzji). Sąd I instancji – uwzględniając treść ww. uchwały – dokonał w powyższym zakresie samodzielnych ustaleń, odwołując się do treści odpowiedzi na skargę (s. 6-8 uzasadnienia wyroku). Dopiero w odpowiedzi na skargę (s. 7-8) organ wskazał bowiem okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p). Sąd kasacyjny stwierdził, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest, co do zasady, decyzja organu odwoławczego, co oznacza w istocie, w aspekcie merytorycznym (odnośnie do przyczyn rozstrzygnięcia), kontrolę uzasadnienia decyzji. W związku z tym wad decyzji, istotnych w świetle wymogów art. 210 § 4 O.p., nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji, np. w formie odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę nie jest bowiem aktem zaskarżonym i ocenianym w postępowaniu sądowym. Podkreślił także, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać "za organ" ustaleń w sprawie (np. w przedmiocie przerwania biegu terminu przedawnienia). Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez "kontrolę działalności administracji publicznej (...) pod względem zgodności z prawem". Sąd dokonuje zatem jedynie oceny legalności decyzji administracyjnej, a tym samym nie może dokonywać w sprawie samodzielnych ustaleń faktycznych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd nie może więc wyręczać organu administracji publicznej w rozstrzyganiu sprawy administracyjnej. Dlatego też, w sytuacji zgłaszania przez stronę postępowania zarzutów w zakresie przerwania terminu przedawnienia, kwestia ta powinna zostać przeanalizowana w motywach decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z tych względów Sąd kasacyjny nie podzielił pogląd Sądu I instancji, że brak odniesienia się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia nie stanowi naruszenia prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (s. 7 uzasadnienia wyroku). Wobec stwierdzonych naruszeń, za przedwczesne uznał Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzyganie co do pozostałych zarzutów związanych z nierozstrzygniętą przez organ kwestią upływu terminu przedawnienia należności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznawaniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zastosowanie ma również art. 190 P.p.s.a, stanowiący że sąd, któremu sprawę przekazano, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonana w niniejszej sprawie wykładnia prawa przesądza o kierunku i treści rozstrzygnięcia skargi. W zakresie tak zakreślonej kognicji stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii przedawnienia należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Należy wyjaśnić, że w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08, art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie także do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały, z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Badając zatem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, stosownie do art. 70 § 1 O.p., istotne jest ustalenie daty początkowej i końcowej (wyznaczonej terminem płatności) biegu terminu przedawnienia rozliczenia, oraz ustalenie, czy nie zostały zastosowane środki mające wpływ na jego bieg, tj. zawieszenie czy przerwanie biegu terminu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie początek biegu terminu przedawnienia przypada na 1 stycznia 2003 r. zaś koniec biegu tego terminu, o ile nie nastąpiło zawieszenie lub przerwanie biegu terminu, przypadał na 31 grudnia 2007 r. Niesporne w sprawie jest to, że organ odwoławczy wyraził pogląd odmienny w kwestii przedawnienia od stanowiska zawartego w wymienionej uchwale, błędnie przyjmując, że należności takie się nie przedawniają. W konsekwencji organ nie odniósł się w jakikolwiek sposób do kwestii upływu terminu przedawnienia przedmiotowej należności, w tym również nie wykazał, że doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne winno wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, uzasadnienie prawne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Uzasadnienie decyzji to akt, z którego strona winna czerpać pełną wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną, informację w swej sytuacji – w zakresie prawa procesowego jak i materialnego. To ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu decyzji polemizuje strona w skardze. Stawisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji podlega ocenie Sądu. Wad decyzji istotnych w świetle wymogów art. 210 § 4 O.p. nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu podatkowego, polegająca np. na uzupełnieniu elementów stanu faktycznego w odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę nie jest bowiem ani przedmiotem zaskarżenia ani przedmiotem oceny Sądu. W rozpoznawanej sprawie, pomimo podniesienia przez Spółkę w odwołaniu zarówno zarzuty przedawnienia zobowiązania jak i wskazania, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia (str. 17 odwołania), organ podatkowy dopiero w odpowiedzi na skargę wskazał okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia. Brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia i nie przedłożenie w tym zakresie kompletnego materiału dowodowego, stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że przedawnienie zobowiązania (należności podatkowej) ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zważywszy na materialnoprawne i procesowe skutki upływu terminu przedawnienia (zob. art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit.a in fine O.p.). Zawarte natomiast w odpowiedzi na skargę wywody organu nie mogą odnieść skutku w postaci uznania, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż w rezultacie ażeby ustosunkować się do zarzutu skargi w kontekście przerwania biegu tegoż terminu, Sąd musiałby dokonać w tym zakresie samodzielnych ustaleń, a to wykracza poza zakres uprawnień Sądu. W świetle wskazanej wadliwości skarżonej decyzji, rozstrzyganie w zakresie pozostałych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne, gdyż nie sposób ocenić, na tym etapie postępowania, zarzutów strony wiążących się z nierozstrzygniętą przez organ kwestią przerwania biegu terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ww. ustawy. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.