I SA/Wr 882/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A. B. kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. Nr [...], który po rozpoznaniu odwołania R. B. (wpłynęło w dniu [...] r.) utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., który ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok w wysokości [...] zł. W 2004 r. R. B. wykazał dochód z działalności prowadzonej pod nazwą "A" w wysokości [...] zł, oraz wydatki na zakup środków transportowych w kwocie brutto [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po weryfikacji oświadczonych wydatków i osiągniętych dochodów na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz przeprowadzonej analizy stwierdził, że w 2004 r. R. B. poniósł wraz z żoną wydatki w kwocie [...] zł (w tym na zakup środków transportowych, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w łącznej kwocie [...] zł), na które złożyły się: 1. koszty działalności (bez amortyzacji): - płatne gotówką – [...] zł, - płatne przelewem – [...] zł 2. na zakup samochodu [...] pokryte środkami z kredytu – [...] zł 3. na zakup przyczepy [...] pokryte środkami z kredytu – [...] zł 4. koszty utrzymania – [...] zł. W celu ustalenia stanu środków pieniężnych posiadanych przez A. i R. B. na dzień 1 stycznia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził analizę uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2003 r. Ustalił co do 2002 r., że łącznie wydatki stanowiły kwotę [...] zł, a przychody kwotę [...] zł. Nadwyżka przychodów nad wydatkami za ten rok wyniosła [...] zł Łączne wydatki poniesione w 2003 r. wyniosły kwotę [...] zł, natomiast przychody kwotę [...] zł. Różnica między kwotą osiągniętych w 2003 r. przychodów i poniesionych w tym roku wydatków przy uwzględnieniu stanu środków finansowych na dzień 1 stycznia 2003 r. ([...] zł) stanowiła wartość ujemną (- [...] zł), przyjęto zatem, że podatnik nie posiadał środków finansowych na dzień 1 stycznia 2004 r. Organ l instancji określił wysokość środków pieniężnych w 2004 r. posiadanych przez stronę w kwocie [...] zł tj: 1) przychody z działalności gospodarczej firmy "A" • przychody z wpłat gotówkowych – [...] zł • przychody płatne przelewem – [...] zł • kredyt bankowy na zakup samochodu [...] – [...] zł • kredyt bankowy na zakup naczepy [...] - [...] zł 2) przyrost wartości kredytu na rachunku bankowym – [...] zł 3) zasiłek dla bezrobotnych A. B. – [...] zł 4) środki pieniężne z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej PKO – [...] zł. Różnica między poniesionymi wydatkami w 2004 r. w kwocie [...] zł, a środkami pieniężnymi będącymi źródłem ich finansowania w kwocie [...] zł stanowi wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i wynoszą [...] zł, stanowi to kwotę na oboje małżonków. W związku z tym organ podatkowy ustalił stronie zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł ([...] : 2 osoby = [...] x stawka 75%). R. B, od powyższej decyzji złożył. odwołanie (wpłynęło w dniu [...] r.) zarzucając naruszenie zasad postępowania a w szczególności art. 121 § 1, art. 187, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej skrót O.p., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W szczególności strona poddawała w wątpliwość stanowisko organu w kwestiach: - oceny wiarygodności udzielonej pożyczki przez F. B. - poniesienia kosztów sporządzenia aktu notarialnego przez K. G. Według podatnika oczywistym było, że umowa pożyczki nie została przedłożona na wstępie postępowania lecz dopiero po wezwaniu strony do wskazania źródeł finansowania wydatków, które zdaniem organu nie miały pokrycia w ujawnionych w dotychczasowym postępowaniu, dochodach. Strona na wezwanie okazała dodatkowe dowody, przy czym nie musiała przecież pamiętać, czy pożyczkę dostała w roku 2002, 2003, czy może w 2004. W momencie, gdy stało się to konieczne - sprawdziła i przedstawiła dodatkowy dokument. Nieuzasadnionym jest zatem zarzut, że umowa pożyczki sporządzona została na potrzeby tego postępowania. W ocenie odwołującego się istnienie pokrewieństwa między stronami pożyczki wpływa na to, że pożyczki udzielono, na tak długi okres i bez dodatkowych warunków Strona wskazała, że przedstawiła źródło pochodzenia pieniędzy - pożyczka od dziadka, jednak z uwagi na bliskie pokrewieństwo oraz brak świadków transakcji organ nie uznał tego dowodu, pomimo oświadczenia strony i zeznania świadka -pożyczkodawcy. Stwierdził nadto, że brak zgłoszenia pożyczki w urzędzie skarbowymi i niezapłacenie od niej podatku nie powinno stanowić podstawy do jej nie uznania. Zdaniem strony organ dokonał wadliwej oceny materiału dowodowego i odmówił wiarygodności zeznaniom A. B. oraz jej ojca K. G. w kwestii poniesienia opłaty z tytułu sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego przekazania działki budowlanej. Zdaniem strony, postępowanie dowodowe przeprowadzono nie zachowując należytej staranności, z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie to i wydana w jego wyniku decyzja, nie są oparte na rzetelnej analizie zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących poniesienia kosztów sporządzenia aktu notarialnego - darowizny, opierając się o art. 155 i art. 189 § 1 i § 2 cyt. O. p., wezwał A. B. do przedłożenia dowodów potwierdzających fakt poniesienia przez jej rodziców wydatków związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego, zastrzegając, że nie wykonanie wezwania skutkować będzie rozpoznaniem odwołania na podstawie dotychczas zebranego materiału. Wobec nie przedłożenia wymaganych dokumentów organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom A. B. i K. G. o poniesieniu kosztów sporządzenia aktu notarialnego darowizny przez darczyńcę. Oparł się na treści § 5 aktu notarialnego, jako dokumentu urzędowego, któremu przysługuje domniemanie prawdziwości na podstawie art. 194 § 1 O.p. o poniesieniu przedmiotowych kosztów przez obdarowaną. Co się tyczy udzielonej pożyczki przez F. B. dziadka strony organ odwoławczy nie uznał zarzutu strony. Wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że do protokołu przyjęcia wyjaśnień w dniu [...] r. strona podała, iż nie posiadała żadnych oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. ani też nie posiadała rachunku osobistego w jakimkolwiek banku. Oświadczyła również, że nie zaciągała w 2004 r. żadnych kredytów na cele osobiste, nie otrzymała także żadnych pożyczek od osób fizycznych, nie posiadała żadnych lokat bankowych, polis ubezpieczeniowych ani też darowizn. Poniesione wydatki w 2004 r. zostały sfinansowane dochodami z prowadzonej działalności gospodarczej firmy "A". W złożonym oświadczeniu z [...] r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) strona nie wskazała pożyczki jako źródła finansowania wydatków w 2004 r. Po zapoznaniu strony w dniu [...] r. z analizą poniesionych wydatków i źródeł ich finansowania, z której wynikało, że poniesione w 2004 r. wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów, wezwano do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów dotyczących źródeł finansowania wydatków, które nie znalazły pokrycia we wskazanych źródłach. W dniu [...] r. strona przedłożyła umowę pożyczki wraz z pismem uzasadniającym jej nie ujawnienie. Z treści umowy zawartej w dniu [...] r. wynika, że F. B. udzielił stronie pożyczki w wysokości [...] , na okres od [...] r. z możliwością przedłużenia terminu jej spłaty. W piśmie z dnia [...] r. strona podała, że środki pieniężne uzyskane od F. B. były źródłem finansowania jej wydatków w 2004 r., umowy tej nie rejestrował w Urzędzie Skarbowym, ani też nie zapłacił należnej opłaty skarbowej od pożyczonej kwoty. F. B. przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka potwierdził fakt udzielenia pożyczki w kwocie [...] zł. Oświadczył, że pieniądze przekazał osobiście, pochodziły one z oszczędności z lat pracy oraz emerytury i gromadzone były w domu. Na uwiarygodnienie posiadania udzielonej kwoty pożyczki F. B. zeznał, że od roku 1981 otrzymuje emeryturę w chwili obecnej w wysokości [...] zł netto, a jego żona emeryturę w kwocie [...] zł netto. Przed pójściem na emeryturę świadek był zatrudniony w [...] w l. oraz prowadził gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha. Organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe przesłuchując ponownie F. B. (protokół przesłuchania z dnia [...] r.), który potwierdził fakt udzielenia pożyczki i przedłożył dokumenty (decyzje emerytalne) potwierdzające fakt otrzymywanie emerytury za lata 1994, 1998, 1999 oraz 2001 oraz zlecenie sprzedaży papierów wartościowych [...] S.A. O/L. z dnia [...] r. Wskazał na oszczędności z pracy zawodowej, odprawy emerytalnej (1981 r.) oraz prowadzonego gospodarstwa rolnego, bez określenia ich kwoty, gromadzone były w domu. Nie określając wielkości wydatków na utrzymanie, wskazał, że czerpie dochody z gospodarstwa rolnego przepisanego w 1982 lub 1983 r. na syna B. B. Dalej organ odwoławczy podał, że z zeznań podatkowych F. B. za lata 1993 – 2003 wynika, iż dochód jego wynosił: w roku w 1994 – [...] zł (łącznie z małżonką, w 1995 – [...] zł, w 1996 – [...] zł, w 1997 –[...] zł, w 1998 –[...] zł, 1999 – [...] zł (łącznie z małżonką), w 2000 – [...] zł, w 2001 – [...] zł, w 2002 – [...] zł, w 2003 – [...] zł i mógł być źródłem sfinansowania pożyczki, to jednak posiadanie przez niego oszczędności jest niesprawdzalne, a sama pożyczka miała miejsce bez udziału osób trzecich. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznał za bezzasadne zarzuty strony podniesione w odwołaniu, co do udzielonej pożyczki przez F. B., która miała być źródłem sfinansowania wydatków 2004 r. Motywując swe stanowisko powołał się na ocenę nie tylko dowodów w postaci umowy pożyczki oraz zeznań pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, jako osób spokrewnionych lecz również okoliczności ujawnienia pożyczki podkreślając, że sama umowa pożyczki nie świadczy, iż taka czynność zaistniała faktycznie. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione przez stronę okoliczności zaciągnięcia pożyczki, poza umową oraz zeznaniem osoby będącej stroną tej umowy, są niesprawdzalne i mało wiarygodne, gdyż: • środki pieniężne przekazane przez pożyczkodawcę pochodziły z oszczędności, były trzymane w domu w postaci gotówki, • przekazanie pieniędzy nastąpiło bez udziału osób trzecich, • osoba udzielająca pożyczki na okres 7 lat z możliwością przedłużenia terminu jej spłaty, jest osobą w wieku 87 lat, • pożyczki w kwocie [...] zł udzielono bez jakiegokolwiek zabezpieczenia, • brak jest wiarygodnych dowodów na potwierdzenie przekazania kwoty pożyczki (dowód wypłaty gotówki z banku itp.) oraz świadków jej przekazania, • w momencie przekazania pożyczki nie sporządzono żadnego pokwitowania odbioru w/w kwoty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła argumentację podniesioną w odwołaniu W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej skrót upsa) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga zasługuje na uwzględnienie w części. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. j.t. 2000r. z Nr 14 poz. 176 ze zm.) (dalej skrót u.p.d.o.f.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedmiotem niniejszego postępowania są dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych bądź nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że z uwagi na specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. W wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., w sprawie III RN 234/01 (opubl. w: OSN 4/04, poz. 54), Sąd Najwyższy postawił tezę, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Zgodnie z art. 180 § 1 O. p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego, bowiem jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe jedynie wówczas, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy Należy podkreślić, że, z uwagi na fakt, iż strona wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone przez nią zasoby, to tylko strona jest zwykle w posiadaniu informacji o ich źródle pochodzenia, co znacznie ogranicza lub wprost wyklucza uzyskanie tych informacji przez organ - ograniczając jego możliwości przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Podkreślenia wymaga, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Z tego względu zachowanie szczegółowych reguł dowodowych nie jest wymagane, ilekroć przepisy prawa przewidują uprawdopodobnienie (patrz wyrok WSA w Warszawie. z dnia 9 stycznia 2004 r. III SA 354/2002). Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O. p.) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. Dokonując weryfikacji postępowania dowodowego oraz podjętej decyzji przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, wbrew zarzutom podniesionym w skardze Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe nie uchybiły tym zasadom, w zakresie kosztów sporządzenia aktu notarialnego darowizny działki budowlanej przedstawiony bowiem przez stronę materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte. Zgodnie z art. 194 § 1 O. p., dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przysługuje więc im domniemanie prawdziwości (zgodność z rzeczywistością). Strona nie przedstawiła, poza oświadczeniem własnym oraz ojca, żadnego dokumentu potwierdzającego prawdziwość jej twierdzeń. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w przedmiocie pożyczki udzielonej stronie przez F. B. należy uznać je za zasadne. Stosownie do dyspozycji art. 191 O. p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej, (ale nie dowolnej) oceny dowodów, zgodnie z którą, organ prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597-598). Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim należy podnieść, że odrzucenie stwierdzeń strony o zgromadzonych oszczędnościach pochodzących od krewnego wydają się zbyt arbitralne. Brak dokładnej pamięci osób w starszym wieku nie może dyskredytować ich zeznań, gdy fakt przekazywania środków potwierdza pożyczkodawca i sama strona. Bezpodstawne jest dowodzenie, że osoba, która nie przedstawiła dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym, nie wykazała posiadania oszczędności. Zwrócić należy również uwagę na zgodne z doświadczeniem życiowym zazwyczaj występujące okoliczności i zasady udzielania pożyczek w kręgu rodziny i w tym kontekście ocenić wiarygodność twierdzeń strony i świadka, jak też uwzględnić nie zaprzeczone przez organy podatkowe istniejące możliwości zgromadzenia wskazanej sumy przez pożyczkodawcę. Ponadto podkreślenia wymaga, że przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc na każdym etapie trwania postępowania organ podatkowy obowiązany jest stworzyć podatnikowi możliwości przewidziane w art. 123 § 1 w związku z art. 200 O. p., stąd fakt niewykazania dowodu w postaci umowy pożyczki na jego początku nie może być arbitralnie oceniany jako świadczący o jej niewiarygodności. Zdaniem Sądu ponadto taka ocena materiału dowodowego i postępowanie organu I i II instancji narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 O. p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy wymagają wyjaśnienia okoliczności uzyskania środków pieniężnych w postaci pożyczki przy uwzględnieniu twierdzeń strony oraz zeznań w charakterze świadka w tym zakresie, oraz ewentualnych innych środków dowodowych służących obaleniu ich wiarygodności w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami oraz zasadami logiki, doświadczenia i dostępnej wiedzy. Jest oczywiste, że skoro jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego nie będzie możliwe, pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 1988 r. (sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5) stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy, zatem przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). Zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenia przez organ przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyły istotnych zagadnień faktycznych mających podstawowe znaczenia dla jej rozstrzygnięcia Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c upsa uchylił zaskarżoną decyzję O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 upsa.